Kurumlar vergisi beyannameleri nisan ayı içinde verilir. Bu yıl Nisan ayının son günü cumartesi gününe, izleyen günler de Ramazan Bayramı arifesi ve bayram tatiline denk geldiğinden, 2021 yılına ilişkin beyannamelerin 1 Nisan – 5 Mayıs 2022 tarihleri arasında verilmesi gerekiyor.

Bu yıl beyan dönemine ihtirazî kayıt tartışmaları ile girdik. Son yıllarda görülmemiş sayıda ihtirazî kayıtla beyanname verilmesi ve dava açılması bekleniyor. Çünkü 2021 yılında hararetle tartışılan çok konu var.

Peki mükellefleri bu ölçüde ihtirazî kayda sevk eden bu uygulamalar neler?

Bu konuya girmeden önce “ihtirazî kayıtla beyan” müessesesini kısaca açıklamakta yarar var.

Çok kısa açıklamak gerekirse, mükelleflerin kendi beyanlarına karşı dava açamamalarının istisnasını oluşturan ihtirazî kayıtla beyanda, mükellefler Maliyenin görüşüne uygun şekilde beyanname veriyorlar, ancak beyannameye katılmadıkları konulara ilişkin ihtirazî kayıt şerhi koyuyorlar. İsterlerse ihtiraz kayıt gerekçelerini ayrı bir dilekçe vererek daha geniş bir şekilde açıklayabiliyorlar. Sonra 30 gün içinde bu tahakkuka karşı dava açabiliyorlar. Bu işlemde tahsilat durmadığı için vergi vadesinde ödenmek zorunda. Ödenmezse gecikme zammı işlemeye başlıyor. Beyan süresinde yapıldığı için ceza uygulanması söz konusu değil.

Dava kazanıldığında, ödenen vergiler faizi ile birlikte geri alınıyor, eğer vergi ödenmemiş ise terkin ediliyor.

Dava takibi için ödenen yargı harçları da düşük olduğu için bu yöntemle hak aramak düşük maliyetli ve risksiz. Ayrıca yüzde 5 vergi indirimi hakkını korumak bakımından da güvenli bir seçenek…

Şimdi 2021 yılı kurumlar vergisi beyannameleri için ihtirazî kayıtla beyanı değerlendirilebilecek konulara geçebiliriz. Aşağıda, bir köşe yazısının makul sınırlarını dahi zorlayarak ancak 2021 yılında yürürlüğe giren ve çok tartışılan konulara yer verebildim. Başta nakdi sermaye artırımında faiz indirimi olmak üzere vergi sistemimizde başka tartışmalı konular da var, tabi ki bunların da ihtirazî kayda konu edilmesi mümkün.


Finansman gider kısıtlaması

2013 yılı başında yürürlüğe giren düzenlemeye (KVK 11-1-i) göre; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışındaki mükelleflerce kullanılan yabancı kaynakların, öz kaynak tutarını aşan kısmına isabet eden faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) yüzde 10'u, vergi matrahının tespitinde dikkate alınamaz. Yani bu kısım kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır.

Kısıtlama oranı belirlenmediği için 2021 yılı başına kadar bu kısıtlama hiç uygulanmadı! 2021 yılı başında kısıtlama oranının belirlenmesi ile birlikte uygulama başladı.

Finansman gider kısıtlaması uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili bulunuyor. Bakanlık bu yetkiye dayanarak tebliği yayımlamadan önce tebliğ taslağını kamuoyunun görüşüne açtı, iki defa taslağı güncelledi. Sonuç olarak söyleyebiliriz ki, kendisine intikal eden görüşlerin çoğunu dikkate almadı. Bu süreç sonunda tartışmalı, hatalı ve amacından çok uzak bir hesaplama modeli ortaya çıktı.

Bu tutum ihtirazî kayıtla beyana bir anlamda mükellefleri zorluyor. Umarım açılan davalar da görüldükten sonra 2022 yılı içinde bu uygulama yürürlükten kaldırılır ve küresel trende uygun olarak, başta Avrupa Birliği ülkeleri olmak üzere birçok ülkenin uyguladığı, borçlanmanın ilişkili yahut ilişkisiz taraftan yapıldığına bakılmaksızın "Faiz/Vergi Öncesi Kâr" oranlarına dayalı kısıtlama yöntemlerine geçilir. Yoksa hiçbir vergi sistemi bu kadar ihtilafı taşıyamaz!

Finansal gider kısıtlamasında ihtirazî kayıt şerhi konulabilecek hususlar bence şunlar:


a. Kısıtlama uygulamasını başlatan Cumhurbaşkanı Kararının yayımlandığı 3 Şubat 2021 tarihinden önce kullanılan krediler

Kısıtlamaya ilişkin yasal düzenleme 2013 başından itibaren yürürlüğe girmiş olsa da 3 Şubat 2021’e kadar (sekiz yılı aşkın bir süre) kısıtlama oranı belirlenmeyerek uygulamanın başlatılmaması, mükelleflerde bu uygulamanın başlatılmayacağı yönünde haklı bir beklenti oluşturmuştu. Bu yetkinin aniden kullanılmasının mükellef hakları yönünden uygunluğu bir yana, yasallık ilkesi bakımından sorunlu olduğu açıktır. Bu tutum hukuki güvenlik ve öngörülebilirlik ilkeleri yönünden kabul edilemez.


b. Yabancı kaynak tanımı

Tebliğde yabancı kaynak, “bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı” şeklinde tanımlanıyor. Burada kastedilen bilanço Vergi Usul Kanununa uygun olarak çıkarılan bilanço.

Bu tanım gerçekten sorunlu, çünkü bilançonun 3 ve 4 no.lu hesap gruplarında yabancı kaynak olarak değerlendirilmesi mümkün olmayan birçok kalem var. Örneğin ödenecek vergiler, borç ve gider karşılıkları, gelecek aylara ait gelirler ve gider tahakkukları, hesaplanan KDV, diğer KDV, merkez ve şubeler cari hesabı gibi kalemler yabancı kaynak olarak nitelendirilemez.

Bence alınan avanslar da finansal borç olarak kabul edilemeyeceği için yabancı kaynak olarak değerlendirilemez. Alınan avanslar gelecekteki mal teslimi veya hizmet ifası için tahsil edilen ve işlem gerçekleştirildiğinde gelir hesaplarına aktarılması gereken tutarlardır. Bu aşamada söz konusu tutarların yabancı kaynak olarak değerlendirilmesi hatalıdır.

Aynı şekilde yıllara sâri inşaat ve onarım işlerinde pasifteki Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri Hesabı da inşaat ve onarım işlerinin tamamlanan kısımları için düzenlenen ve işin bitiminde “gelir” olarak dikkate alınacak hakediş bedellerinin izlendiği bir hesaptır. Üstelik tebliğde, öz kaynakları aşan yabancı kaynakların hesabında (orantı yapılırken) sadece hasılatların dikkate alınıp maliyetlerin dikkate alınmaması da hatalıdır.

Bence öz kaynakları aşan yabancı kaynak oranı hesaplanırken yukarıda saydığım yabancı kaynak olarak nitelendirilemeyecek kalemlerin hesaplamada dikkate alınmaması, yani düzeltilmiş (bazı kalemler yönünden netleştirilmiş) 3’li ve 4’lü hesapların esas alınması gerekir. Aynı şekilde öz kaynakların da düzeltilmesi gerekir. Nitekim örtülü sermaye hesabında vergisel açıdan düzeltilmiş öz kaynaklar dikkate alınıyor. Finansman gider kısıtlaması uygulamasında da düzeltilmiş öz kaynaklar esas alınmalıdır. 

Vergi Usul Kanununa göre zorunlu olmayan karşılık giderlerinin bu şekilde vergisel sonuç doğurması kabul edilemez.

Özetle finansman gideri üretmeyen 3 ve 4’lü grupta izlenen pasif kalemler dikkate alınmamalıdır.

Ayrıca kısıtlama kapsama girmeyen unsurların (örneğin yatırım maliyetine eklenenlerin veya örtülü sermaye olarak kabul edilenlerin) orantı hesabında yabancı kaynak toplamından düşülmesi gerekir.

Bu konularda risk almak istemeyenler tabii ki ihtirazî kayıtla beyanda bulunabilirler.


c. Netleştirme

Tebliğde sadece aynı kaynaktan doğan finansman gelir ve giderlerinin netleştirilerek dikkate alınabileceği belirtiliyor. Bu hesaplama çok zor ve anlamlı değil. Finansman gelir ve gider netleştirilmesi kaynak bazında değil toplam finansman gelir ve giderleri bazında yapılmalıdır. Örneğin ithal ettiği hammaddelerle üretim yapıp ihraç eden veya dövize endeksli satan mükelleflerde kaynak bazında netleştirme imkânsızdır. Bu sorun, başta kur farkı gelir ve giderleri olmak üzere tüm finansman gelir ve giderlerinin netleştirilmesi ile giderilebilir.

Ayrıca netleştirme sadece finansman gider ve gelirleri ile sınırlı bir uygulama olarak düşünülmemelidir. Bilançonun pasifinde yer alan 320 satıcılar veya alınan avanslar gibi bazı kalemleri dengeleyen/düzelten aktifte 120 alacaklar, verilen avanslar gibi bazı kalemler de vardır. Netleştirme bilanço hesapları için de yapılmalıdır.


d. Dönem sonu öz kaynakların dikkate alınması

Tebliğde, bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerinin, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço üzerinden öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlaması uygulaması yapılacağı belirtiliyor.

Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınıyor.

Görüldüğü gibi öz kaynak hesabında, örtülü sermaye uygulamasının aksine, her bir geçici vergi ve yılsonu itibariyle çıkarılacak (kısıtlama öncesi) bilançolarda yer alan öz kaynak tutarları esas alınıyor.

Dönem sonu bilançolarının esas alınması, mükelleflere kısıtlama kapsamından çıkmak için aksiyon alma konusunda fırsat verirken; bu yaklaşımı, kısıtlanan finansman giderlerinin dâhil olduğu öz kaynağın yabancı kaynakla kıyaslanması nedeniyle eleştirenler de var.

Tebliğdeki modelin yarattığı bir başka sorun, yabancı kaynakların öz kaynakları sadece 1 gün bile aşması halinde, kıst hesaplama yapılmaksızın döneme ilişkin tüm finansman giderlerinin kısıtlamaya tabi tutulması. Yabancı kaynağın öz kaynakları ne kadar süre ile aştığı dikkate alınmıyor.

Bu yorumlardan olumsuz etkileneler de bu açılardan beyannamelerine ihtirazî kayıt şerhi koyabilirler.


e. Adi ortaklıklarda uygulama

Adi ortaklıkların tüzel kişilikleri bulunmadığından, kazançları dolayısıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları da söz konusu değil. Bunlarda kâr veya zarar, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilendiriliyor.

Tebliğde, finansman gider kısıtlaması uygulamasında adi ortaklıklar, adi ortaklığı oluşturan ortaklardan ayrı bir birim olarak değerlendiriliyor. Bu açık bir çelişki, mademki gider kısıtlaması kurum vergilemesine yönelik bir düzenleme, o halde finansman gider kısıtlaması bakımından da adi ortaklık ortağı kurum bünyesinde değerlendirme ve kısıtlama yapılması zorunluluk. Aksi taktirde, kendi sermayesi veya öz kaynağı olmayan veya çok düşük olan bu yapılar dolayısıyla ortakları haksız bir vergilendirme ile karşı karşıya kalırlar.


2) Kur korumalı mevduata ilişkin kur farkı istisnası

Hatırlayacaksınız, 31.12.2021 tarihi itibariyle ABD Doları, Euro ve İngiliz Sterlini cinsinden döviz tevdiat ve katılma hesaplarında mevcut yabancı paralarını 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar kur korumalı TL mevduat ve katılma hesaplarına dönüştüren kurumların 2021 yılsonu itibariyle dönüşüme konu döviz cinsinden hesapların değerlemesinden kaynaklanan kur farkı gelirlerinin son 3 aya (yani 1.10.2021-31.12.2021 tarihleri arasına) isabet eden kısmı kurumlar vergisinden istisna edildi.

Maliyenin ilgili tebliğinde istisna uygulanacak kazancın tespitine dair çok tartışma yaratan şu iki açıklama yer alıyor:

  • Kur farkı kazançlarının hesaplanmasında ilk giren ilk çıkar (FİFO) yöntemi kullanılacak ve aynı döviz cinsinden birden fazla hesap bulunması halinde bu hesaplar tek hesapmış gibi konsolide edilerek kur farkı hesaplanacak.
  • 31/12/2021 tarihli bilançoda yer alan yabancı paraların birden fazla döviz tevdiat hesabından oluşması halinde dönüşüm oranının tespitinde, dönüştürülmüş olsun veya olmasın kapsama giren tüm döviz tevdiat hesapları birlikte dikkate alınacak.

Bu açıklamalara uyarak kur farkı istisnasını düşük hesaplayan mükellefler 2021 yılı beyanlarını bu açıdan ihtirazî kayıtla yapabilirler.

Maliyenin istisna tutarını düşürecek nitelikteki bu açıklamalarının, yetkisi olmadığı halde yapılmış olduğunu da özellikle belirtmek isterim. Bu durum da açılacak davalarda lehe karar çıkma olasılığını artıracaktır.


3) Bir defalık yeniden değerlemeden yararlananların eksik dikkate aldığı amortisman giderleri

31.12.2021 tarihine kadar Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesine göre yapılması mümkün olan bir defalık yeniden değerleme uygulamasına, 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerin esas alındı.

Bu durumda, uygulamadan yararlanan mükelleflerin 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle kayıtlarındaki aktif değer ve birikmiş amortisman tutarları 31.12.2020, 31.3.2021, 30.4.2021 veya 31.5.2021 tarihli değerler olabilir.

9 Haziran 2021 itibariyle kayıtlarında 31.3.2021, 30.4.2021 veya 31.5.2021 tarihli değerler olan ve değerlemeye bunu esas alan mükellefler, 2021 yılı için yeniden değerlenmiş değerlerin tamamı üzerinden amortisman ayıramamış oldular. Çünkü kayıtlarında yer alan birikmiş amortisman tutarlarını da değerlemek zorunda kaldılar. Değerleme yapıldıktan sonraki geçici vergi dönemleri ve yılsonunda ayrılacak amortisman tutarları hesaplanırken de gider yazılmamış olduğu halde yeniden değerlenmiş bu amortisman tutarları da düşüldüğünden, değerleme sonrası dönemlere ilişkin amortisman tutarları eksik gider yazılmış oldu.

Bu uygulamadan olumsuz etkilenen mükellefler 2021 yılı beyanlarını bu açıdan da ihtirazî kayda konu edebilirler.

Davaya konu edilecek tutarı hesaplamak çok kolay. Yapılması gereken tek şey, bu kapsamda değerlenen varlıkların yeni değerleri üzerinden yıllık amortisman tutarlarını hesaplayıp kayıtlarda fiilen gider yazılmış olan tutarlarla karşılaştırmak. Farkı görünce şaşırabilirsiniz!


4) İhtirazî kayıt şekli

İhtirazî kayıtla beyanda bulunmuş kabul edilmek, dolayısıyla dava açabilmek için için elektronik ortada verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde “ihtirazî kayıtla beyan” seçeneğinin işaretlenmesi ve ayrılan bölüme ihtirazî kayıt gerekçesinin yazılması gerekiyor. Bu bölüm açıklamalar için yeterli olmazsa vergi dairesine verilecek bir dilekçe ile ayrıntılı açıklamalar yapılabilmesi mümkün.

Yanlışlıkla ihtirazî kayıt seçeneğini işaretlemeden beyannameyi göndermeniz halinde üzülmeyin. Beyanname verme süresi geçmeden bir düzeltme beyannamesi verip, bu beyannamede ihtirazî kayıt seçeneğini işaretleyebilirsiniz. Kendinizi rahatlatmak istiyorsanız aynı gün vergi dairesine bir dilekçe verip, beyanı ihtirazî kayıtla yapmış olduğunuzu ve gerekçelerinizi bildirebilirsiniz.

İhtirazî kayıtla beyan sırasında ihtirazî kayda konu matrahı ve buna isabet eden vergi tutarını belirtmeye gerek yok. Ancak konunun mutlaka belirtilmesi gerekiyor. Birden fazla konuda ihtirazî kayıtla beyanda bulunuyorsanız, bu konuları ilgili bölümde net bir şekilde belirtmelisiniz.

Açılacak davalarda faiz talebinde bulunmanız halinde mahkeme faize ilişkin karar veriyor. Bunu da unutmayın! Faiz oranının ne olacağı ile ilgili tartışma yakın zamanda sona erdi. Bu nedenle sadece yasal faiz talep etmek yeterli.

T24 | Erdoğan SAĞLAM