Giriş: Fatura, satılan bir malın veya hizmetin cinsini, miktarını, fiyatını ve toplam tutarını belirten ve satıcı tarafından düzenlenerek alıcıya verilen belgedir.

213 sayılı VUK’nun 229 maddesinde fatura “Satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır” şeklinde tanımlanmıştır.

(6102 sayılı TTK’nu Madde 21- (1) Ticari işletmesi bağlamında bir mal satmış, üretmiş, bir iş görmüş veya bir menfaat sağlamış olan tacirden, diğer taraf, kendisine bir fatura verilmesini ve bedeli ödenmiş ise bunun da faturada gösterilmesini isteyebilir)

Ülkemizde e-Fatura (Elektronik Fatura) uygulaması 05.Mart.2010 tarihinde yayınlanan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 397 Sıra No’lu Genel Tebliği ile başlamış bulunmaktadır. Daha sonra yayınlanan 433 ve 454 ile 509 nolu tebliğler ile e-Fatura ve e-Arşiv fatura kullanım kapsamı genişletilmiştir. Mevcut uygulamada e-Fatura (Temel-Ticari) e-Arşiv Fatura, Kâğıt Fatura olmak üzere 3 farklı fatura kullanılmaktadır.

Bu yazımızın konusu e-Fatura mükellefinin, e-Fatura kullanıcısı bulunan bir başka mükellefe e-Fatura düzenlemesi gerekirken sehven e-Arşiv fatura düzenlemiş olması nedeniyle düzenlenen faturanın,  hukuki durumu ve 213 sayılı kanunun 353/1 maddesi kapsamında uygulanan özel usulsüzlük cezasının güncel yargı kararları kapsamında değerlendirmesini oluşturmaktadır.
 

Konuya İlişkin Yasal Düzenleme

213 sayılı Vergi Usul Kanunu madde 353/1- Özel Usulsüzlükler ve Cezaları a) Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması

“Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun (7338 sayılı kanunun 40 inci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 26.10.2021) 227, 231 ve 234 üncü maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 (534 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 01.01.2022'dan itibaren 500 TL)  Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.”
 

İlgili yasa maddesinde “bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227, 231 ve 234 üncü maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde;” özel usulsüzlük cezası kesilmesini ön görmektedir.
 

E- Fatura Ve E-Arşiv Fatura

Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) tarafından yapılan açıklamalarda e-Fatura kısaca “Elektronik ortamda hazırlanan faturalara verilen isim” olarak belirtilmiştir. 433 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde e-Fatura “... faturanın, elektronik belge olarak düzenlenmesi, müşteriye elektronik ortamda iletilmesi ve elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesi” olarak tanımlanmış olup özetle “faturaların internet ortamında gönderilip- alınması” ya da elektronik ortamda düzenlenmesi şeklinde ifade edilmektedir.

509 Sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; e-Fatura ve e-Arşiv fatura tanımlamaları aşağıdaki şekilde yapılmıştır.

Elektronik Fatura (e-Fatura) : Bu Tebliğde yer alan şartlara uygun olan ve elektronik belge biçiminde oluşturulan faturadır.

Elektronik Arşiv Fatura (e-Arşiv Fatura) : Bu Tebliğde yer alan şartlara uygun şekilde elektronik ortamda oluşturulan ve e-Fatura dışında kalan elektronik faturadır.

Buna göre e- Fatura ve e-Arşiv Fatura elektronik ortamda düzenlenen fatura olarak tanımlanmakta ve kabul edilmektedir.

e-Fatura ile e-Arşiv fatura yeni bir belge türleri olmayıp, kâğıt ortamda düzenlenen “Fatura” ile aynı hukuki niteliklere sahiptir. e-Fatura ile e-Arşiv fatura içerik olarak bulunması zaruri bilgiler yönüyle de birebir aynıdır. e-Arşiv fatura uygulamasında, e-Fatura uygulamasından farklı olarak elektronik ortamda oluşturulan faturalar, GİB üzerinden alıcısına ulaştırılmamaktadır.

Yukarıda yer alan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere e-Arşiv faturada elektronik bir belgedir. Elektronik ortamda tanzim edilmiştir. e-Arşiv faturanın e-Fatura olarak düzenlenmediği, VUK’nun 227 ve 231 nci maddeleri kapsamına da değerlendirilmiş olması. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 nci maddesi kapsamında ceza tatbikinin hukuken kabul edilmesine imkân bulunmadığı gibi kayıtlı e-Fatura mükelleflerin birbirlerine e –Fatura yerine e-Arşiv fatura düzenlendiği gerekçesiyle düzenlenen e-Arşiv faturasının hiç düzenlenmemiş sayılması doğru bir hukuki yaklaşım tarzı değildir.

Çünkü e-Belge olarak düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin kâğıt olarak düzenlenmesi veya hiç düzenlenmemesi halinde kanunda öngörülen hükümler çerçevesinde ceza uygulanması gerekmektedir. Alım satıma konu mal veya hizmet için e-Fatura yerine e-Arşiv fatura düzenlenmesi işleminde 213 sayılı VUK’nun 231/5 maddesine göre süresinde düzenlenmemiş bir fatura söz konusu değildir. Aksine yasanın ön gördüğü mal veya hizmetin nev'i, miktarı, fiyatı, tutarı yer aldığı düzenlenmiş bir e-belge varlığı söz konusudur.
 

E-Fatura, E-Arşiv Fatura ve Kâğıt Fatura Uygulamasının Bir Bütün Olarak Değerlendirilmesi

Fatura, VUK’nun 227, 229 ilâ 232 nci maddelerinde yer verilen düzenlemeler kapsamında vergiye tabi bir işlemin kayıt altına alınması için düzenlenen belgedir. Faturanın VUK’nun mükerrer 242. maddesindeki düzenlemelere istinaden yayınlanan ikincil düzenlemeler kapsamında elektronik ortamda düzenlenmesi ve iletilmesi hususunda teknik yönden şeklî bir düzenlemedir

Bu nedenle e-Fatura uygulamasına kayıtlı mükelleflerin birbirlerine e-Arşiv faturası kesmesi nedeni bu fatura kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilmesi vergide kanunilik ilkesi başta olmak üzere anayasamızda belirlenen suç ve cezada kanunilik ve orantısızlık hükümlerine aykırı olduğu düşüncesindeyiz.  Kanunda yer almayan bir hükmün yorum, kıyas ve varsayımla yasal dayanaktan yoksun vergi/ceza ihdas eder tarzda getirilerek, kanuni hüküm genişletilerek, vergilendirme ve cezai işlem yapılması hukuki olmadığı gibi “idarenin vergiye gönüllü uyum ilkesine” de ters düşen bir uygulama olmaktadır.

e-Fatura yerine sehven e-Arşiv fatura düzenlenmesi işleminde hem alıcı hem de satıcı nezdinde kayıt dışı bir işlemin olmadığı gibi e-belge şeklinde düzenlenmeyen bir fatura da yoktur. Söz konusu faturanın hiç düzenlenmemiş sayılması kanun maddesinde aranan tipiklikte uyuşmamaktadır. Kanun yapma yetkisi yasama organına ait bir yetki olup, idarenin teknolojik ve teknik detayları kapsayan ikincil düzenlemelerde işlemler için suç ve ceza içeren kurallar koyma yetkisi bulunmamaktadır.


Hiç Düzenlenmemiş Sayılan Bir Belgenin Vergi Kanunlarına Göre Geçerliliği Yönünden Değerlendirilmesi

Yazımızın konusu işlemle ilgili vergi idaresinin verdiği özelgelerinde; e-Fatura düzenlemesi gerekirken

e-Arşiv fatura düzenlenmesi Vergi Usul Kanunu’nun 3 üncü maddesi kapsamında değerlendirerek

“ …Bu nedenle; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğundan; gerçek bir işleme (mal teslimi veya hizmet ifası) dayanan harcamaların e-Fatura yerine e-Arşiv Fatura / matbu kâğıt fatura ile tevsik edilmesinin, Vergi Usul Kanununda öngörülen cezai hükümlerin uygulanması haricinde safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmasına ve faturada gösterilen ve KDV Kanununun 29. maddesinde belirtilen şartları taşıyan KDV nin indirimine engel olmadığı tabiidir.” Şeklinde görüş bildirmektedir.

Buna göre hiç düzenlenmemiş sayılan belgelerde yer alan KDV’nin indirimine konu edilmesi ve yüklenilen KDV'nin iade edilmesi ve tutarının maliyet/gider unsuru olarak kabul edilebilirliği ve tevsik edilebilirliği düzenlenen belgelerin yasal olarak kabul edildiğini ortaya da koymaktadır.

Olaya ilişkin muamelelerin fiili durumu gerçek mahiyeti dikkate alındığında KDV’sinin indirim konusu, bedelinin gider ve maliyet unsuru olarak kabul edilen bir belgenin yok sayılarak ceza kesilmesi birbiri ile çelişmektedir. Bu durumun fiili gerçeklik kabul edilip, özel usulsüzlüğün tatbik edilebilmesinin hukukiliği sorgulanır bir durumdur. Bu nedenle esas itibari ile geçerli olan bir belgenin yok sayılarak ceza uygulanması ne kadar adil ve yasaldır.

Hürses | Mustafa Bahadır Altaş // YMM