Elektronik alandaki gelişmeler başta e- ticaretin çok hızlı bir şekilde gelişmesini sağladı ve akabinde yerel ve uluslararası alanda iş yapış tarzlarını değiştirdi. Klasik yapıda  çok uluslu bir şirket diğer ülkede işyeri, şube, iştirak, daimi temsilci gibi yapılarla faaliyetini sürdürürken bugün tek bir ülkede konumlanarak dünyanın tamamına bu yapılara ihtiyaç duymaksızın ticaretini yayabiliyor.

Doğal olarak dünyadaki bütün ülkeler, kendi gelir yaratan kaynakları (nüfus, altyapısı, bilgi birikimi, teknik kapasitesi vb) üzerinden bir kazanç elde edildiğinde bu kazancı kimin elde ettiğinden bağımsız olarak vergileme eğiliminde.  Bugün dijital işyeri tartışmalarının çıkması söz konusu dijital alanda faaliyette bulunan çok uluslu şirketlerin geliri elde ettikleri ülkelere yeterince veya hiç vergi vermedikleri görüşünden kaynaklanıyor.

Başta Avrupa Birliği ve OECD gibi platformlarda söz konusu dijital hizmetlerin kaynak ülkelerde vergilemesi için önemli girişimler başlatılmış özellikle OECD BEPS1 1 no.lu girişimi ile de dijital hizmetlerin vergilendirmesiyle ilgili çalışmalar yapılmıştır. Bugün itibariyle çok uluslu şirketlerin dijital hizmetlerinin kaynak ülkelerde vergilendirilmesi konusunda uluslararası bir uzlaşma olmasa özellikle OECD dijital vergilemeye ilişkin 1 no.lu BEPS raporunda aşağıdaki başlıklarda vergileme ihtimalleri belirlenmiştir. ​
 

  • Alternatif İşyeri oluşumları; Önemli ekonomik varlık testi (İsrail, Hindistan)  sanal hizmet işyeri (Suudi Arabistan)

  • Vergi kesintisi uygulamaları; royalti kapsamının geniş yorumlanması, teknik hizmetlerin vergilendirilmesi, online reklamların vergilendirilmesi

  • Ciro Üzerinden Vergileme; Bazı sektörlerin doğrudan hedeflenmesi (dijital reklamcılık gibi-Macaristan), dijital işlemlerin vergilendirilmesi (italya, Fransa) ya da eşitleme vergisi2 (Hindistan)

  • Çok Uluslu Şirketler İçin Özel Vergi Rejimleri; Dönüştürülmüş Kâr Vergisi3 (İngiltere ve Avustralya)

​Diğer taraftan AB'nin ise kısa ve uzun vadeli çözüm olarak, ciro üzerinden % 3 dijital hizmet vergilemesi (yıllık 750 milyon Avro üzeri ciroya (grup olarak) ve 50 milyon Avro dijital hizmetlerden elde edilen geliri (grup olarak) aşan şirketleri kapsama alacak şekilde dizayn edilmiştir.  Benzer şekilde AB taslak direktifinde de dijital işyeri oluşumundan bahsedilirken bir kıstas getirilmiş ve buna göre dijital hizmetlerden 7 milyon Avro ve üzeri gelir elde edilmesi, 100.000 aboneye hizmet verilmesi veya yereller ile 3000 adet üzeri kontrat yapılması halinde dijital işyeri oluşturulacağı taslağa eklenmiştir. Ancak bu taslak hali hazırda kabul edilmemiştir.
 

Türkiye dijital vergilemede ne tür önlemler alıyor?

Dünyadaki gelişmelere paralel olarak Türkiye de dijital platformlar aracılığı ile Türkiye'den gelir elde eden şirketleri vergilemek amacıyla düğmeye 2016 yılında basmış ve 6745 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu'nun 11 inci maddesinin son fıkrasına yapılan ekleme ile elektronik işlemlerin vergilendirilmesi de dâhil olmak üzere Cumhurbaşkanı'na oldukça geniş bir düzenleme yapma yetkisi vermiştir. Cumhurbaşkanlığı bu yetkisin 476 sayılı Kararnamesi ile kullanarak internet ortamındaki reklam hizmetleri için 1.1.2019 tarihinden itibaren uygulanmak üzere % 15 oranında stopaj yöntemiyle vergileme yöntemini uygulamaya koymuştur.

Diğer taraftan 2018 yılında ise 7061 sayılı Kanun ile KDV Kanunu'nun 9/1 maddesine yapılan ekleme ile elektronik hizmet sunan dar mükelleflere sundukları hizmetlere ilişkin KDV'nin beyan edilerek ödenmesi sorumluluğu getirmiştir. Bunun neticesinde de 17 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 1.1.2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 3 no.lu KDV beyanı uygulamaya sokularak "İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye'de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler için KDV" beyan uygulaması kapsamı belirlenmiştir.

Yukarıdaki düzenlemeler uluslararası mevzuattan ayrı olarak tamamen iç mevzuat düzenlemeleri olup, bu konuda diğer önemli bir gelişme ise Türkiye'nin OECD Model Vergi Anlaşmaları rehberine 5 inci madde yorumlarındaki e-ticaret konusunda işyeri oluşumuna katılmadığı konusunda 2017 güncellemesiyle koyduğu obzervasyondur (karşı yorum) .4

Dolayısıyla, genel olarak baktığımızda Türkiye iç mevzuatta aldığı iki aksiyon ve uluslararası arenada da dijital işyeri oluşumuna ilişkin niyetini belli ederek dijital hizmetlerin vergilemesi konusunda önemli adımlara hazır olduğu niyetini ortaya koymuştur.
 

Yorum değişikliği sonrası dar mükellef kurumlara ait işyeri veya dijital işyeri oluştu denilebilir mi?

"İnternet reklamlarına % 15 stopaj uygulaması" konusundaki makalemizde5 ayrıntılı ifade ettiğimiz üzere Türkiye Cumhuriyeti kanun yapma sistematiği ve uluslararası anlaşmaların bu sistematik ve kanuni hiyerarşideki yeri bir işin, işlemin veya hizmetin nasıl vergilendirileceği konusunda vergi otoritesi ve uygulayıcılarına rehberlik eder. Anayasa'nın 73 üncü maddesine göre bir vergi ancak kanun ile konulmaktadır. Yine Anayasa'nın 90 ıncı maddesine göre de usulüne uygun olarak yürürlüğe giren uluslararası antlaşmalar kanun hükmündedir. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası antlaşma hükümlerinin esas alınacağı belirtilmiştir. Yine Anayasa'da vergilendirme hakkı temel haklar altında düzenlendiğini görüyoruz.  Dolayısıyla, başta Anayasa olmak üzere uluslararası antlaşmalar özellikle vergi uygulamalarında kanun hükümlerinin üzerinde önceliğe sahip bir şekilde uygulanacaktır. Kaldı ki kurumlar vergisi kanunu dahi uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı olduğunu hüküm altına alarak uluslararası anlaşma hükümlerine bir öncelik tanımıştır.  

Dolayısıyla, Türkiye'ye yönelik olarak dijital hizmetler sunan kanuni ve iş merkezi Türkiye'de olmayan bir dar mükellef kurumu Türkiye'de işyeri oluşturduğunu kabul edilebilmesi için uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına göre her şeyden önce bir işyeri oluşması veya iştirak vb. yapılanmaları ile Türkiye'de bulunması gerekmektedir.

E-ticaret kapsamındaki mevcut OECD yorumlarına baktığımızda ki bunu daha önce vergi idaresi daha önce vermiş olduğu özelgeler ile de teyit etmiştir, elektronik hizmet sunan bir dar mükellef kurumun Türkiye'de işyeri oluşturduğunu ileri sürebilmesi için söz konusu şirketin sunucusunun Türkiye'de bulunması gerekmektedir. OECD yorumlarında sadece web sayfasının kendi başına işyeri oluşturmayacağı açıkça belirtilmiştir. Yine işyerini tanımlayan VUK 156 ıncı maddesinde de web sayfası veya benzeri elektronik bir yapının işyeri oluşturacağına yönelik bir belirleme bulunmamaktadır. Hem kurumlar hem de gelir vergisi kanunlarında dar mükellefler açısından işyeri tespitini VUK hükümlerine göre tespit edileceği belirtilmiştir.

Buna göre; VUK'da dar mükellef kurumlara ait işyeri tespitine ilişkin herhangi bir düzenleme yok iken, yine Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları hükümleri uyarınca açık olarak işyeri oluşturmayan elektronik/digital hizmetlerin Türkiye'de vergilendirilmesinin OECD yorumlarına karşı getirilen obzervasyon ve VUK'nundaki sorumluluk düzenlemesi ile yapılamayacağını değerlendiriyoruz.
 

Türkiye'nin OECD Model Vergi Anlaşmasına Koyduğu Obzervasyonu (Karşı Yorum) Ne Anlama Geliyor?

Hâlihazırda Türkiye'nin de katıldığı işyeri oluşumuna ilişkin OECD yorumlarına göre bir işyeri oluşumu için diğer ülkede sabit bir işyeri olması, işin kısmen veya tamamen bu sabit yer aracılığı ile yürütülmesi gerekmektedir. Sabit bir işyerinin varlığından bahsedebilmek için ise işin belirli bir süre devam etmesi, işin yürütüldüğü yer ile belirli bir coğrafik yer arasında bağlantı olması diğer bir ifadeyle ticari ve coğrafi bir uyum olması gerekir. Diğer taraftan en önemlisi ise yapılan faaliyetlerin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının işyeri oluşturmayan haller arasında yer almaması gerekmektedir.

E-ticaret açısından bakıldığında ise yukarıda da belirttiğimiz gibi OECD yorumlarına göre bir bilgisayar ekipmanının, server veya sunucunun diğer bir ülkede konuşlandırılması zaten fiziki olarak sabit bir işyeri oluşturması nedeniyle diğer ülkede genel anlamda işyeri oluştururken, bir program (software) ve datadan oluşan internet web sitesi işyeri oluşturmamaktadır. Böyle bir ekipmanın diğer ülkede konuşlanması ve işletilmesi işyeri oluşumu için yeterli olup işyeri oluşumu için ayrıca personel bulundurmaya gerek yoktur. Dolayısıyla, Türkiye'nin 2017 model vergi anlaşması güncellemesine e-ticaret konusunun işyeri oluşumu hakkındaki yorumlarına karşı koymuş olduğu obzervasyon (gözlem) ile bu yorumlara artık katılmadığı ifade edilmekte ve bunun sonucu olarak da maddelerde bir değişiklik olmasa da işyeri oluşumuna ilişkin server/sunucu şartına bakılmaksızın mali idarenin web sayfası da dahil olmak üzere ticari faaliyetin yürütüldüğü bütün dijital ortamlar için işyeri oluşumuna ilişkin iddiaları gündeme getirme ihtimali doğurmaktadır.  Ancak Türkiye'nin OECD model vergi anlaşmasının işyerine ilişkin e-ticaretin yorumlandığı kısmına katılmadığı belirtilirken işyerine ilişkin diğer yorumlara karşı bir itirazı yer almamaktadır. Dolayısıyla sadece e-ticarete ilişkin yorumlara katılınmasa dahi işyerine ilişkin genel yorumlar ile e-ticaret yorumlarının birlikte değerlendirilmesi gerekecektir.

Ancak burada bilinmesi gereken en önemli husus ise OECD yorumlarının Türkiye açısından vergi uygulamalarının bir yasal dayanağını oluşturmadığı hususudur. Buna göre iç vergi mevzuatında dijital işyerinden ne anlaşıldığının vergi kanunlarında tanımlanmadan sırf OECD'nin e-ticaret konusundaki yorumlarına katılmamayı ileri sürerek uluslararası dijital firmalardan işyerine bağlı olarak bir vergi alınamayacağı kanaatindeyiz. İşyerinin oluşumu için maddenin genelindeki tüm şartların sağlanmış olması gerekir. (Sabit işyeri, işin kısmen veya tamamen bu sabit işyeri üzerinden yürütülmesi)

OECD model anlaşması ve bu anlaşmadaki yorumlar OECD üyesi ülkeler arasında bir mutabakat ile belirlenmekte ve yorumlara veya maddelere katılmayanlar ayrıca aykırı yorumlarını veya rezervlerini koyabilirler. OECD model vergi anlaşması yorumlarına obzervasyon (karşı yorum) konulmasının anlamı ise ülkelerin maddelere itirazları olmamasına rağmen maddelerin yorumlarına itirazları olduğunu gösterir ki bu fiilen bir ülkenin kendisinin özerk olarak bunu uygulaması anlamına gelmeyeceği ancak uygulanması halinde de ihtilaf yaratacağı sonucunu çıkarmaktadır. 
 

Sorumlu vergicilik bakışıyla…
OECD Model Vergi Anlaşması'nda hangi şartlarda işyeri oluşacağı ve e-ticaret konusunda da buna paralel nasıl ve hangi şartlarda işyeri oluşacağı belirtilmiş ve ayrıca işyeri oluşturmayan faaliyetler de hem maddeler halinde hem de yorumlarla belirlenmiştir. Türkiye'nin 2017 yılında model anlaşmada e – ticarete koymuş olduğu obzervasyon(karşı yorum) ile model vergi anlaşmasındaki e-ticaret konusundaki işyeri oluşumuna ilişkin yorumlara katılmadığını belirtmiş ancak bunun dışında işyeri oluşumuna ilişkin herhangi bir hususa itiraz etmemiştir. Türkiye'nin getirdiği bu obzervasyon, anlaşma maddelerinden ziyade yorumlarına itiraz olduğu için e-ticaret konusuna ilişkin 2017 sonrasındaki dönem için işyeri oluşur yorumu yapıldığında bunun altının hem yerel iç vergi mevzuatı hem de OECD Model Vergi Anlaşması'nın işyerine ilişkin genel prensiplerine uygun olarak doldurulması gerekir. Aksi halde eksik dayanaklar ile yapılacak bir tarhiyat önemli ihtilaf yaratabilecek mahiyettedir.

Halbuki bunun yerine Türkiye'nin taraf olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 5 inci maddelerinin e-ticareti vergileyecek şekilde çok taraflı enstrüman6 ile değiştirmesi düşünülebilir.  Ayrıca benzer düzenlemeleri iç mevzuatta da yaparak yasal zemini sağlamlaştırdıktan sonra dijital işyeri aracılığı ile vergi almayı deneyebilir. Ancak kabul etmek gerekir ki bu hukuki altyapının yerel ve uluslararası mevzuat bazında yapılandırılması zaman alacaktır. "Kervan Yolda Dizilir" güdüsüyle hareket edilirse birçok ihtilaf çıkacağı da açık. O nedenle baştan yasal zeminin tam anlamıyla tespiti ve yorumlanması birçok ihtilafı da baştan önleyecektir. ​

1 Base Erosion and Profit Shifting
2 Equalization Levy
3 Diverted Profit Tax
4 Bkz. Page 166 of the Model Tax Convention (Condensed Version) OECD 2017
5 Bkz Internet Reklamlarına Yeni % 15 Stopaj Vergilemesi; Nasıl Haraket Etmeli? – Timur Çakmak – KPMG Blog https://kpmgvergi.com/Blog/Pages/FullBlog.aspx?article=943
6 MLI- OECD Multli Lateral Instrument Türkiye bu enstrümanı imzalamış ancak henüz onaylamamıştır.

KPMG | Timur ÇAKMAK