Yatırım Finansmanında İhmal Edilen Bir Araç: Yenileme Fonu

 Yatırım finansmanı açısından doğrudan teşvik unsurları dikkat çekmekle birlikte yenilenecek duran varlığın satış veya sigorta tazminatından kaynaklı kârın vergilemesini erteleyerek dolaylı bir teşvik sağlayan yenileme fonu, genellikle, göz ardı edilmektedir. Kanun hükmünde teşvikin işlevselliğini azaltacak kısıtlamalar bulunması, vergi incelemelerinde ve İdarenin verdiği özelgelerde katı yorum tarzının benimsenmesi uygulayıcıların teşvike karşı ihtiyatlı yaklaşılmasına sebep oluyor.

Bu çalışmadaki amacımız, Kanunun işlevselliğini azaltan noktalara işaret etmek ve incelemelerde genellikle eleştiri konusu olan hususları bir araya getirerek yapılan hataların minimize edilmesini sağlamak, böylelikle teşvikin kullanımının yaygınlaştırılmasına yardımcı olmaktır.

Yenileme fonu, satılan (VUK m. 328) ya da sigorta tazminatı alınan (VUK m. 329) iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu olması ya da bu hususta karar verilerek teşebbüse geçilmiş olması durumunda satış kârının vergilemesini 3 yıl erteleyen bir teşviktir.^[1] Bu uygulamada satış kârı, özkaynaklar altında özel bir fon hesabına alınır ve 3 yıl içinde aynı türden yeni iktisadi kıymet alınması durumunda buna ilişkin amortismanlar, yenileme fonuna alınmış olan kâr tutarından karşılanır. Bu suretle zamanında vergilendirilmeyen kâr tutarı, ilerleyen yılların amortismanlarının gider hesaplarına aktarılmaması suretiyle gecikmeli olarak vergilendirilmektedir.
 

1.    Kapsam

Yenileme fonu, yenilenmesi mümkün olan amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanabilir. Dolayısıyla, amortismana tabi olmayan arsa ve araziler ile yenilenmesi mümkün olmayan imtiyazlar, telif hakları, ticaret unvanı ve markalar için yenileme fonunun uygulanması mümkün değildir. Bilgisayar programları, patent gibi gayri maddi varlıkların yenilenmesinin mümkün olduğu ve uygulamadan yararlanabileceği görüşü yaygın olarak kabul görmektedir. Ayrıca, giderlerin aktifleştirilmesini sağlayan özel maliyetler, kuruluş-örgütlenme giderleri, araştırma-geliştirme giderleri yenilenebilir nitelikte bir duran varlık değildir.

Kapsam konusundaki önemli bir nokta da bu uygulamadan hangi mükelleflerin faydalanabileceğidir. Genel olarak, serbest meslek erbabının yenileme fonundan yararlanamayacağı görüşü idarenin özelgelerine^[2] yansımış olmakla birlikte aksi yönde verilen bir özelgede^[3] bunun mümkün olduğu belirtilmekle birlikte pasifte fon ayıramayacak olan serbest meslek erbabının bu imkandan yararlanmasına imkan bulunmadığı kanaatindeyiz. Benzer şekilde (kendi istekleri ile bilanço usulünde defter tutanlar hariç) işletme hesabı defteri tutanlar için de bu imkandan yararlanılması mümkün değildir.

Gelir İdaresi, verdiği örnek özelgelerde^[4] aynı nev’iden kastın aynı hizmete özgülenme olduğu yönünde görüş vermiştir. Aynı özelgede, fabrika binası satışından doğan ve yenileme fonu hesabında bekletilen kârın, işyeri (büro) amaçlı bina alım ve yatırımında kullanılmasının mümkün bulunmadığı belirtilmiştir. Keza, kara taşımacılığında kullanılacak akaryakıt tankerlerinin satışından elde edilen kâr dolayısıyla ayrılan yenileme fonunun akaryakıt taşımacılığında kullanılacak olan deniz tankerlerinin alımında kullanılması mümkün bulunmadığı yönünde de görüş bildirilmiştir.^[5]

Kapsam yönüyle, “aynı nev’iden duran varlık” değerlendirmesinde İdarenin konuya katı yaklaştığını görmekteyiz. Bu bakış açısının en azından sektörel bazda korunan uygulamalara münhasır olarak yumuşatılması gerektiği kanaatindeyiz.. Örneğin, kara taşımacılığına ilişkin akaryakıt tankerinin deniz taşıma tankeriyle yenilenmesi ya da şehirlerarası yolcu taşımacılığının şehir içi yolcu taşımacılığına dönmesi gibi durumlarda faaliyet sahasının değişmediği açıktır ve bu açıdan bu tarz dönüşümlerde uygulamaya izin verilmelidir.

Satılan iktisadi kıymetin yerine satın alınacaklar için adet yönünden bir kısıtlama söz konusu olmadığı gibi sayısal olarak kapasitesi daha fazla ve az bir yeni iktisadi kıymet ediniminde de bu uygulamadan yararlanılabilecektir. Aynı şekilde, yeni alınacak iktisadi kıymetin ikinci el ya da kullanılmamış olmasının da bir önemi bulunmamaktadır.

Finansal kiralama hakkı üzerinden ayrılan amortismanların da yenileme fonundan mahsubu mümkün bulunmaktadır.^[6] Ayrıca, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliğindeki canlı hayvanların satışı da yenileme fonundan yararlanabilmektedir.^[7] Banka ve sigorta şirketleri açısından özellik arz eden durum ise, satış kârından yenileme fonuna alınacak tutarın Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi düşüldükten sonraki kısım olmasıdır.
 

2.    Yararlanılacak Süre ve Başlangıç Tarihi

Kârın, fonda tutulacağı sürenin hesaplanması uzun süredir vergi idaresi ile mükellefler arasında ihtilaf konusu halindedir. Vergi idaresi 3 yıllık süreyi hesap dönemi olarak dikkate almakta ve örneğin 2020 yılında yapılan satış için 2022 yılının sonuna dek aynı türden iktisadi kıymet alınmaması durumunda fondaki tutarın gelir hesaplarına aktarılması gerektiğini savunurken yargı kararları^[8] bu süreyi hesap dönemi olarak değil yıl olarak dikkate alarak (yukarıdaki örnek yönüyle) 2023 yılında fonun gelir hesaplarına aktarılması gerektiği görüşündedir.

Satış kârının ya da alınan sigorta tazminatının tamamının yenileme fonu olarak ayrılması gerektiğine dair bir hüküm bulunmamakta olup bu tutarın bir kısmının yenileme fonu olarak ayrılması da mümkündür. Bu doğrultuda Danıştay; adi ortaklıkta, işe devam eden ortağın, araç satışı sonunda elde ettiği kazancın yarısını yenileme fonuna ayırarak bu kârı yeni aracın iktisap kıymeti üzerinden ayrılması gereken amortismanlara mahsup etmesinde yasaya aykırılık bulunmadığına^[9] hükmetmiştir.
 

3.    Satıştan Önce Yapılan Alımlar

Bir diğer özellikli husus, satılan iktisadi kıymetten önce alınan iktisadi kıymetler için de yenileme fonunun uygulanamamasıdır. Keza, özelgelere^[10] yansıdığı üzere, inşaatın satıştan önce başlaması durumunda da yenileme fonundan yararlanılması mümkün değildir.

Burada belirtilmesi gereken bir nokta da yeni iktisadi kıymet için avans verilmiş olması satın alındığı anlamına gelmeyeceğinden bunun yenileme fonundan yararlanmasının mümkün olmasıdır.

Ancak, bu düzenleme duran varlıkların yenilenmesini teşvik etmek amacını güttüğü için satın alma tarihinin önce-sonra olarak ayrılmasının Kanunun amacına uygun olmadığı ve (muvazaalı haller hariç olmak üzere) yenilenecek iktisadi kıymetin satışından önceki alım ve inşaa faaliyetleri için de bu hükümden faydalanılmasına ilişkin değişiklik gerekir. İşin gerekleri zaman boşluğuna izin vermiyorsa satın alınan iktisadi kıymetin montaj, test aşaması gibi hazırlık evreleri tamamlanana dek eski makinelerin satışının gerçekleştirilmesi mümkün olmayabilir. Bu nedenle, satın alma ile satılacak iktisadi kıymet arasında sıkı bir devamlılık ilişkisi kurulabilecek zaruri durumlar için bu imkanın tanınması gerekir.
 

4.    Aynı Yıl Alınan İktisadi Kıymetler

Gelir İdaresi birkaç özelgesinde^[11], yeni iktisadi kıymetin takip eden yılda satın alınması gerektiği yönünde görüşleri bulunmakta olup bunun gerekçesini “Anılan hükmün uygulanabilmesi ise, yeni iktisadi değerin satışın yapıldığı yılı takip eden yıllarda iktisabına bağlanmış olup, aynı yıl içinde yenileme yapılan hallerde satıştan elde olunan kâr dikkate alınarak pasifte karşılık ayrılması mümkün bulunmadığı…” olarak açıklamıştır. Bu görüşe katılmak mümkün değil, çünkü maddenin lafzında böyle bir sınırlama olmadığı gibi bahsedildiği çerçevede teknik bir sebepten dolayı böyle bir zorunluluk bulunmamaktadır. Bu düşüncenin kabulü durumunda 1 Ocak’ta satılan iktisadi kıymetin yenilenmesi için 366 gün boyunca beklenmesi gibi ticaretin olağan akışının dışında bir beklenti ortaya çıkardı. Gelir İdaresi sonraki tarihli özelgelerde^[12] de bu görüşünü değiştirmiş ve bu özelgelere de internet sitesinde yer vermemiştir.
 

5.    Terk, Tasfiye, Ölüm, Birleşme, Devir, Nev’i Değişikliği ve Kârın Sermayeye Eklenmesi

İşin terki ve tasfiye hallerinde yenileme fonunda bulunan kâr tutarlarının bu işlemlerin gerçekleştiği dönemin kurum kazancına eklenmesi gerekir.

Birleşmelerde de, infisah eden kuruma ait yenileme fonu hesabının kâr zarar hesabına aktarılarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

KVK’nın 19 ve 20’nci maddeleri hükümleri çerçevesinde gerçekleşen devir hükmünde birleşmelerde, devir olan kuruma ait bir iktisadi kıymetin satışından doğan kârın, devir alan kurumda sabit kıymet yenileme fonu hesabında tutulabilmesi mümkündür.

Şekil (tür) değiştirmeleri devir hükmünde kabul edildiğinden, bu şartlara uygun nevi değişikliği halinde de devir müessesesinde olduğu gibi işlem yapılması gerekir.

Ölüm halinde; mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam edilmesi ve işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle aynen devir alınması halinde yenileme fonunun kâra ilavesi gerekmeyecek, işletmenin faaliyetine devam edilmemesi kararı verilmesi halinde, ölüm tarihinden önce ayrılmış ancak kısmen veya tamamen kullanılmamış olan yenileme fonu, ölüm tarihi itibariyle tespit edilen kâra eklenecektir.

Yenileme fonunda bulunan kâr tutarı yeni duran varlık alımında kullanılmak üzere fonda tutulduğu için bunların sermayeye eklenmesi için öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması gerekir. Burada, KVK’nın 5/1-e maddesine ilişkin uygulanan istisna nedeniyle ayrılan fondan farklı bir uygulama söz konusudur. Bilindiği üzere taşınmaz satışı kazanç istisnası nedeniyle fona eklenen tutarların sermayeye eklenmesi durumunda kurumlar vergisine tabi tutulma söz konusu değildir. Ancak, yenileme fonunda Kanun’da bu yönde bir düzenleme bulunmadığı için fonun sermayeye eklenmesi durumunda (kalan) fon tutarının kurumlar vergisi matrahına eklenmesi gerekmektedir.^[13]

Bu noktada kanuni düzenlemede değişikliğe gidilerek yenileme fonunun sermaye eklenmesinin vergi dışı bırakılmasının önü açılmalıdır. Karın sermayeye eklenmesi Türk vergi mevzuatında her zaman teşvik edilmiştir (Taşınmaz ve iştirak satış kazancı istisnasının fona eklenmesi, geçmiş yıl karlarının sermayeye eklenmesi, nakdi sermaye artışı faiz indirimi vb.). Aynı bakış açısıyla, yenileme fonunun sermayeye eklenmesi de “ikinci en iyi” olarak görülmeli ve kurumlar vergisine tabi tutulmamalıdır.
 

6.    Kur Farkları, Vade Farkları, Mevduat Faizleri ve Tazminatlar

Gelir İdaresi, döviz cinsinden satışlardan veya dövizli alacağın değerlemesi sonucu oluşan kur farklarının ilgili dönemin kambiyo gelir veya gideri sayılması ve yenileme fonuna alınan tutarı etkilemeyeceği görüşündedir. Keza, satıştan doğan kazancın bankalarda işletilmesiyle elde edilen mevduat faiz gelirlerinin de yenileme fonu tutarını etkilemeyeceği, fona aktarılacak tutar, satış anındaki tutar üzerinden dikkate alınacağı da belirtilmektedir. Nitekim, verilen bir özelgede^[14], iktisadi kıymetin satış bedelinin yabancı para ile tahsili ve döviz bedelinin bankalarda tutulması durumunda ortaya çıkan kur farkı ve elde edilen faizin yenileme fonuna alınamayacağını, bu tutarların ilgili yıl hâsılatına dâhil edilerek vergilendirilmesi gerektiği açıklanmıştır.

Ancak belirtmeliyiz ki, satış anında belirlenen vade farklarının satış tutarının içinde kabul edilmesi gerektiğinden bu vade farklarının fon hesabına alınacak tutarın tespitinde dikkate alınması gerekir.

Bu bakış açısı, 1 Seri No’lu KVK Genel Tebliğinde iştirak ve taşınmaz satış kazancı istisnası açısından da benimsenmiş ve ilgili Tebliğ’de yer alan açıklama da istisna tutarının satış anında belirleneceği ve bu belirlemeden sonra ortaya çıkacak, faiz, kur farkı, tazminat vb. adlar altında istisna ve fona alınacak kazanç tutarının değiştirilemeyeceği belirtilmiştir. Tüm bunlar bize Gelir İdaresinin her iki uygulamadan dolayı ayrılan fonların sonradan çeşitli gerekçelerle değiştirilemeyeceği görüşünü ortaya koymaktadır.^[15]

Bu noktada Gelir İdaresinin her iki konudaki görüşünün yasal karşılığının bulunmadığını belirtmeliyiz. Kanunla verilen bir hakkın tebliğle ve özelgeyle sınırlanmasına ilişkin hukuki tartışmanın yanı sıra teknik olarak da satış bedelinin satış anında kesinleştiği görüşüne de katılmak mümkün değil.

Nitekim Gelir İdaresi, kur farkı, vade farkı vb. tali alacak unsurlarını asıl alacağın tabi olduğu akıbetle aynı doğrultuda ele almıştır. Bunun en net örneği de KDV Kanunun 24’üncü maddesine (tüm tartışma ve ihtilaflardan sonra) kur farklarının da eklenmesidir. Gelir İdaresinin kur farkı ve vade farklarının satış sonrası, satış tutarıyla ilişkilendirilmesi gerektiği yönündeki görüşünün tutarlı şekilde özel fon tutarların revizesi konusunda da sürdürmesi gerektiği kanaatindeyiz.

Kaldı ki, bilindiği üzere 163 ve 334 No’lu VUK GT’de faiz ve kur farklarının ilk yıl maliyetle ilişkilendirilip sonraki yıllarda ihtiyari bırakıldığı ortada iken satışa ilişkin faiz (vade farkı) ve kur farklarının satış tutarından ayrılıp bağımsız bir gelir/gider kalemi olarak görülmesinin de tutarsız olduğu açıktır. Satış maliyetine ilişkin VUK’da bir belirleme yer almamakla birlikte alış maliyetine ilişkin belirlemenin muhasebe tekniği açısından satış maliyeti olarak da değerlendirilmesi gerekir. Zira bir malın maliyeti alış ve satış anına göre değil, VUK’da yer alan “maliyet bedeli” tanımına göre belirlenmektedir.

Sonuç olarak, KVK’nın 5/1-e maddesinde yer alan istisnaya ilişkin özel fonlar için de yenileme fonu için de satış sonrasında oluşan tutar değişikliklerinin (takip eden yılları da kapsayacak şekilde) fon tutarını revize etmesi gerektiği kanaatindeyiz.
 

7.    Taşınmaz ve İştirak Kazançları İstisnası İle Yenileme Fonunun Bir Arada Uygulanması ve İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması

KVK’nın 5/1-e maddesi çerçevesinde satılan taşınmazlar için yüzde 50 oranında istisna uygulaması söz konusu olup istisnadan hariç kalan yüzde 50’lik kısım için yenileme fonu ayrılabileceğine dair hem özelge^[16] hem de yargı kararı^[17] bulunmaktadır. İştirak hisseleri açısından ise bunlar amortismana tabi iktisadi kıymet olmadığı için yenileme fonu uygulaması mümkün değildir.

Yenileme fonunun iktisadi kıymet alımında kullanılmaması nedeniyle üçüncü yılın sonunda kurum kazancına eklenmesi halinde yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilmesi mümkündür.^[18]
 

8.    Binek Otomobillere İlişkin Amortisman Kısıtlamasında Yenileme Fonu Uygulaması Sorunu

Faaliyet alanı dışında binek otomobil^[19] iktisap eden mükellefler için 2020 yılından itibaren amortisman kısıtlamasına gidilmiş olup (ÖTV ve KDV dahil) toplam 300 bin TL’yi aşan tutarlar ile vergi harici 160 bin TL’yi aşan tutarların kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı düzenlenmiştir.

Bu çerçevede, önceki yıllarda yenileme fonuna alınan tutarlar yeni alınan binek otomobilin amortismanı açısından kanunen izin verilen sınıra kadar kullanılabilir ve kanuni sınırı aşan kısmın (3. Yılın sonunda) kazanca eklenmesi gerekmektedir.

Örneğin, 2018 yılında binek otomobil satışından elde edilen 400 bin TL’lik kâr tutarının yenileme fonuna alınması ve 2020 yılında (maliyete eklenme tercihi yapılan KDV ve ÖTV dahil) 500 bin TL tutarında yeni binek otomobil alınması durumunda bu araç için gider olarak kabul edilmeyecek olan (400 bin – 300 bin=) 100 bin TL’nin yenileme fonundan çıkarılarak 2020 yılı dönem kazancına eklenmesi gerekir. Çünkü, yenileme fonu kanunen kabul edilebilir amortismanlar giderleri için kullanılabilir. Aynı konu, faaliyet alanı dışında edinilen deniz ve hava araçlarının yenilenmesi durumunda da ortaya çıkmaktadır. Bu araçlar yenilense de amortismanları KKEG niteliğinde olacağı için bunlardan elde edilen karlar yenileme fonuna alınamaz. Dolayısıyla, KKEG olduğu belli olan amortismanlar açısından yenileme fonu ayrılmamalı, ayrılmış tutarlar da ilgili yılda vergiye tabi tutulmalıdır.

İlave olarak yukarıdaki örnekte, KDV ve ÖTV tutarının doğrudan giderleştirilmesi durumunda ise bu defa kazançtan düşülebilecek amortisman tutarı 160 bin TL’ye düşeceği için yenileme fonunda yer alan tutardan (400 bin – 160 bin=) 240 bin TL’nin 2020 yılı kazancına eklenmesi gerekecektir.

Konuya ilişkin bir başka özellikli nokta da 2020 yılı ve sonrasında yapılacak satışlarda çıkacak kâr tutarının 300 bin TL’yi (takip eden yıllarda güncellenen tutarı) aşması durumunda aşan kısmın da yenileme fonuna eklenip eklenmeyeceğidir.

Önceki bölümlerde bahsedilen özelgelerde de belirttiğimiz üzere, satılan binek otomobillerin yerine birden fazla binek otomobil alınabilir. Bu nedenle, yenileme fonuna (amortisman sınırına bakılmaksızın) kârın tamamı eklenebilecektir. Ancak, 3. yılın sonunda satın alınan binek otomobil(er)in ilgili yılda belirlenen yasal sınırı aşan tutarın, yenileme fonundan çıkarılarak kurum matrahına eklenmesi gerekmektedir.

Bu konuda 311 No’lu GVK Genel Tebliğinde ve özelgelerde bir açıklama bulunmamaktadır. Ancak, 2011 yılında verilen bir özelgede^[20] bu görüşümüzü destekleyen bir açıklamaya yer verilmiştir:

“…yenileme fonuna intikal ettirilen tutarın 3 yıl içinde yeni bir iktisadi kıymetin iktisabında kullanılması gerektiğinden, fonda bulunan tutarın yeni alınan iktisadi kıymet için ayrılacak amortisman miktarından fazla olması halinde, bu tutar kullanılmamış addedilir ve üçüncü yılın matrahına ilave edilerek vergilendirilir…”

Bu özelgede, kullanılmayacağı kesinleşen amortisman tutarlarının 3. yılın sonunda vergiye tabi tutulması gerektiği belirtildiği için bu durumun binek otomobillere ilişkin amortisman sınırlaması için de dikkate alınarak kar tutarının ilk yıl tamamen fona alınarak birden fazla araç alınmaması durumunda 3. yılın sonunda kâra eklenmesi gerektiği görüşündeyiz.

Sorumlu Vergicilik Bakışıyla Değerlendirmemiz

Yenileme fonu, yatırım mallarının yenilenmesine ilişkin (vergi ertelemesi avantajıyla) önemli bir katkı sağlamaktadır. Ancak, aynı nevi iktisadi kıymete ilişkin tereddütler ve katı yorumlar, kur farkı ve vade farklarının durumu, fonun sermayeye eklenmesi durumunda vergileme yapılmaması, 3 yıllık sürenin hesabı ve satıştan önce zorunlu sebeplerle yapılan alımlar gibi konularda görüş ve açıklamaların gözden geçirilmesi ve bazı noktalarda da kanuni düzenlemeye değişikliğe gidilmesi gerekir.

İdarenin görüş değişikliğinin önemli örneklerinden biri yenileme fonu taşınmaz satış kazancı istisnasının bir arada uygulanıp uygulanamayacağı konusudur. İdare ilk etapta bunların bir arada uygulanamayacağı yönünde işlemler tesis etse de ilerleyen dönemde özelge bazında uygulamaya cevaz vermiştir.

Benzer şekilde yukarıda belirttiğimiz tartışmalı konulardaki değişiklikler gerçekleşirse uygulamanın kullanımı yaygınlaşacaktır.