BELGELERİN ASIL VEYA SURETLERİNİ TAMAMEN VEYA KISMEN SAHTE OLARAK DÜZENLENMEK VEYA BU BELGELERİ KULLANMAK (4)

Sahte Belge Düzenleme Fiilinin Özel Belgede Sahtecilik Suçu Açısından Değerlendirilmesi

MEVZUAT 17.11.2020, 08:22 16.11.2020, 14:26
BELGELERİN ASIL VEYA SURETLERİNİ TAMAMEN VEYA KISMEN SAHTE OLARAK DÜZENLENMEK VEYA BU BELGELERİ KULLANMAK (4)

Müteselsil Sorumluluk Uygulamasına Alıcıların Sorumluluğuna Nasıl Gidilebilir?

Mal veya hizmet alım-satımında satıcının KDV’yi Hazine’ye intikal ettirmediğinin tespit edilmesi halinde, bu satıcı tarafından doğrudan mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen mükellefler, işlem bedeli üzerinden hesaplanan vergi ile sınırlı olmak üzere, Hazine’ye intikal etmeyen vergide 1 seri numaralı KDV Uygulama Genel Tebliğinin (IV/E-3.2) bölümünde belirtilen usul ve esaslara göre satıcı ile birlikte müteselsilen sorumlu olurlar.

Ancak alıcılar, KDV dahil toplam işlem bedelini;

- 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla ödemeleri ve bankaya yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile bankadaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları,

- Ödemenin çekle yapılmış olması halinde çekin Türk Ticaret Kanununun 785’inci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenmiş olması,

- Ödemenin kredi kartı (iade talebinde bulunan kişi veya kuruma ait), tapu devri, kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla (ön ödeme avansı şeklinde kamu kurum ve kuruluşlarının veznesine ödeme gibi) yapılması,

- Ödemenin PTT yoluyla yapılması halinde, ödeme sırasında düzenlenecek belgenin ibrazı (satıcının veya adına hareket edenlerin adı- soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla)

halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmazlar. Bu çerçevede herhangi bir hesaba bağlı olmaksızın, örneğin kasadan ödeme yapılması şeklinde gönderilen havaleler sorumluluğu kaldırmaz. Ayrıca dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri gibi ihracata aracılık eden mükelleflerin bu uygulamadan yararlanabilmeleri için ihracatına aracılık ettikleri mükelleflerin de ödemelerini yukarıda belirtilen şekilde tevsik etmeleri gerekir.

Ancak alıcı ile satıcı arasında muvazaaya dayanan bir işlem yapıldığının veya menfaat sağlayan doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık, sermayesine katılma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin bulunduğunun vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarla tespit edilmesi halinde ödeme yukarıdaki şekilde tevsik edilmiş olsa bile müteselsil sorumluluk kalkmaz.

Öte yandan 3065 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin birinci fıkrasında sayılan (tarımsal amaçlı kooperatifler hariç) kurum ve kuruluşlar ile sermayelerinin (%51) veya daha fazlası söz konusu kurum ve kuruluşlara ait iktisadi işletmelerin mal teslimi veya hizmet ifalarında taraf olduğu alım-satım işlemlerinde müteselsil sorumluluk uygulanmaz. Buna göre;

- Yukarıda sayılan kuruluşların mal ya da hizmet satın aldıkları mükelleflerin bu alışlarla ilgili vergiyi,

- Bu kuruluşlardan mal ya da hizmet satın alanların ise sözü edilen kuruluşların bu satışlarıyla ilgili vergiyi,

Hazine’ye intikal ettirmemeleri nedeniyle müteselsil sorumluluk kapsamında işlem yapılmaz.
 

3.2.2.11.1. İşleme Doğrudan Taraf Olmayanlar

Bir mükellefin, mal veya hizmet temin ettiği safhalardan daha önceki safhalarda, bu mal veya hizmetle ilgili KDV’nin Hazine’ye intikal ettirilmemiş olması nedeniyle müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulabilmesi için, sözü edilen mükellef ile vergiyi Hazine’ye intikal ettirmeyenler arasında;

■         menfaat sağlayan doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık,

■         sermayesine katılma,

■         organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin,

mevcudiyetinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarda açıkça belirtilmiş olması zorunludur.
 

Müteselsil Sorumluluk Uygulaması

Müteselsil sorumluluk uygulaması aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde yerine getirilir.

a)        Vergi, mükellef adına tarh ve tahakkuk ettirilir ve öncelikle mükelleften aranır.

b)        Müteselsil sorumluluk satın alınan mal ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, varsa gecikme faizi ve gecikme zammı ile sınırlıdır. Cezalar sorumluluk kapsamı dışındadır.

c)        Mükellef dışındaki kişilerden (müteselsil sorumludan) yapılacak takibe ödeme emri tebliği suretiyle başlanır.

ç)        Bu esaslar dikkate alınarak mükellef tarafından beyan edilen ancak, ödenmeyen vergi ile ilgili olarak;

- Mükellefe, bilinen adreslerinde bulunamadığından ödeme emri tebliğ edilememiş olması veya

- Kendisine ödeme emri tebliğ edilen mükellefin mal beyanında bulunmamış, vergi dairesince de malı tespit olunamamış veya beyan edilen veya vergi dairesince tespit olunan malların amme alacağını karşılamayacağının anlaşılmış olması,

hallerinde vergi aslı, varsa gecikme faizi ve gecikme zammı için mükellef dışındaki müteselsil sorumlu nezdinde ödeme emri ile takibe başlanır.

d)        Mükellef tarafından noksan beyan edilen veya hiç beyan edilmeyen vergi için yapılacak tarhiyat üzerine tahsil edilebilir hale gelen vergi ve gecikme faizi, yukarıda belirtilen şartlara göre müteselsil sorumlu nezdinde ödeme emri ile takibe alınır.
 

Sahte Belge Düzenleme Fiilinin Özel Belgede Sahtecilik Suçu Açısından Değerlendirilmesi

TCK m.5’e göre, Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır”.

İlgili madde, yasanın genel hükümleri arasında yer alan düzenlemelerin özel yasalar açısından da uygulanacağını hükme bağlamıştır. Türk Ceza Kanununun genel hükümleri arasında yer almayan ve “Topluma karşı suçlar” başlıklı üçüncü kısmın “Kamu güvenliğine karşı suçlar” bölümünde düzenlenen “İçtima” başlıklı 212. maddesine göre, “Sahte resmi veya özel belgenin bir başka suçun işlenmesi sırasında kullanılması halinde, hem sahtecilik hem de ilgili suçtan dolayı ayrı ayrı cezaya hükmolunur”. Genel hükümler kısmında yer almayan bu düzenleme, özel yasalar bakımından uygulama alanı bulmayacaktır.

Şöyle ki; Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 06.04.2010 tarihli, 2010/7-38 E. ve 2010/79 K. sayılı kararına göre, “İçtima” başlıklı TCK m.212 genel hükümler arasında yer almadığından, TCK m.5’te düzenlenen kural burada geçerli olmayacaktır.

5237 sayılı TCK m. 212, yalnızca Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen suçlara ilişkin olarak uygulanabilecektir. Özel yasalarda düzenlenen suçların işlenmesi sırasında sahte evrak düzenlenmiş olması halinde failin ayrıca bu suçtan da cezalandırılabilmesi için o yasada özel bir düzenleme yapılmış olması zorunlu olup, aksinin kabulü ceza kanunlarında kıyasın uygulanması anlamına gelecektir. Örneğin, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu m.4/5’te yer alan düzenlemeye göre, “Bu Kanunda tanımlanan suçların belgede sahtecilik yapılarak işlenmesi halinde, ayrıca bu suçtan dolayı da cezaya hükmolunur”.

Kanun koyucu ilgili düzenleme ile bu Kanun açısından kural koymakla kalmamış, bunun yanında bu şekilde hüküm bulunmayan özel yasalar açısından TCK m.212’nin uygulanmayacağına ilişkin iradesini de dolaylı olarak göstermiştir.

Vergi Usul Kanunu’nun Suçlarda Birleşme başlıklı m.340/1’e göre, “Bu Kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez”. Bu düzenleme ile vergi kaçakçılığı sonucunda vergi ziyaına neden olan fail hakkında idari yaptırım kararının uygulanması, ayrıca m.359 gereğince vergi kaçakçılığı suçundan ceza verilmesine engel teşkil etmeyecektir.

Bu hüküm; vergi ziyaı nedeniyle ceza kesilmesinin, 359. maddeye göre ceza verilmesine engel olmayacağına ve içtima açısından eylemlerin birleştirilemeyeceğine yöneliktir. Bu eylemler, bir yanda fatura verilmemesi veya alınmaması gibi usul ve şekil hükümlerine uyulmaması nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezası olup (VUK m.353), diğer yanda VUK m.359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçuna ilişkindir. Bu hüküm dışında, içtima hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağına yönelik bir düzenlemenin yer almadığı Vergi Usul Kanunu’nda, TCK m.212 gereğince belgede sahtecilik suçu bakımından ayrıca ceza verileceğine yönelik bir düzenleme de bulunmamaktadır.

Tüm bu nedenlerle; vergi kanunları uyarınca tutulan, düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgeleri “sahte” olarak düzenleme veya kullanma fiillerinin; VUK m.359/b’de düzenlenen vergi kaçakçılığı suçunun maddi unsurları içinde eridiğini ve Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen belgede sahtecilik hükümleri bakımından da ayrıca cezalandırılamayacağını kabul etmek gerekecektir[1].

Yargıtayın 11. CD 26.01.2006 tarih, E. 2003/11723, K. 2006/246 sayılı Kararında Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 12.11.1990 ve 6-217/268 sayılı kararında da açıklandığı üzere; sahte kira sözleşmesi düzenleyen sanığın amacı vergi matrahını düşük göstererek, daha az vergi ödemek ve bu suretle vergi kaçırarak kendi

sine çıkar sağlamaktır. Özel evrakta sahtecilik suçu, bu belgenin Maliye dışında başka bir makama veya kiralayana karşı kullanıldığında oluşabileceğinden tebliğnamedeki özel evrakta sahtecilik suçunun tartışılması gerektiğine ilişkin bozma düşüncesine iştirak olunmamıştır.

 

Meslek Mensupları Açısından Konunun Önemi

Muhasebe meslek mensuplarının müşterek ve müteselsil sorumluluklarına ilişkin düzenleme Vergi Usul Kanununa 24.06.2004 tarih ve 4008 sayılı Kanunun 6’ncı maddesi ile eklenen Mükerrer Madde 227 ile yapılmıştır. Buna göre vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya, vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya, vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye ve uygulatmaya ve bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu yönünde düzenlenme yapılmıştır.

Ayrıca, madde de yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları hüküm altına alınmıştır.

Bu durumda, bazı vakalarda meslek mensupları da mükelleflerle birlikte suça iştirakten dolayı sorumlu tutulup haklarında adli ve idari işlemler tesis edilebilmektedir. Konu hakkında Sorumluluk Raporu düzenlenmesine ilişkin ilkeleri belirleyen bir Yönerge de ihdas edilmiştir[2].

Danıştay, konuya ilişkin kararında sahte fatura kullanan bir şirketin muhasebecisinin bu fiilinden sorumlu olmayacağına karar vermiştir. Kararda sahte fatura kullandığı iddia edilen bir şirket hakkında, tarhiyat önerilmiştir. Tarhiyat bu mükellefin bu sahte faturayı kasıtlı olarak kullanmadığından dolayı yapılan tarhiyatın terkin edilmesine karar verilmiştir. Sonuç olarak mükellef bu tarhiyat hakkında tarhiyat öncesi uzlaşma hükümlerine göre tarhiyat talep edilmiş ve üzerinde de uzlaşmaya varılmıştır. Daha sonra konuyla ilgili olarak mükellef vergi dairesine ödeme yapamamıştır. Ödeme emri aşamasında ise mükellefin o dönemdeki muhasebecisine rücu edilerek ödeme emri tebliğ edilmiştir. Meslek mensubunun ödeme emrine karşı açtığı bu dava mahkemece kabul edilerek, bu konuda meslek mensubunu sorumlu olmayacağına ilişkin karar vermiştir (Danıştay 4. Daire, 9/3/2005 gün ve E: 2004/1877-K: 2005/347)

Danıştay 3. Dairesinin vermiş olduğu kararda mükellefin tarhiyat öncesi uzlaşmaya vararak uzlaşılan ve üzerinde mutabık kalınan vergi ve cezaları ödemese bile, sorumlusunun muhasebecisinin olamayacağına karar vermiştir (Danıştay 3. Dairesi, 9/11/1999 gün ve E: 1998/2581-K: 1999/3680).

Danıştay 4. Dairesi de 7/2/2006 gün ve E: 2004/1877-K: 2005/347 sayılı kararlarında “Muhasebecilerin sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğmakta olup, şirketin düzenlediği faturalar karşılığında %5 komisyon geliri elde ettiği varsayımına dayanılarak 213 sayılı VUK’nın mükerrer 227. maddesi uyarınca muhasebeci olan davacının sorumluluğuna gidilemeyeceğine” karar vermiştir (Danıştay 4. Dairesi de 7/2/2006 gün ve E: 2004/1877-K: 2005/347)

Adana 1. Vergi Mahkemesinin E: 2013/1262, K: 2013/1467 sayılı ve 30.12.2013 tarihli kararında iştirak suçlaması için yeterli düzeyde somut tespit arandığı anlaşılmaktadır:

“ Olayda, sahte fatura düzenlendiği tespit edilen mükellefe ait ilgili dönem beyannamelerinin internet ortamında muhasebeci olan davacı tarafından verilmesi nedeniyle davacının sahte belgelerden haberdar olduğu ve fiile iştirak ettiğinden bahisle dava konusu cezaların kesildiği görülmüş ise de; mükellef hakkında düzenlenen anılan vergi tekniği raporu ile mükellefin sahte fatura düzenlendiği tespit edilmesine karşın, Türk Ceza Kanununun 39. maddesinde, suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmanın yardım etme ve iştirak niteliğinde olduğu açıklandığından, davacının adı geçen mükellefin sahte fatura düzenleme fiilini işlemesinden önce veya işlediği sırada yardım etmek suretiyle bu fiilin işlenmesini kolaylaştırdığı yönünden somut tespit ve delil bulunmadığı, ayrıca sahte fatura düzenleneme fiilinin gerçekleşmesinden sonra anılan faturaların bir sonraki ayda davacı tarafından beyannameye konu edilmesinin de Türk Ceza Kanununun 39. maddesinde belirtilen yardım etme tanımına uymadığı anlaşılmaktadır……”

İzmir 1. Vergi Mahkemesinin 17/2/2004 gün ve E: 2004/99-K: 2005/140 sayılı kararlarında muhasebecinin mükellefin sahte ve muhteviyatı itibariyle fatura düzenlenmesi ile ilgili olarak sorumlu olamayacağına ve bu nedenle muhasebeci hakkında önerilen tarhiyatı ortadan kaldırmıştır.


[1]                     Prof. Dr. ŞEN, Ersan, “VUK m.359/a-2 ve m.359/b Mukayesesi”, https://www.hukukihaber.net/vuk-m359a-2-ve-m359b-mukayesesi-makale,3623.html

[2]                     “https://vergidosyasi.files.wordpress.com/2017/01/smmm_ve_ymmler_hakkinda_verg_mf
ettlernce__sorumluluk_rapornda_uyulacak_usul_ve_esaslara_lkn_vdkynerges.pdf”

Ali ÇAKMAKÇI
Yeminli Mali Müşavir

Yorumlar (0)
9
parçalı az bulutlu
Namaz Vakti 05 Aralık 2020
İmsak 06:35
Güneş 08:07
Öğle 13:00
İkindi 15:22
Akşam 17:43
Yatsı 19:09
Puan Durumu
Takımlar O P
1. Alanyaspor 9 23
2. Galatasaray 10 20
3. Fenerbahçe 10 20
4. Beşiktaş 10 19
5. Gaziantep FK 10 15
6. Kasımpaşa 11 15
7. Karagümrük 10 14
8. Göztepe 9 14
9. Başakşehir 10 14
10. Konyaspor 9 12
11. Rizespor 9 12
12. Malatyaspor 9 12
13. Hatayspor 7 12
14. Trabzonspor 10 12
15. Antalyaspor 10 10
16. Sivasspor 9 9
17. Erzurumspor 9 9
18. Kayserispor 9 8
19. Denizlispor 9 6
20. Gençlerbirliği 9 5
21. Ankaragücü 8 2
Takımlar O P
1. Altınordu 11 23
2. Ankara Keçiörengücü 11 21
3. Tuzlaspor 11 21
4. Samsunspor 11 20
5. Adana Demirspor 10 18
6. İstanbulspor 11 18
7. Altay 10 17
8. Giresunspor 11 17
9. Bursaspor 12 14
10. Balıkesirspor 11 14
11. Akhisar Bld.Spor 11 13
12. Ümraniye 12 13
13. Adanaspor 9 12
14. Menemen Belediyespor 10 12
15. Bandırmaspor 11 11
16. Ankaraspor 11 8
17. Boluspor 10 7
18. Eskişehirspor 11 1
Takımlar O P
1. Tottenham 10 21
2. Liverpool 10 21
3. Chelsea 10 19
4. Leicester City 10 18
5. West Ham 10 17
6. Southampton 10 17
7. Wolverhampton 10 17
8. Everton 10 16
9. M. United 9 16
10. Aston Villa 9 15
11. Man City 9 15
12. Leeds United 10 14
13. Newcastle 10 14
14. Arsenal 10 13
15. Crystal Palace 10 13
16. Brighton 10 10
17. Fulham 10 7
18. West Bromwich 10 6
19. Burnley 9 5
20. Sheffield United 10 1
Takımlar O P
1. Real Sociedad 11 24
2. Atletico Madrid 9 23
3. Villarreal 11 20
4. Real Madrid 10 17
5. Sevilla 9 16
6. Cádiz 11 15
7. Barcelona 9 14
8. Granada 10 14
9. Athletic Bilbao 11 13
10. Elche 9 13
11. Getafe 10 13
12. Eibar 11 13
13. Deportivo Alaves 11 13
14. Celta de Vigo 12 13
15. Valencia 11 12
16. Real Betis 11 12
17. Osasuna 10 11
18. Real Valladolid 11 10
19. Levante 10 8
20. Huesca 11 7
Günün Karikatürü Tümü

Gelişmelerden Haberdar Olun

@