Hatırlanacağı üzere 19 Ekim 2017 tarihinden sonra Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde başlatılacak projelerden elde edilen istisna kapsamındaki kazançlar ile bu tarihten önce başlatılmış projelerden 30 Haziran 2021 tarihinden sonra elde edilen istisna kazançlarla ilgili olarak

Bu kazançlarının gayri maddi hakların satışı, devri veya kiralanmasından elde edilmesi halinde, söz konusu gayri maddi haklardan kaynaklanan kazançlar dolayısıyla istisnadan yararlanılabilmesi için bu hakların niteliğine göre ilgili mevzuat çerçevesinde tescile veya kayda yetkili kuruma başvurularak patent veya fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere bağlanması gerekmektedir. 

Ayrıca faydalı model belgesi, (Ar-Ge faaliyetleri neticesinde alınan) tasarım tescil belgesi, telif hakkı tescil belgesi, entegre devre topografyası tescil belgesi, yeni bitki çeşitlerine ait ıslahçı hakkı tescil belgesi ve benzeri belgeler fonksiyonel olarak patente eşdeğer belge olarak kabul edilmiştir.

İstisnadan yararlanabilmek için belge alımında yaşanabilecek gecikmeler nedeniyle 7103 sayılı Kanun’un 51. maddesi ile 4691 sayılı Kanun’un Bakanlar Kuruluna yetki veren geçici 2. maddesinde değişiklik yapılmıştır.

Buna göre; kazancın elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin beyannamelerin verilmesi gereken sürenin sonuna kadar tescil veya kayıt için yetkili kuruma başvurulmuş olması kaydıyla istisnanın bu kazançları doğuran işlemlerin gerçekleştirildiği vergilendirme döneminden başlayarak uygulanabilmesi için Cumhurbaşkanı yetkili kılınmıştır. Cumhurbaşkanı bu yetkisini kullanmış olup 54 sayılı Cumhurbaşkanı Kararında aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir.

“Mükellefler, kazancın elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin beyannamelerin verilmesi gereken sürenin sonuna kadar tescil veya kayıt için yetkili kuruma başvurulmuş olması kaydıyla, bu kazançları doğuran işlemlerin gerçekleştirildiği vergilendirme döneminden başlayarak istisnadan yararlanabilirler.”

Buna göre istisnadan yararlanabilmek için gerek duyulan patent, faydalı model belgesi, Ar-Ge faaliyetleri neticesinde alınan tasarım tescil belgesi, telif hakkı tescil belgesi, entegre devre topografyası tescil belgesi, yeni bitki çeşitlerine ait ıslahçı hakkı tescil belgesi ve benzeri belgeler için başvuruda bulunulmuş olması kaydıyla kazanç doğuran işlemlerin gerçekleştiği vergilendirme dönemlerinden itibaren kurumlar vergisi istisnasından yararlanmak mümkün olacaktır. İstisnanın uygulanması için söz konusu belgelerin çıkmış olması beklenmeyecektir.

Gerekli başvurular yapılıp istisnadan yararlanılmış olmasına rağmen belirlenen esaslar çerçevesinde söz konusu belgelerin alınamamış olması durumunda, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergi, vergi zıyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacaktır.

Karar ayrıca tasarım tescil belgesinin patente eşdeğer belge olarak sayılabilmesi için Ar-Ge faaliyetleri neticesinde alınıyor olması şartına bağlamıştır.

İstisnadan Yararlanabilecek Kazanç Tutarının Sınırlandırılması

Yine hatırlanacağı üzere patent veya fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere bağlanan gayrimaddi haklardan kaynaklanan kazançların istisnadan yararlanacak kısmı, kazancı doğuran faaliyet kapsamında gerçekleştirilen nitelikli harcamaların bu faaliyetle ilgili toplam harcamalara oranı kullanılarak hesaplanacaktır. Gayrimaddi hakların satışı, devri veya kiralanmasından kaynaklanan kazançların istisnadan yararlanacak kısmı, bölgede yürütülen her bir projeden elde edilen kazanca, ilgili projeye ilişkin nitelikli harcamaların toplam harcamaya oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır. Söz konusu hesaplamayla ilgili olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca Kurumlar vergisi Tebliği ile açıklamalar yapılmıştır.

Buna göre her bir projeyle ilgili yapılacak hesaplamada dikkate alınacak nitelikli harcamalar, gayrimaddi hakkın elde edilebilmesi için mükellefin kendisi tarafından yapılan ve gayrimaddi hak ile doğrudan bağlantılı harcamalar ile ilişkisiz kişilerden sağlanan ve aynı mahiyeti taşıyan fayda ve hizmet bedellerinin toplamıdır. Bu harcamalardan aktifleştirilerek amortismana tabi tutulması gerekenler de gerçekleştirildikleri dönemde amortisman öncesi tutarlarıyla bu hesaplamada dikkate alınacaktır. Bir harcamanın gayrimaddi hakla doğrudan bağlantılı olup olmadığının nasıl tespit edileceği Tebliğde açıklanmamaktadır. Uygulamada bu hususun mükellef ile uygulayıcılar arasında uyuşmazlıklar yaratma potansiyeli vardır.

Mükellef tarafından yapılsa dahi faiz giderleri ve bina maliyetleri gibi yürütülen yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyeti ile doğrudan ilişkili olmayan her türlü maliyet unsuru hem toplam harcamalar hem de nitelikli harcamalar dışında tutulur. Dolayısıyla, faiz gibi finansman giderleri ve binalara ilişkin amortismanlar, kiralar, ısıtma, aydınlatma, su, temizlik, güvenlik, bakım, onarım, vergi, resim ve harçlar ile genel yönetim giderlerinden verilen paylar gibi yürütülen yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetleriyle doğrudan ilişkili olmayan harcamalar hesaplamada dikkate alınmayacaktır.

İstisnanın uygulanacağı kazanç kısmının tespitinde, gayrimaddi hak satın alma bedelleri (lisans ve benzeri bedeller dahil) ve ilişkili kişilerden sağlanan fayda ve hizmet bedelleri toplam harcama tutarına dahil edilirken, nitelikli harcamalar tutarına dahil edilmez. Ancak, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren vergilendirme döneminin sonuna kadar, yurt içinde yerleşik ilişkili kişilerden sağlanan fayda ve hizmet bedelleri nitelikli harcamalar tutarına dahil edilebilir.

Mükellefler nitelikli harcama tutarını yüzde 30’una kadar artırabilir. Şu kadar ki, bu şekilde artırılan nitelikli harcama tutarı toplam harcama tutarını aşamaz.

Satın alınan gayrimaddi hakların mükellefin birden fazla projesinde kullanılması durumunda, her bir projeyle ilgili toplam harcama tutarının tespitinde, bu gayrimaddi hakka ilişkin hesaplanan amortismanların her bir projeye dağıtım oranı nispetinde gayrimaddi hakkın maliyet bedelinden pay verilecektir.

Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetlerin birden fazla projede kullanılması durumunda, her bir projeyle ilgili toplam harcama tutarının tespitinde, bu fayda ve hizmet tutarlarından her bir projeye verilen pay nispetinde bu fayda ve hizmetlerin bedelinden pay verilecektir.

Hesaplamaya ilişkin Tebliğde yer verilen örnek aşağıdaki gibidir.

Örnek: (A) Ltd. Şti. 22/11/2017 tarihinde teknoloji geliştirme bölgesinde başlattığı Ar-Ge projesi çerçevesinde, kendisi tarafından yapılan ve gayrimaddi hak ile doğrudan bağlantılı 105.000 TL harcama gerçekleştirmiştir. Ayrıca, projeyle doğrudan bağlantılı olmayan, bina kirası ve kredi faizine yönelik 30.000 TL gidere katlanmış, projede kullanacağı bir gayrimaddi hakkı 35.000 TL bedelle satın almış ve ayrıca yurt dışı ilişkili kişiden 10.000 TL tutarında mühendislik hizmeti sağlamıştır.

Şirket bu projesini tamamlayarak ilgili mevzuat çerçevesinde patent aldıktan sonra projeye ilişkin gayrimaddihakkını satmış ve bu satıştan 1.000.000 TL kazanç elde etmiştir.

Bu durumda, projeyle doğrudan bağlantılı olmayan 30.000 TL harcama, gayrimaddi hakkın satışından doğan kazancın istisna uygulanacak kısmına ilişkin hesaplamada nitelikli harcamalar ile toplam harcamalara dahil edilmeyecektir. Ayrıca bu hesaplamada, şirketin satın aldığı gayrimaddi hakkın maliyet bedeli ile yurt dışı ilişkili kişiden sağlanan fayda ve hizmet tutarı toplam harcamaya dahil edilecek; nitelikli harcama tutarına ise dahil edilmeyecektir.

Buna göre;

– Nitelikli harcama     = 105.000 TL
– Toplam harcama     = 105.000 TL + 35.000 TL + 10.000 TL
= 150.000 TL
– İstisna oranı           = Nitelikli harcama / Toplam harcama
= 105.000 TL / 150.000 TL
= %70

Bu durumda, bu projeyle ilgili gayrimaddi hakkın satışından elde edilen kazancın %70’lik kısmı olan (1.000.000 TL x %70=) 700.000 TL için istisna uygulanacaktır.

Ayrıca, Bakanlar Kurulu Kararında belirtilen %30 artırım oranının uygulanması durumunda, istisna oranı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

– Nitelikli harcama            = 105.000 TL
– %30 artırımlı tutar          = 105.000 TL + (105.000 TL x %30)
= 136.500 TL
– Toplam harcama             = 150.000 TL
– İstisna oranı                   = Nitelikli harcama / Toplam harcama
= 136.500 TL / 150.000 TL
= %91

Bu durumda, Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında nitelikli harcama tutarının %30 oranında artırılarak dikkate alınması sonucunda, mükellefin bu projesiyle ilgili gayrimaddi hakkının satışından elde ettiği kazancın %91’lik kısmı olan (1.000.000 TL x %91=) 910.000 TL için istisnadan yararlanılabilecektir.

Sonuç
Söz konusu belge şartı ve istisnadan yararlanacak kazancın sınırlandırılması yönündeki düzenlemelerin zararlı vergi rekabetiyle mücadele kapsamında OECD ve Avrupa Birliğinin zorlamaları ile yapılmış görünmektedir.

Bu düzenlemelerle Teknokentlerde kurumlar vergisi istisnası uygulaması oldukça karmaşık hale gelmiş bulunmaktadır. Şirketlerin muhasebe kayıtlarını proje bazlı ve daha detaylı takip etmeleri zorunlu bir hale gelmiştir.

İstisna uygulamasında tartışma yaratabilecek noktalar artmış istisnadan yararlanmak daha riskli hale gelmiştir. Teknokentlerde faaliyet gösteren şirketlerin istisna uygulamasında çok daha dikkatli hareket etmeleri yerinde olacaktır.

VergiAlgı | Bülent TAŞ / Nazmi KARYAĞDI