Ülkemizde, ”yap-sat” tabir edilen özel inşaat işlerinin büyük bir bölümü, müteahhitler tarafından sözleşmelere dayanarak” kat karşılığı” şeklinde yapılmaktadır. Kat karşılığı İnşaat sözleşmelerinde yer alan paylaşıma göre, işin sonunda bağımsız bölümlerin bir kısmını arsa sahipleri bir kısmını da müteahhitler almaktadır. Ancak bağımsız bölümlerin kat irtifakı kurulurken genellikle tamamı arsa sahibi adına kurulmakta ve müteahhide ait olan bağımsız bölümlerin satışı da müteahhidin göstereceği 3.kişilere arsa sahibi tarafından yapılmaktadır. Bu durumda arsa sahipleri hem kendilerine kalan bağımsız bölümler ile ilgili hem de müteahhitler adına yapacakları satışlardan dolayı vergisel sorgulamaya muhatap olabilmektedirler. Her iki durumu ayrı başlıklar altında izah etmeye çalışalım.
I- ARSA SAHİPLERİNİN MÜTEAHHİDİN GÖSTERECEĞİ ÜÇÜNCÜ KİŞİLERE SATIŞ YAPMALARI HALİNDE VERGİLEME
Konuyu öncelikle tapu harcı yönüyle inceleyelim: Harçlar Kanunu’na göre gayrı menkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrı menkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden devir eden ve devir alandan ayrı ayrı tapu harcı aranır. Söz konusu harç oranı binde 20 (843 sayılı C.B. Kararı ile 31.12.2019 tarihine kadar binde 15)’ olarak belirlenmiştir. Tapu harcı gayrı menkullerin devir ve iktisabına yönelik olarak yapılan tescil işlemi karşılığında alınmakta ve tescil işlemi sırasında doğmaktadır.
Bu sebeple, kat karşılığı sözleşmeye göre gayrı menkullerin arsa sahiplerince müteahhide devredilmeksizin göstereceği üçüncü kişilere satışı durumunda, tapuda yapılacak her bir tescil işlemi için yukarıda belirtilen oranda tapu harcı aranılacaktır. Müteahhit ve alıcı kendi paylarına düşen tapu harcını ödeyeceklerdir. Ancak bu işlem öncesinde arsa sahibinden müteahhide bir devir ve dolayısıyla tapu tescili söz konusu olmadığı için ayrıca tapu harcı ödemeyi gerektiren bir durum yoktur.
Konuyu belge düzeni açısından değerlendirelim: Kat karşılığı sözleşmeye dayalı olarak müteahhide devredilmesi gereken gayrı menkullerin, arsa sahiplerince müteahhit tarafından gösterilecek olan üçüncü kişilere devredilmesi olayında, söz konusu devirler arsa sahipleri tarafından satış işlemi olarak değerlendirilemez. Bu işlemler esas olarak müteahhit tarafından yapılan satıştır. Bu sebeple satışa ilişkin faturanın da müteahhit tarafından alıcı adına satış bedeli üzerinden düzenlenmesi gerekir. Bu durumda, arsa sahipleri tarafından müteahhidin göstereceği üçüncü kişilere devredilecek taşınmazlar için fatura düzenleme yükümlülüğü bulunmamaktadır.
Konuyu birde gelir vergisi açısından değerlendirelim: Tapu harcı ve belge düzeni bölümlerinde açıklandığı gibi, esas olarak müteahhide ait olan bağımsız bölümlerin müteahhidin göstereceği üçüncü kişilere arsa sahibi tarafından satışı, arsa sahibinin yaptığı satış olarak değerlendirilemeyeceği için, arsa sahibi adına gelir vergisi yönünden herhangi bir vergileme yapılmayacaktır. Kat karşılığı sözleşme gereğince müteahhide ait bağımsız bölümlere ait kazanç, müteahhidin ticari kazancı olarak değerlendirilecek ve vergilendirilecektir.
Arsa sahipleri açısından buraya kadar açıklamaya çalıştığımız hususlar 25.10.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.37.10.00-037.02-21 sayılı özelge ile de cevaplanmıştır.
II- ARSA SAHİPLERİNİN KENDİLERİNE KALAN BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİ MÜTEAHHİTTEN ALMASI VE DAHA SONRA SATMASI HALİNDE VERGİLEME
Kat karşılığı sözleşmelerde yer alan paylaşıma göre arsa sahiplerine ait olan bağımsız bölümlerin, müteahhitten teslim alındığı an ve tekrar satıldığı an olmak üzere iki ayrı vergilendirme aşaması bulunmaktadır. Her iki aşamanın vergilendirilmesi ise arsanın, bir işletmenin aktifine kayıtlı olup olmaması durumuna göre farklılık arz etmektedir. Bu sebeple durumu iki ayrı başlık altında izah etmekte yarar vardır.
1-Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması halinde vergileme: KDVK’na göre, arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, ikincisi ise müteahhit tarafından arsa payına karşılık konut veya işyeri teslimidir. Müteahhidin arsa sahibine yapacağı teslimlerin bedeli aynı zamanda arsa sahibinin yapacağı arsa payı tesliminin de bedelini ortaya çıkaracaktır.
Bu bedel iki tarafça eş zamanlı olarak faturalandırılacaktır.
VUK’nun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasına göre, maliyet bedeli esasında emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli etmektedir. Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine yapılacak bağımsız bölüm teslimlerinde bu hesaplama dikkate alınacak ve bu bedel üzerinden de KDV hesaplanacaktır.
Durumu bir örnekle açıklayacak olursak; Arsa sahibinin aktifinde 4 milyon bedelle kayıtlı arsaya, yapı ruhsatına göre 50 adet konut yapılacak, arsa sahiplerine 25 adet konut verilecek 25 adet konutta müteahhit firmaya ait olacaktır. Müteahhit firmanın söz konusu binaya 5 milyon TL harcama yaptığını varsaydığımızda,
Arsa sahiplerine arsa payı karşılığında müteahhit tarafından düzenlenecek faturada emsal bedel şu şekilde hesaplanacaktır:
Toplam Harcama/Toplam konut adedi= Her bir konut için yapılan harcama tutarı
5.000.000 TL / 50 ad = 100.000 TL/Ad
100.000x25 ad=2.500.000 TL x %5= 125.000
2.500.000+125.000 =2.625.000 TL (emsal bedel) olacaktır.
Bu bedel (2.625.000 YL) aynı zamanda arsa sahibinin arsa payının da değerini oluşturmaktadır. Arsanın işletme aktifinde kayıtlı olduğu bedel 4 milyon,(anlaşma oranı % 50 olduğundan) devredilen arsa payı ise 2 milyondur. Arsa payının kayıtlı değeri ile müteahhidin hesapladığı emsal bedel arasındaki fark, arsa sahibi açısından kar yada zarar olacaktır.
Arsa sahibinin aldığı bağımsız bölümlerin değeri-Devredilen arsa payı kayıtlı değeri= arsa sahibi kar/zarar
2.625.000 TL- 2.000.000 TL =625.000 TL arsa sahibinin bu devirden elde ettiği kar
Arsa sahibinin muhasebe kayıtları ise aşağıdaki gibi olacaktır.
------------------------/----------------------------
320/Müteahhit firma 3.097.500
250/Arsalar 2.000.000 Müteahhide düzenlenen arsa payı faturası kaydı
679/O.D.G.K 625.000
391/%18 Kdv 472.500
----------------------/----------------------
252/Binalar 2.625.000
(25 adet konut) Müteahhidin düzenlediği fatura kaydı
191/İnd.%1 kdv 26.250
320/Müteahhit firma 2.651.250
--------------------/---------------------------
-------------------/-------------------------------
252/Binalar 2.000.000 Arsa sahibinin uhdesinde kalan arsa payının alınan
250/Arsalar 2.000.000 bağımsız bölümler maliyetine ilave kaydı
-----------------/--------------------------------
Bu durumda arsa sahibinin müteahhitten aldığı 25 adet bağımsız bölümün toplam ve birim maliyeti:
2.625.000+2.000.000=4.625.000/25 adet=185.000 TL olacaktır. Maliyetleri bu şekilde hesaplanan her bir konutun 185.000 TL’nin üzerinde satılması halinde aradaki fark, yeniden arsa sahibi açısından vergiye tabi olacaktır.
Arsa payı tesliminde %18 kdv , konutların tesliminde ise %1 kdv hesaplanması dolayısıyla arsa sahibi ile müteahhit arasında (446.250 TL) cari hesap farkı oluşmuştur. Her iki mükellefin de kayıtlarında bu fark görülecektir. Aralarında yapılan kat karşılığı sözleşmede bu farkın kapatılması ile ilgili herhangi bir yöntem belirlenmişse bu yönteme göre kapatılacaktır. Sözleşmelerin yapıldığı aşamada bu farkın öngörülmediği ve işin sonunda fark edildiği durumlarda, taraflar arasında ihtilaflara neden olabilmektedir.
2-Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olmaması halinde vergileme: Müteahhit firma açısından arsa maliyeti hesaplamaları yine VUK 267. maddesinin ikinci fıkrasına göre yapılır. Bu durumda, hesaplanan maliyete % 10 ilave yapılarak emsal bedel tespit edilir ve bağımsız bölümlerin teslimi gerçekleştirilir.
Yukarıdaki örneği, arsanın özel mülkiyete tabi olması halinde yeniden incelediğimiz de konutların emsal bedelleri şu şekilde hesaplanacaktır:
Toplam Harcama/Toplam konut adedi= Her bir konut için yapılan harcama tutarı
5.000.000 TL /50 ad = 100.000 TL/Ad
100.000 x 25 ad=2.500.000 TL*%10= 250.000 TL
2.500.000+250.000 =2.750.000 TL (emsal bedel) olacaktır.
Bu bedel, müteahhit firmanın arsa sahibine teslim edeceği bağımsız bölümlerin emsal bedeli ve aynı zamanda arsa sahibinin müteahhide teslim ettiği arsa payının değeridir. Yani arsa sahibinin, arsasının ½’ sini 2.750.000 TL bedel karşılığında elden çıkardığı kabul edilmektedir. Elden çıkarma bedeli, değer artış kazancı usullerine göre sorgulanacaktır. Bu sebeple, arsanın satın alma yılı, satın alma bedeli ve satın alma şekli değer artış kazancına göre vergilendirme bakımından büyük önem taşımaktadır.
GVK Mük. 80.madde 6.fıkrasına göre, ivazlı(karşılık-bedel) olarak elde edilen gayrı menkul ve hakların(GVK 70/1,2,4,7) İktisap tarihinden itibaren 5 yıl içerisinde elden çıkarılması halinde doğan kazançlar değer artış kazancıdır. Gayrı menkul ve hakların ivazsız elde edilmiş olması yada 5 yıl geçtikten sonra elden çıkarılması halinde değer artış kazancına göre vergileme yapılmayacaktır.
Örnekteki arsanın ivazsız olarak iktisap edilmiş olması halinde, 5 yıllık sürenin dolup dolmadığına bakılmaksızın değer artış kazancına göre vergileme yapılmayacaktır. Yani, arsa sahibi 2.750.000 TL emsal bedelinde olan 25 adet konutu alacak, ancak teslim etiği arsa payından dolayı değer artış kazancı nedeniyle her hangi bir vergi ödemeyecektir. Ancak söz konusu konutların müteahhitten teslim alınması yeni bir iktisap kabul edileceği için bundan sonraki teslimler, teslim şekline göre ticari kazanç yada değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir.
Arsanın ivazlı elde edilmiş olması halinde ise, sahibinin uhdesinde 5 yıllık süreyi doldurduktan sonra elden çıkarılmışsa, yine değer artış kazancına göre vergilendirme yapılmayacaktır. Ancak iktisaptan itibaren 5 yıllık süre dolmadan elden çıkarma söz konusu olmuşsa, oluşan kazanç değer artış kazancı usullerine göre vergiye tabi tutulacaktır. Her iki durumda da müteahhitten teslim alınan 25 adet konut, yeni bir iktisap kabul edilecek ve alış emsal bedeli ile satış bedeli arasındaki fark, elden çıkarma şekline bağlı olarak değer artış kazancı yada ticari kazanç olarak beyan edilecektir..
Elde edilen kazancın beyanı ve vergilendirilmesi gelirin türüne göre saptanacaktır. Elden çıkarmada süreklilik, faaliyette devamlılık ve organizasyon varsa ticari kazanç usullerine göre,(Defter tasdik ettirerek, fatura tanzim ederek, KDV hesaplayarak vs.) ,sayılanların olmaması halinde ise değer artış kazancı usullerine göre beyan ve vergilendirme yapılacaktır.
Görüldüğü üzere ; arsa sahiplerinin vergilendirilmesi, arsanın işletmeye kayıtlı olup olmamasına, iktisabının ivazlı-ivazsız olmasına , elde bulundurma süresine ve hatta elden çıkarma şekillerine bağlı olarak değişiklik gösteren özeliklere sahiptir . Bu sebeple gerek vergi dairesi ile sorun yaşamamak gerekse müteahhit firma ile işin sonunda ihtilafa düşmemek için, arsanın alımından teslimine ve müteahhitten alınan bağımsız bölümlerin yeniden satılması aşamasına kadar olan sürecin tamamında dikkatli olunmalı ve kat karşılığı sözleşmelerde, şartlar ve yükümlülükler bütün detayları ile ifade edilmelidir.
Kaynak: www.bdTurkey.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)
