Esasen 1 Ocak 2013 tarihi itibariyle Kurumlar Vergisi Kanununa (KVK) eklenen bir madde ile finansman gider kısıtlaması mevzuatımıza yeniden girmişti.[1] Bu hükme göre, kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışındaki mükelleflerce kullanılan yabancı kaynakların, öz kaynak tutarını aşan kısmına isabet eden faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) yüzde 10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanı'nca belirlenen kısmı, vergi matrahının tespitinde dikkate alınamaz. Yani bu kısım kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınmak zorunda.

Finansman gider kısıtlaması Cumhurbaşkanının (daha önce Bakanlar Kurulunun) kısıtlama oranını belirlememesi nedeniyle uygulamaya girmemişti.

Nihayet Cumhurbaşkanının bu yetkisini 8 yıl sonra 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 1 Ocak 2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere kullanması ve kısıtlama oranını maksimum seviye olan yüzde 10 olarak belirlemesi ile kısıtlama uygulamaya girdi.

Uygulama ilk kez 2021 yılının 3 aylık birinci geçici vergi döneminde yapılacak. Özel hesap dönemi kullanmakta olan kurumlar vergisi mükellefleri, 2020 yılı içinde başlayıp 2021 yılında sona erecek özel hesap dönemlerinde finansman gider kısıtlaması uygulamayacaklar. Bu mükellefler ilk kez, 2021 yılı içinde başlayıp 2022 yılında sona erecek özel hesap dönemlerinde finansman gider kısıtlaması uygulamaya başlayacaklar.

Gelir İdaresi Başkanlığı konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı tebliğ taslağını 24 Martta internet sitesine koyarak kamuoyunun görüşüne açtı. 12 Nisan’a kadar görüş ve öneri bekleniyor.

Taslağı değerlendirmeye geçmeden önce kısıtlamanın gerekçesini hatırlatalım. İlgili maddenin gerekçesine göre düzenlemenin amacı, firmaların finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek…

Son bir hatırlatma; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun hesap döneminin başındaki öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılıyor ve bu kısma ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderler, KVK uygulamasında gider kabul edilmiyor.

Şimdi taslakta açıklanan konulara ve bunlar hakkındaki görüşlerimize geçebiliriz.
 

Kısıtlama kapsamına hangi yabancı kaynaklar giriyor?

Kanuni düzenlemede "kredi" ve "finansal borç" yerine daha geniş bir kavram olan "yabancı kaynak" ifadesi kullanılmış ve kısıtlanacak finansman giderleri, örnekler verilerek (faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları şeklinde) sayılmış bulunuyor.

Taslak tebliğde;

- Yabancı kaynakların, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olup işletmelerin belirli bir vade sonunda geri ödenmek üzere sağladığı kaynakları,

- Finansman giderlerinin ise yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını,

ifade ettiği belirtiliyor.

Bu tanımlar kanuni düzenlemeye uygun ve (temenniler olmasa da) beklentiler yönünde olduğunu söyleyebilirim.

Bu tanımlarda dikkat çeken noktalar, kısıtlamanın uygulanabilmesi için, “yabancı kaynağın vadesinin olması” ve “finansman giderinin yabancı kaynağın kullanım süresinden doğan” bir finansman gideri olması gerekliliği…

Nitekim taslakta,

  • Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracına ilişkin giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın doğan giderlerin,
  • Finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontolarının,
  • Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan giderlerin,

kısıtlama dışında tutulacağı ifade ediliyor. Bu açıklamalara katılıyorum.

Tebliğde yer alan açıklamalardan, mal ve hizmet alımı nedeniyle ortaya çıkan borç ilişkisinin kısıtlama kapsamına girmediği anlaşılıyor. Ancak tebliğde; mal veya hizmet alımı nedeniyle ortaya çıkan borçların ilgili mal veya hizmet için ortalama piyasa vadesini aşmadığı sürece kısıtlama kapsamına girmediği daha açık bir şekilde yazılırsa ileride ortaya çıkması muhtemel ihtilaflar peşinen önlenmiş olur.
 

Kısıtlamanın başladığı 1 Ocak 2021 tarihinden önceki borçlar kapsama girer mi?

Taslakta, finansman hizmetinin hangi yılda sağlandığı veya kredi sözleşmesinin hangi yılda yapıldığının öneminin bulunmadığı, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, söz konusu yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1 Ocak 2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulacağı belirtiliyor.

Taslakta aynı yaklaşım kur farkları için de benimsenmiş. Yabancı kaynağın hangi yılda kullanıldığına bakılmaksızın, yabancı kaynak kullanımından doğan kur farkı giderlerinin 2021 yılı kazancının tespiti de dâhil olmak üzere döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile gider indirimi kısıtlamasına konu edileceği belirtiliyor.

Bu yaklaşıma katılamıyorum, bence kısıtlama kapsamına giren yabancı kaynaklar, uygulamanın başladığı 1 Ocak 2021’den itibaren kullanılan kaynaklarla sınırlı olmalıdır.

Zaten uygulamanın 4 Şubat 2021’de yayımlanan bir Kararla 1 Ocak 2021’den geçerli kılınması sorunlu. Bir de buna önceden kullanılmış kredilerin kısıtlama kapsamında olduğunu ekleyerek sorunu büyütmek çok doğru değil. Bu yaklaşım, vergide yasallık ilkesinin gereği olan hukuki güvenlik ilkesine de aykırı.

Geçmiş finansman kısıtlaması uygulamasında da, yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arz etmediği belirtilmişti. Ancak açılan davada Danıştay 4. Dairesi, 27.10.1997 günlü ve E: 1997/636, K: 1997/3797 sayılı Kararıyla; kısıtlamanın 1.1.1996 tarihinden itibaren uygulamaya girdiği, bu hükmün yayımı tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklar nedeniyle ödenen faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı gibi giderlere uygulanmasının, önceki hukuki duruma göre fizibilitesini yapmış ve buna göre borçlanmış işletmelerin kanuna güven ve istikrar prensiplerine dayalı haklı beklentilerini ortadan kaldıracağından, yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arzetmeyeceği yolundaki düzenlemenin hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle ilgili düzenlemeyi iptal etmişti. Karar Maliye Bakanlığı tarafından temyiz edilmiş, ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından bu temyiz talebi reddedilmişti.

Taslak bu şekilde yayımlanırsa aynı akıbete uğrayacağı çok açık, bu nedenle düzeltileceğine inanıyorum.
 

Yatırımın maliyetine eklenen giderler kısıtlama kapsamı dışında tutulacak

Yatırımla ilgili finansman giderlerinin, yatırımın aktifleştirildiği dönem sonuna kadar olanları yatırımın maliyetine dâhil edilmek zorunda. İzleyen dönemlerde doğan finansman giderlerinin ise maliyete dâhil edilip edilmeyeceğini mükellefler serbestçe belirleyebiliyorlar. Yani mükelleflerin ihtiyarında…

Kanuni düzenlemeye göre, kısıtlama kapsamına giren finansman gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışında bırakılacak. Tebliğ taslağında, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetlerin gider kısıtlamasına konu olmayacağı belirtilerek çok isabetli bir yaklaşım sergilenmiş. Çünkü ihtiyari eklenenlerin kısıtlama kapsamında olduğu yönünde hatalı yorumlara rastlanıyordu.
 

Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem

Taslakta, bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerinin[2], her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço üzerinden öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olunmadığını belirleneceği açıklanıyor.

Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacak.

Görüldüğü gibi öz kaynak hesabında, örtülü sermaye uygulamasının aksine, her bir geçici vergi ve yılsonu itibariyle çıkarılacak bilançolarda yer alan öz kaynaklar esas alınıyor.

Geçici vergide gelir tablosu hazırlama zorunluluğu olmasına karşın bilanço çıkarma ve geçici vergi beyannamesine ekleme zorunluluğu bulunmuyor. Kısıtlama kapsamına giren mükellefler için böylece dolaylı olarak geçici vergide bilanço hazırlama zorunluluğu da getirilmiş oluyor.

Dönem sonu bilançolarının esas alınması, mükelleflere kısıtlama kapsamından çıkmak için aksiyon alma konusunda fırsat verirken; bu yaklaşımı, kısıtlanan finansman giderlerinin dâhil olduğu öz kaynağın yabancı kaynakla kıyaslanması nedeniyle eleştirenler var. Ben İdarenin yaklaşımını doğru buluyorum.

Önceki geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden itibaren kısıtlamaya tabi olacaklar. Bu durumda, önceki geçici dönemlerine ilişkin olarak düzeltme verilmesine gerek olmayacak.
 

Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu

Taslakta, finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin bu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeden finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerektiği belirtiliyor.

Bu açıklama farklı kaynaklardan doğan finansman gelir ve giderlerinin netleştirilememesi açısından tartışılabilir, ancak aynı kaynaktan doğan finansman gelir ve giderlerinin netleştirilmemesi düşünülemez. Örneğin ilk geçici vergi döneminde kısıtlamaya tabi tutulan kur farkı giderine ilişkin dövizli borçlanma ikinci geçici vergi döneminde kur değişimi nedeniyle kur farkı geliri yaratmışsa, kısıtlama açısından bu kur farkı gelir ve giderlerinin netleştirilmesi zorunluluktur. Zaten aylık kur değerlemesi yapan işletmeler aynı kaynaktan doğan kur farkı gider ve gelirlerini ayrı ayrı kayda almak yerine kayıtta netleştirme yapmak suretiyle kayda alırlarsa, finansman gideri açısından da otomatik netleştirme sağlanacaktır. Eğer Maliye aksini düşünüyorsa, bunu tebliğe açıkça yazmalı ve yargı denetimine olanak sağlamalıdır.
 

Başka uygulamalar nedeniyle KKEG olarak dikkate alınan finansman giderlerinin durumu

İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderler, başka uygulamalar nedeniyle (örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya binek otomobillerde gider kısıtlaması gibi) KKEG olarak dikkate alınmışsa, yeni uygulama kapsamında finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacağı belirtiliyor. Çünkü bu kısım itibariyle zaten vergisel açıdan gider yazılmış bir tutar söz konusu değil. Bu konunun açıklığa kavuşturulmuş olmasını isabetli buluyorum.
 

Yansıtılan finansman giderlerini kim kısıtlayacak?

Taslakta bu konuya ilişkin bir açıklama bulunmuyor. Kanunda işletmede “kullanılan” yabancı kaynakların kısıtlamaya tabi tutulacağı hükme bağlandığından, kullanılmayıp gerçek kullanıcısına yansıtılan/aktarılan giderlerin yansıtan kurumda kısıtlamaya tabi tutulmayacağı kanaatindeyim. Nitekim örtülü sermaye uygulaması da bu şekilde işliyor. Tabii ki yabancı kaynağın geçek kullanıcısı, şartlar mevcutsa kısıtlama uygulamasını yapacaktır. Bu konu tebliğde açıklığa kavuşturulursa isabetli olur.
 

Kısıtlanan giderlere ilişkin KDV indirilebilir mi?

Tebliğ KDV tebliği olmadığı için kısıtlanan finansman giderlerine ilişkin KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılmayacağına yer verilmediği anlaşılıyor. Bazı kurumlar vergisi tebliğlerinde KDV’ye ilişkin açıklamaların yer aldığını biliyoruz. Bu tebliğde de yer verilebilir, verilmeyecekse de mutlaka bir KDV tebliği veya sirküleri ile konunun açıklığa kavuşturulması gerekir.

Önceki finansman gider kısıtlamasındaki yaklaşıma paralel olarak, indirimi kısıtlanan giderlere isabet eden KDV'nin indirimine izin verilmesinin zorunlu ve isabetli olacağını düşünüyorum. Böylece bu konuda yaşanması muhtemel uyuşmazlıkların önüne geçilecektir.

Tebliğdeki örneklerde yabancı kaynak toplamının öz kaynakları aşan kısmı hesaplanırken kısıtlama kapsamına girmeyen yabancı kaynaklar da dikkate alınıyor

Tebliğde, yatırımın maliyetine eklenen finansman giderleri ile örtülü sermaye kapsamına giren finansman giderlerinin kısıtlama kapsamına girmediği belirtilerek, aşan kısma isabet eden finansman giderinin hesabında finansman gideri toplamından kapsama girmeyen tutarlar doğru bir şekilde düşülüyor. Ancak kapsama girmeyen bu finansman giderleri her iki duruma ilişkin örnekte de aşan kısmın oranı tespit edilirken yabancı kaynak toplamına dâhil ediliyor. Mademki bu giderler kapsama girmiyor, oranın hesabında da yabancı kaynak toplamına dâhil edilmemelidir.

Örneğin taslaktaki 2 no.lu örnekte, öz kaynakları toplamı 2.000.000 TL olan (B) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 2.500.000 TL’dir. Şirketin bu döneme ilişkin toplam finansman gideri 200.000 TL’dir.

(B) A.Ş. devam eden yatırımı dolayısıyla aynı dönemde kullanmış olduğu krediden kaynaklanan 60.000 TL’lik finansman giderini yatırımın maliyetine eklemiştir.

Örnekte 200.000 TL’lik finansman giderinin 60.000 TL’lik yatırımın maliyetine eklenen kısmı finansman gider kısıtlamasının hesabında indirilmiş ve kısıtlamaya tabi gider tutarı (200.000 TL – 60.000 TL=) 140.000 TL olarak esas alınmıştır.

Aşan kısım= Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

= 2.500.000 TL – 2.000.000 TL = 500.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

=140.000 TL x (500.000 TL / 2.500.000 TL) = 140.000 TL x %20 = 28.000 TL

Ancak hesaplamalarda yatırım eklenen finansman gidenlerine ilişkin yabancı kaynaklar da dikkate alınmıştır. Ancak doğru hesaplama, kapsama girmeyen 60.000 TL finansman giderine ilişkin bu borcun (örnekte verilmediği için tutarını bilemiyoruz) 2.500.000 TL’lik yabancı kaynak toplamından düşülmesi suretiyle yapılmasıdır.

[1] Önceki düzenleme getirilen yeni düzenlemeden çok farklı idi ve vergi matrahının tespitinde enflasyonun etkisini gidermeyi sağlayan yöntemlerden yararlanan mükelleflere yönelikti. Bu uygulama, 2004 yılında enflasyon düzeltmesi hükümlerinin vergi mevzuatına dâhil edilmesi ile kaldırılmıştı.

[2] Taslakta, finansman gider kısıtlaması uygulamasında, yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi gerektiğinden, bu düzenlemenin sadece bilanço esasına tabi mükellefler için geçerli olduğu, işletme hesabı esasına tabi mükelleflerin kısıtlama kapsamında olmadığı belirtiliyor.

T24 | Erdoğan SAĞLAM