Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12/(7) maddesine göre; örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve benzeri ödemeler, borç alan nezdinde gider olarak kabul edilmezken, borç veren nezdinde de örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılmaktadır.

Bununla beraber kar payı istisnasının ne zaman ve ne şekilde kullanılabileceği konusu öteden beri tartışılagelmiştir. Kar payı istisna hakkının 5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nda mevcut olmaması ve ilk defa 5520 sayılı yeni kanunla getirilmiş olmasıyla Vergi İdaresi (GİB) tarafından yayımlanan uygulama tebliğinde de yeterli açıklamaların yapılmamış olması uygulamada zaman zaman sorun ve ihtilaflara sebep olmuştur[1].

1. Vergi mevzuatında örtülü sermaye hükümleri:

Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre; ilişkili şirketlere verilen borçlara ait faizler yasadaki şartların varlığı halinde “örtülü sermaye” sayılmakta ve bu borçlar için ödenen faizler o şirkette gider olarak kabul edilmemektedir. Buna karşılık borcu veren şirket açısından da bu tutarlar faiz geliri olarak değil “kar payı” olarak kabul edilmektedir. (Kurumlar Vergisi Kanunu: Madde:11/1-b, Madde: 12/7)

Dolayısıyla borç alan şirketteki kanunen kabul edilmeyen gider (=K.K.E.G.) uygulaması sebebiyle ilave vergi ödenirken, aynı tutarlar borç veren şirkette vergi matrahından düşülmekte ve aynı tutarda eksik vergi ödenmektedir. Böylece kanun hükmü mükerrer vergilemeyi önlemektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nca yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine göre; borç alan veya kredi kullanıcısı şirket örtülü sermaye faizi tutarlarını “kanunen kabul edilmeyen gider” olarak Kurumlar Vergisi beyannamesinde matraha ekler. Kredi(borç) veren şirket yönünden elde edilen tutarlar da faiz geliri değil, kar payı olarak değerlendirilir. Bu durumda iştirak kazancı istisnası uygulaması imkân dâhiline girer.

Ancak “örtülü sermaye hükümleri” çerçevesinde kar payı vergi istisnasından yararlanabilmek için borç kullanan firmada bu nedenle kurumlar vergisi ödenmiş olması gerekir. Borç alan tarafta vergi ödemesi yoksa borç veren tarafta da iştirak kazancı istisnası uygulanamaz. Zira bu durumda “Hazine Zararı” söz konusu olur[2]. Borç alanda ödenmemiş olan vergi, borç verende iadeye dönüşür. Bu yönüyle “örtülü sermaye” hükümleri bir vergi güvenlik müessesesidir.

Öte yandan GİB tebliğinde kar payı istisnası kullanımı, borç veren şirketlere süreye bakılmaksızın tanınmıştır. Başka deyişle örtülü sermaye hükümleri sebebiyle borç alanda vergi ödemesi çıkması şartıyla, borç veren taraflara da zamanaşımı hükümleri uygulanmaksızın düzeltme yapma imkânı verilmiştir[3].

2. Kar payı(=iştirak kazancı) istisnası ne zaman kullanılabilir?

1/1/2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda örtülü sermaye kurumu düzenlemesi yapılırken, mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla borcu alan yönünden kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmayan tutarın, borcu veren yönünden de “kar payı” olarak dikkate alınması ve bu şekilde K.V.K.’nun 5/1-a madde hükmü kapsamında vergiden istisna olması sağlanmıştır.

Buna göre borç alanda bu düzenleme nedeniyle kurumlar vergisi ödemesi çıktığı zaman borç veren tarafta da “iştirak kazancı istisnası” hakkı doğmaktadır.

a) Borç kullanılan dönemde kurumlar vergisi ödenmesi halinde:

Borç alan ve kurumlar vergisi beyanında bunu kanunen kabul edilmeyen gider (=K.K.E.G) olarak matrahına ekleyen ilişkili şirket bu sebeple ilave kurumlar vergisi ödediği zaman, borç veren şirket de aynı vergilendirme dönemi vergi beyannamesinde “iştirak kazancı istisnası” uygulanır. Zira borç alan firmada gider kaydedilemeyen borçlanma faiz tutarları borç veren firma açışından faiz geliri değil, “kar payı (temettü)” hükmündedir.

Örtülü sermaye kar payı istisnası uygulamasında normal durum bu olmakla beraber aşağıdaki hallerde de borç kullandıran firmada kar payı istisnası hakkı doğmaktadır.

b) Borç kullanan firmada sonradan yapılan vergi tarhiyatı halinde:

Yukarıda belirttiğimiz üzere borç veren tarafta kar payı istisnası kullanılabilmesi için borç kullanan tarafta kurumlar vergisi ödenmesi şarttır.

Bu ödemenin ilgili dönemde yapılması ise şart değildir. Kurumlar vergisi ödemesi hesap dönemi kapandıktan sonra;

-Borç kullanan kurumun düzeltme talebi ile veya

-Sonradan yapılan vergi incelemesi sonucunda gerçekleşen resen/ikmalen vergi tarhiyatı sonucunda gerçekleştiğinde

-Ne kadar süre geçerse geçsin, borç kullandıran taraf ilgili hesap dönemi itibariyle iştirak kazancı istisnası uygulayabilecektir.

Tabii bunun için gerek mükellefçe yapılan düzeltme işleminde, gerekse vergi incelemesi sonucundaki tarhiyat ile ortaya çıkan kurumlar vergisinin borç kullanan kurum tarafından ödenmesi şarttır. Böylece bunu takiben karşı tarafta kar payı istisnası kullanımı söz konusu olabilecektir. (Kurumlar Vergisi Kanunu madde 12)

Buna göre borç alan şirket ortaya çıkan vergi tutarını ödediğinde, borç veren şirketin ilgili yıl kurumlar vergisi beyannamesinde düzeltme yaparak kar payı istisnası hakkını kullanması mümkün olmaktadır. Dolayısıyla karşı firmadaki vergi tarhiyat sürecinin izlenmesi ve vergi ödemesi yapılması halinde de düzeltme beyannamesinin verilmesi gerekir.

Konuya ilişkin uygulama genel tebliği aşağıdaki gibidir [4]:

“Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.”

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 08.03.2023 tarih ve 2021/1152 E.-2023/156 K. sayılı kararında da hesap dönemi kapandıktan sonra gerçekleşen vergi ödemesine değinilmektedir.

“Buradan anlaşılması gereken hesap dönemi kapandıktan sonra diğer bir ifadeyle kurumlar vergisi beyannamesi verildikten ve kurumlar vergisi tahakkuk ettirildikten sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi yönünden, beyana dayalı olarak, ikmalen ya da re'sen tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiğidir……”

c) Borç kullanan firmada sonradan zarar mahsubu sonucu vergi ödenmesi halinde:

Borç alan şirket, örtülü sermaye faiz tutarlarını kurumlar vergisi beyanında K.K.E.G. olarak matrahına eklemekle beraber bu işlem firmanın sadece mali zararını azalttığında, bu zararın sonraki yıllardaki mahsubunda vergi ödemesi gerçekleştiğinde borç veren kurumda yine kar payı hakkı doğar. Zira örtülü sermaye faiz tutarları kadar azalmış zarar tutarının mahsubunda örtülü sermaye sayılan faizler bu safhada vergi matrahına eklenmiş ve kurumlar vergisi ödenmiş olur

Dolayısıyla nasıl ki mevzuata uyum göstermeyen mükellefe sonradan inceleme sonucunda yapılan tarhiyatın kesinleşip ödenmesi halinde karşı tarafta “iştirak kazancı istisnası” hakkı doğuyorsa bu halde de aynı sonuca ulaşılması gerektiği kuşkusuzdur.

Bunun için karşı taraftaki firmanın zarar mahsubu sürecinin izlenmesi ve vergi ödemesi gerçekleştiğinde de, borç veren şirketin ilgili yıllar kurumlar vergisi beyannamelerinde (=borç alan şirketin K.K.E.G. yaptığı dönemler) düzeltme yaparak kar payı istisnası hakkını kullanması mümkün olabilecektir. Kanunun aradığı “borç alanda vergi ödenmesi” şartının gerçekleşmesi üzerine yapılan düzeltme işleminin Vergi Dairesi’nce kabul edilmemesi halinde “düzeltmenin reddine ilişkin idari işlem” Vergi Mahkemesi nezdinde dava konusu yapılabilecektir. Düzeltme beyanı verilmeksizin ödemenin yapıldığı yıl kurumlar vergisi matrahından istisna indirimi ise  dönemsellik ilkesine aykırılık teşkil eder.

3. Sonuç:

Sonuç olarak, Kurumlar Vergisi Kanunu’muza göre; borç alan nezdinde “örtülü sermaye faizi” hükümleri uygulaması sebebiyle ilgili dönemde veya sonraki dönemlerde Kurumlar Vergisi ödemesi söz konusu olduğunda; borç veren tarafta da Kanundaki düzeltme hakkı gereği “kar payı(=iştirak kazancı) istisnası” kullanma hakkı bulunmaktadır.
[1] Mehmet Bingöl, Örtülü Sermaye Uygulamasında Kar Payı İstisnası Nasıl ve Ne Zaman Kullanılabilir? Maliye Hesap Uzmanları-Vergi Dünyası Dergisi Şubat/2024, Sayı:510, İst.
[2] Mehmet Bingöl, Örtülü sermaye faizi ve iştirak kazancı (kar payı) istisnası, Finans Gündem İnternet Gazetesi, 14 Aralık 2021, İst.
[3] 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği: 12.4. Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri:
[4] Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği (Seri No: 1), Bölüm: 12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması

FinansGündem | Mehmet Bingöl