Gayrı menkullerin elden çıkarılmasında yaşanan çelişkili ve kafa karıştıran durum, özellikle kat karşılığı olarak arsasını müteahhide veren kişilerin, iktisap ettikleri gayrı menkulleri elden çıkarmaları halinde ortaya çıkmaktadır. Sahip olunan arsa, ticari işletmeye kayıtlı ise, gerek arsanın elden çıkarılması halinde, gerekse müteahhitten alınan bağımsız bölümlerin elden çıkarılması halinde oluşan kazanç, ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği için, kafa karıştıran bir durum söz konusu değildir. Ancak sahip olunan arsanın, gerçek kişilerin özel mülkiyetinde bulunan bir arsa olması ve daire yada işyeri şeklinde bağımsız bölümler karşılığı müteahhide verilerek, karşılığında alınan bağımsız bölümlerin satılması halinde, vergilendirilip vergilendirilmeyeceği, vergilendirilecek ise, hangi kazanç türüne göre ve hangi aşamada vergilendirileceği konusunda kafa karıştıran durumlar söz konusudur. Bu durum ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı uygulamaları ile Yargı kararları arasında da uyumsuzluk olduğu anlaşılmaktadır.
Gerçek kişilerin özel mülkiyetinde bulunan taşınmazlarının, ticari bir organizasyon olmaksızın, devamlılık arz etmeyecek şekilde ve doğrudan kazanç amacı güdülmeksizin satışa konu edilmesi halinde, elde edilecek kazanç, değer artış kazancıdır. Değer artış kazançlarının vergilendirilmesi, Gelir Vergisi Kanununun mük.80. maddesinde düzenlenmiş ve aynı maddenin 6. bendinde “ iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1),(2),(4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrı menkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır)” denilerek beş yıl içerisinde elden çıkarılacak taşınmazlardan, bedelli alınanların satışından doğan kazancın, değer artış kazancına göre vergilendirileceği belirtilmiştir. Aynı bent hükmüne göre; “elden çıkarma “ deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder. Bir takvim yılında elde edilen değer artış kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç,(2016 yılı için) 11.000 TL’si gelir vergisinden müstesnadır.
Kat karşılığı işlerde arsa sahipleri ile müteahhit firma arasında, işe başlamadan önce “kat karşılığı inşaat sözleşmesi” yapılmakta , gerek arsa sahibinin gerekse müteahhit firmanın yükümlülükleri, bu sözleşmede belirtilmektedir. Söz konusu sözleşmeye dayalı olarak arsa sahiplerinin,
arsalarını ,kat karşılığı inşaat yapılmak üzere tapuda devretmeleri halinde, bir satış işlemi gerçekleşmiş olacağından, arsanın iktisap tarihi ile bu devir tarihi arasındaki sürenin beş yılı aşmamış olması ve arsanın bir bedel karşılığı iktisap edilmiş olması halinde değer artış kazancı hükümlerine göre vergilendirilecektir. Arsanın devri karşılığında alınan bağımsız bölümler ise, yeni bir iktisaptır. Bu bağımsız bölümlerin satılması halinde, vergilemenin nasıl yapılacağı ise, bağımsız bölümlerin satış şekillerine bağlı olarak yeniden belirlenecektir. Yani; arsa karşılığında alınan bağımsız bölümlerin, arsa sahipleri adına tapuya tescili veya fiilen kullanım tarihleri yeni bir iktisap olarak kabul edilecek, ardından satış koşullarının ticari kazanç özelliklerini taşımaması halinde, beş yıllık elde tutma süresini doldurmuş ise vergilendirilmeyecek, beş yılı doldurmadan satılması halinde ise değer artış kazancı hükümlerine göre vergilendirilecektir. (1)
Değer artış kazancının hesaplanmasına ilişkin yayımlanan, 76 nolu Gelir Vergisi Sirkülerine göre, “Gayrı menkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artış kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrı menkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrı menkullerin daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artış kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.” Sirküler de açıklama bu şekilde olmasına karşın, Maliye Bakanlığınca verilen özelgelere göre, ivazsız iktisap edilen gayrı menkullerin, satılmasından elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak değerlendirilmeyecek olması, hiç vergilendirme yapılmayacağı anlamına da gelmez. Nitekim İzmir Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 14.08.2012 tarihli özelge (2) “ Ancak, söz konusu gayrı menkulün satışının ticari bir organizasyon içinde yürütülmemekle beraber aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihlerde satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda ise yapılan satışlar devamlı olarak gayrı menkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden elde edilen kazancın GVK’nun 37.maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekecektir.” şeklindedir. Dolayısıyla Maliye Bakanlığına göre, ivazsız elde edilen gayrı menkullerin satılmasından kazanç elde edilmesi halinde, değer artış kazancına göre vergileme yapılmayacak, ancak satışların ticari kazanç niteliklerini taşıyor olması halinde, ticari kazanç esasına göre vergileme yapılacaktır. Bu konuda yargının Maliye Bakanlığı ile aynı düşünceye sahip olmadığı anlaşılmaktadır. Danıştay 4.Dairenin 09.11.2010 tarih ve E.2010/1869, K.201/5546 sayılı kararı “ Davacıya miras yoluyla intikal eden hisseli arsanın müteahhide kat karşılığı verilmesi suretiyle hissesine düşen dairelerin satışı nedeniyle elde edilen gelirin, inşaatın yapıldığı gayrı menkulün iktisabında ticari amaç bulunmadığı, arsanın binaya binanın da nakde çevrilme yoluyla miras kalan taşınmazın servetin değerlendirilmesi kabul edilmesi gerektiği gerekçesiyle yapılan satışların ticari faaliyet olarak değerlendirilmeyeceği ” şeklindedir. Arsa sahiplerinin ivazsız iktisap ettikleri arsaları, kat karşılığı müteahhide vermesi ve karşılığında aldığı bağımsız bölümleri satması halinde, hangi kurum görüşüne göre işlem yapacağı kafaları karıştıran sorunlardan birisidir.
İvazlı iktisap edilmiş arsanın, müteahhide kat karşılığı verilmesi ve karşılığında alınan bağımsız bölümlerin iktisap tarihinden itibaren aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda satışlar devamlılık unsuru taşıyacaktır. Bu sebeple söz konusu satışlardan elde edilecek kazancın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirmesi gerekmektedir. Bu konuda kurumlar arasında da görüş ayrılığı bulunmamasına rağmen arsa sahiplerinin ticari kazanç yükümlülüklerini çoğu zaman yerine getirmedikleri ve cezalı tarhiyatlara muhatap oldukları görülmektedir.
Arsa sahipleri açısından kafa karıştıran bir diğer sorun, müteahhit firmanın arsa sahibine arsanın karşılığı olarak teslim ettiği bağımsız bölümler için düzenlenen faturalarda KDV hesaplanması ve çoğu zaman arsa sahiplerinden talep edilmesidir. Bu şekilde hesaplanan KDV’nin kimin tarafından üstlecileceği ,İşin başlangıcında yapılan kat karşılığı sözleşmelerde genellikle yer almamakta, dolayısıyla işin sonunda müteahhit ile arsa sahipleri arasında ihtilaflara neden olmaktadır.
Maliye Bakanlığı ile yargı arasında, görüş ayrılığı olan konulardan birisi de müteahhit firmanın arsa sahibine düzenlediği faturalarda, KDV hesaplayıp hesaplamayacağı konusudur. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğine göre, arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz. Ancak müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır. Arsa sahiplerinin arsa teslimlerinde, KDV hesaplanmaması, müteahhidin arsa sahiplerine tesliminde KDV hesaplanması iki taraf arasında bir cari hesap uyumsuzluğu doğurmakta ve çoğu zaman ihtilaflara neden olmaktadır. Konu ile ilgili verilen, birçok Danıştay ve Vergi Mahkemesi kararları; arsa sahibinin kat edinme karşılığı arsasını müteahhide vermesinin, trampa niteliğinde bir ticari faaliyet olmadığı, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik bir tasarruf olarak kabul edilmesi gerektiği gerekçesi ile, müteahhidin arsa sahibine yaptığı bağımsız bölüm teslimlerinin Katma Değer Vergisine tabi olmadığı,(3) şeklindedir.
Arsa sahipleri ve müteahhitler açısından sorun yaratan konuların yapılacak yasal düzenlemelerle, çözüme kavuşturulması yerinde olacaktır. Arsa sahiplerinin de, ticari kazanca ilişkin yükümlülüklerini yerine getirmeleri ve kurumlar arasındaki görüş farklılığı giderilene kadar, her iki kurumun konu hakkındaki düşüncelerini bilerek işlem yapmaları yararlarına olacaktır.
SONER TÜRKÜM
YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR
Yararlanılan Kaynaklar
(1) Antalya VDB.B.07.1.GİB.4.07.16.01-GVK.201.80-357 özelge
(2) İzmir VDB.14.08.2012 tarih 762 sayılı özelge
(3) Ankara 3.Vergi Mahkemesi Esas No:2015/529 Karar No:205/1694
Danıştay 3.Dairesinin 12.03.2013 tarih Esas No:2013/4937 Karar No: 2013/685
Danıştay 9.Dairesinin 19.012.2007 tarih Esas No:2005/2439 Karar No:2007/468
