MUHASEBE HİLELERİNİN TESPİTİ VE ÖNLENMESİ (VI)

MUHASEBE HİLELERİNİN TESPİTİ VE ÖNLENMESİ (VI)

4. FİNANSAL RAPORLAMALARDA HİLELERİN ORTAYA ÇIKMARILMASI VE ÖNLENMESİNDE KULLANILAN TEKNİKLER NELERDİR?

4.1 Analitik Yöntemler

Analitik inceleme mali tablolarda yer alan verilerin karşılaştırılması ve aralarındaki ilişkilerin araştırılması esasına dayanmaktadır. [1] Bu tekniğin amacı, veriler arasında anlamlı ilişkilerin var olduğunu doğrulamak ve bunlar arasında olağan kabul edilmeyecek farklılıkları bulup ortaya çıkarmaktır.[2]

Analitik yordamlar, finansal ve finansal olmayan verilerin ve bunlar arasındaki geçerli ilişkilerin incelenmesiyle elde edilen finansal bilgilerin değerlemesinden oluşurlar. Analitik yordamların, kanıt toplamada çok önemli bir yeri vardır. Denetçi, işletmenin birden fazla hesap dönemine ilişkin mali durumundaki ve faaliyet sonuçlarındaki gelişmeleri ve değişimleri karşılaştırarak, bunların sonuçlarını kendi içinde ve/veya sektörel olarak değerlendirebilir. Analitik inceleme, gelişmiş analitik teknikleri bilgisayarlar yardımıyla çok etkin olarak yapılabilir ve elde edilen kanıtlar, finansal sonuçların doğruluğunu ortaya çıkarmanın ötesinde işletmenin etkinliğini ve verimliliğini ortaya koyar. Analitik yordamlar, özellikle denetim sürecinin planlama ve tamamlama evrelerinde çok önem taşırlar. [3]

Analitik yordamların uygulanmasının altında yatan varsayım, veriler arasındaki mantıklı ilişkilerin var olduğu ve ilişkiyi olumsuz etkileyen koşulların mevcut olmaması halinde bu ilişkilerin var olacağıdır. Bu ilişkilerde sapmalara neden olan bazı koşullar, olağandışı işlemler ve olayları, muhasebe yöntemlerindeki değişiklikleri, iş değişikliklerini veya finansal tablolarda yapılan hata ve hileleri kapsar. [4]

Analitik inceleme tekniğinin kullanım amaçları, müşterinin işine ve faaliyette bulunduğu sektöre ilişkin bilgi temin edilmesi, işletme faaliyetlerinin devamını temin gücünün saptanması, hesap bakiyelerinin incelenmesine duyulan gereksinimi azaltması [5] olarak sayılabilir.
 

4.2 Doğrulama, İstisna

Bilgisayar destekli denetim teknikleri denetçiye, aşırı büyük maaşlar, fazla mesai, ikramiyeler ve izinler gibi olağanüstü-sıra dışı- kalemleri tanımlamada yardımcı olabilir.  145 İstisna testleriyle denetçi, işletmedeki hile yapılma olasılığı olan olağandışı kalemler veya istisnai durumlar/olaylar üzerine yoğunlaşabilir. Doğruluk ve eş (kopya) testleri, hayali veya ayrılmış çalışanları belirlemede kullanılmaktadır. Bilgisayar destekli denetim teknikleri programı aracılığıyla çalışanların sosyal güvenlik numaraları ve adlarının uygun olup olmadığı kontrol edilebilir veya doğrudan kullanılan banka hesap numarası için bu kontrol yapılabilir. [6]

Özellikle alıcılar ve satıcılar gibi hesaplar için ise doğrulama/mutabakat teyitleri ile sağlıklı kontroller yapılabilir. İlgili firmadan C/H dökümü ve/veya belli tarih itibariyle hesap bakiyesi yazılı olarak istenir. Herhangi bir hile ve usulsüzlüğün varolması olasılığına karşılık cevabın da yazılı olarak ve yönetim kurulu üyeleri veya doğrudan denetçinin adresi gibi işletme dışında farklı bir adrese gönderilmesi istenir. Bu şekilde elde edilen bilgiler, işletme kayıtları ile kontrol edilerek, varsa tutarsızlıkların nedeni araştırılır.

4.3 Yeniden Hesaplama

Yeniden hesaplama tekniği, daha önce işletme tarafından yapılarak muhasebe kayıt sistemine aktarım sağlanmış hesaplamaya dayalı matematiksel bilgilerin, bir kez de denetçi tarafından tekrar hesaplanarak doğruluğunun teyit edilmesi işlemidir.  [7]

Ücret bordroları, amortismanlar, karşılıklar, kur farkları gibi iş ve işlemler yeniden hesaplama yoluyla kontrol edilebilir. Yeniden hesaplanan tutarlar ile işletme kayıtları arasında fark olup olmadığı karşılaştırılarak hile ve usulsüzlük olup olmadığı ortaya çıkarılmaya çalışılır.
 

4.4 Uzman Sistemler

Uzman sistem, insanın düşünme sürecini taklit eden bir bilgisayar programıdır. Kullanıcının görevlere ilişkin gerekli yetenek ve kararlarına yönelik performansını artırmak bu programların amacıdır. Bu sistemler kural yürütür ve bu yüzden hesaplamadan ziyade mantığı (düşünmeyi) temel alırlar. Bu sistemler, belirli bir alanda kişisel deneyim kazanacak kadar çalışmış ve uzman olmuş bir kişinin düşünme sürecini taklit eder. [8]

Uzman sistem, bellek biriminde sakladığı bilgileri işleyerek, uzmanlık gerektiren sorunlara çözüm önerileri üretebilen bir bilgisayar yazılımıdır. Ancak, bir uzman sistem, bir uzmanın belirli bir alanda öznel olarak yapabildiklerini değil, nesnel olarak yapabildiklerini yapabilen bir sistemdir. Bilindiği gibi uzmanlık gerektiren bir sorunun çözümü tek değildir. Farklı uzmanların farklı ve birbirinden gelişmiş çözümleri olabilir. Uzman sistem yazılım haline getirilmiş uzman görüşlerinin (çözümlerinin) belirli bir soruna uygulanarak, karar alıcının en iyi kararı almasına yardımcı olmaktadır. Uzman sistem, istendiğinde gerçekleştirdiği işler ve vardığı sonuçlar hakkında açıklamalar yapabilen ve gerekçelerini de verebilen bir sistemdir. Uzman sistem, kendisine daha önce belirtilmemiş veya gerçekleşmemiş bir problem verilince önce belleğindeki ilgili verileri tarar ve bunlara bağlı ilişkileri inceler, Bundan sonra, doğru cevabı bulduğundan emin oluncaya dek döngü içinde sistemin çözümleriyle problemdeki öğeleri eşleştirir. Uzman sistemden doğru ve anlamlı sonuçlar alınabilmesi için, verilen kurallar ve bilgilerin, o konudaki uzmanların karar verme ve yorumlama mekanizmasını doğru ve sistematik biçimde yansıtması gerekir. Yani bir uzman sistemin başlıca amacı, karar vericiler için bazı alanlardaki uzmanların deneyimlerini ve bilgilerini işe yarar hale getirmektir.[9]

4.5 Yapay Sinir Ağı

İlk ticari yapay sinir ağının geliştiricisi olan Robert Hecht-Neilsen(1989), yapay sinir ağını “dışarıdan gelen girdilere dinamik olarak yanıt oluşturma yoluyla bilgi işleyen, birbiriyle bağlantılı basit elemanlardan oluşan bilgi işlem sistemi” olarak tanımlamaktadır. Başka bir ifade ile yapay sinir ağları, her biri kendi belleğine sahip olan, işlem yapabilen ve tek yönlü sinyal kanalları ile birbirlerine bağlanmış birçok basit işlem elemanından (yapay nörondan) oluşan, paralel ve dağınık tek veya çok katmanlı bir bilgi işlem sistemi olarak tanımlanır. Bir yapay sinir ağının yapısında, birbirleriyle bağlantılı sinirlerin yer aldığı girdi katmanı, çıktı katmanı ve gizli katman olmak üzere temelde üç katman bulunmaktadır.[10]

Yapay sinir ağları biyolojik zekanın benzetimi kavramını temel almaktadır. Gerçekleştirilen, insan zekasının beyindeki nöronların diğer nöronlara sinyal göndermesiyle etkileşiminden ortaya çıkması kuramına dayanarak, bilgisayar sistemlerinin tasarımında insan beyninin fonksiyonunun (yeteneklerinin) taklit edilmesidir. Yapay sinir ağları düğümlerden ve bu düğümler arasındaki bağlantılardan oluşmaktadır. Bu yapı, insan beynindeki nöronlar ve sinapslar arasındaki ilişkiye benzemektedir. Bu sistemler, belirli bir sürecin girdiler ve çıktılar arasındaki fonksiyonel ilişkilerini öğrenebilme ve daha sonra açıklayabilme yeteneğine sahiptirler. [11]

Yapay sinir ağını kullanma sürecini kısaca şu şekilde belirtebiliriz. Yapay sinir ağı modeli ilk olarak verilerle eğitilir. Bu eğitim sürecinde yapay sinir ağı modeli oluşturmaya yarayan bilgisayar programları kullanılabilir. Bilgisayar aracılığıyla çok kısa sürede sonuç alınabilir. Yapay sinir ağı bu eğitim verileri arasındaki ilişkileri öğrenir, onları işler, çözümlemeler yapar. Daha sonra kendisinden karar vermesini istedikleri konuyla ilgili veriler yapay sinir ağına girilir. Son olarak da yapay sinir ağı bu verilere göre karar verir. [12]

Yapay sinir ağları uzman sistemlerden farklı olarak, bilgileri verinin kendisinden çıkarırlar, uzman sistem ise uzmanlardan elde ettiği bilgiyi kullanarak karar vermektedir. Yapay sinir ağları, tarihsel veri örneklerini tekrar tekrar inceleyerek öğrenir, yani bilgisini örneklerden çıkarır. [13]
 

4.6 Veri Analizi

Veri analizi, bir soruşturma sürecinde (bu bir mali denetim olduğu kadar bir yolsuzluk araştırma süreci de olabilir) iç ve dış kaynaklardan elde edilen verilerden daha önce görülemeyen ve açık olmayan sonuçlara ulaşma sürecidir. Yani kısaca veri analizi, verilerden anlam çıkarma tekniğidir. [14]

Veri analizi, mali denetimlerde, yolsuzluk araştırmalarında, pazarlamada, risk analizinde ve kriminal soruşturmalarda kullanılır. Veri analiz teknikleri tıpkı bir sağlık taraması sırasında çeşitli tıbbi yöntemlerle bulgulara ulaşmak ve teşhis koymak gibi verileri kullanarak deliller elde etme esasına dayanırlar. Bu amaçla kullanabileceğiniz çeşitli teknikler vardır. Bunlardan bazıları, nümerik analiz, istatistiki analiz, ilişki analizi, olay akış analizi, kimlik tespiti ve kimlik eşleştirmesi, coğrafi analiz, grafik analiz gibi tekniklerdir. [15]
 

4.7 Fiziki Sayım

Bu teknik, işletme bilançosunun aktifinde yer alan maddi varlıkların, işletmede fiilen var olup olmadıklarının, mevcut olduklarının anlaşılması halinde de varlıkların kalitesinin ve son fiziki durumlarının (faal, sağlam, hurda, bozuk, atıl vb. gibi) tespitini mümkün kılar. Bir başka anlatımla, işletmenin mali tablolarında yer alan ve fiziki varlık gösteren, kasa, stok ve maddi varlıkların fiziki envanter sonucu, var olma özelliği taşıyıp taşımadıkları ve fiziksel açıdan ne durumda oldukları hakkında kanıt sağlanır.[16] Ancak, fiziksel inceleme, finansal tablolarda yer alan varlıkların gerçeği yansıtıp yansıtmadığını anlamak ya da kesin kanıtlar elde etmek için yeterli değildir. [17]
 

4.8 Gözlem Yapma

Denetçinin denetim süresi boyunca, işletme faaliyetlerini veya bu faaliyet zinciri içindeki münferit işleri ve iş akımlarını gözleyip izlemesi, gözlem tekniği olarak isimlendirilir. Bu teknik sayesinde, denetçi işletmede iç kontrol sisteminin olup olmadığını, mevcutsa etkin çalışıp çalışmadığını, çalışanların birbirleriyle ilişkileri, genel verimlilik ve iş ölçümlemesi, prosedürlere ve kurallara uyum derecesi, işlemlerin şekil ve usul esasları doğrultusunda çapraz kontrol prensiplerinin uygulamada yerini bulup bulmadığını test etme ve kanaat getirme imkânına sahip olur. [18]
 

Fiziki inceleme ve fiziki envanter tekniğinde, işletmede var olan maddi mevcutların fiilen ve bizzat ve/veya nezarette sayımı söz konusu iken, gözlemde olaya müdahale edilmeden uzaktan, stokların nasıl ve ne şekilde sayıldığı, sayıma ciddiyetle yaklaşılıp yaklaşılmadığı, sayım kuralları ve prosedürlerine uyulup uyulmadığı, sayımın en az maliyetle, en az personel ve en kısa ve etkin şekilde yürütülüp yürütülmediği [19] gibi hususlar izlenerek sonuç elde edilir. Ayrıca bu teknik işletmedeki diğer iş ve işlemlerin işleyişi için de geçerlidir.

Hakkı ŞEKER
SMMM

Kaynak: www.bdTurkey.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)


[1] Seval   Kardeş,   Denetimin  Etkinliğinin  Artırılmasında  Analitik  İnceleme

Prosedürlerinin Kullanımı ve Türkiye’ deki Denetim Firmalarına Yönelik Bir Araştırma, Ankara-1996, SPK Yayını, No:29, s.19-20. http://www.aicpa.org/

[2]  www.aicpa.org. “Analitik Procedures”, Statements on Auditing Standarts, No:56 (AU 329.02)

[3] Melih Erdoğan, Denetim Kavramsal ve Teknolojik Yapı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Mart-2006, s.63-64.

[4] Celal Kepekçi, Bağımsız Denetim, 2.Baskı, Siyasal Kitabevi, Ankara, 1996, s.34

[5] Tamer Aksoy, Tüm Yönleriyle Denetim, AB ile Müzakere ve Uyum Sürecinde Denetimde Yeni Bir Paradigma, Ankara : Yetkin Yayınları, 2006, Cilt :1, s.427-428.

[6] Murat Kiracı, “Hile Riski Değerlemesinin ve Hileleri Bulmanın Denetimin Etkinliğindeki Rolü ve Türkiye’ deki Denetim Firmalarına Yönelik Bir Araştırma”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Yıl: 4, Sayı:14, Ocak-2005, s.110.

[7] Aksoy, Cilt:1, s.381.

[8] Crowder, s.17-21.

[9] Melih Erdoğan, Denetim Kavramsal ve Teknolojik Yapı, s.179.

[10] Güray Küçükkocaoğlu, Yasemin Keskin Benli, Cemal Küçüksözen, “Finansal Bilgi Manipülasyonunun Tespitinde Yapay Sinir Ağı Modelinin Kullanımı”, İMKB Dergisi, Sayı:36, Yıl: 9, s.8.

[11] Melih Erdoğan, Denetim Kavramsal ve Teknolojik Yapı, s.181.

[12] Kiracı, s.110.

[13] Melih Erdoğan, Denetim Kavramsal ve Teknolojik Yapı, s.181.

[14] Kiracı, s.111.

[15] Kiracı, s.111.

[16] Ersin Güredin, Denetim, Beta Yayınları, 9.Baskı, No:369, İstanbul, Eylül-1999, s.123.

[17] Melih Erdoğan, Denetim Kavramsal ve Teknolojik Yapı, s.62.

[18] Aksoy, cilt:1, s.379.

[19]  Aksoy, cilt:1, s.379.

YORUM EKLE
SIRADAKİ HABER

Başlıksız Belge