Yeniden Değerlemenin Ar-Ge İndirimine Etkisi

Bu çalışma; 7326  ve 7338 Sayılı Kanunlarla getirilen taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemesinin, Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılmak üzere satın alınan sabit kıymetler ile aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilen Ar-Ge maliyetleri açısından değerlendirilmesi ve dikkat edilmesi gereken hususlara ilişkindir.

1.YENİDEN DEĞERLEME

Yeniden değerleme imkanı mevzuatımıza daha önce 7144 sayılı "Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun" ile Vergi Usul Kanunu’na eklenen Geçici 31. madde hükmüyle girmiştir. Bu kanuna göre 25 Mayıs 2018 tarihinde tam mükellef olan ve bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin aktiflerinde yer alan taşınmazların yeniden değerlenmesi imkanı getirilmiştir. Buna göre 7144 Sayılı kanunla getirilen düzenlemeden yararlanılması halinde doğacak net artış tutarı üzerinden %5 oranında vergi ödenmesi gerekmekteydi.

2018 yılında uygulanan ve sürekliliği olmayan bu uygulamayı takiben 9 Haziran 2021 tarihinde 7326 Sayılı Kanunun 11.maddesiyle yine VUK’un Geçici 31.maddesine eklenen hükümle yeniden değerleme uygulamasına tekrar imkan tanınmıştır. Bu düzenleme ile gerek taşınmazlar için gerekse diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler için vergi yükü %2 olacak şekilde yeniden değerleme yapılması olanağı tekrar sağlanmıştır. Yeniden değerleme uygulamasından yararlanma hakkına sahip mükellefler 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan iktisadi kıymetler ve varsa bunlara ait amortismanlar üzerinden 31/12/2021 tarihine kadar değerleme yapılabileceklerdir.

Görüldüğü gibi 7144 sayılı kanunda sadece taşınmazlar yeniden değerlenebilirken 7326 sayılı kanun ile kapsam daha geniş tutularak ATİK’lerin de yeniden değerlenmesi mümkün hale getirilmiştir.

Son olarak 26 Ekim 2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7338 sayılı “Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile Vergi Usul Kanunu 298 inci maddesine eklenen fıkra  ve yine Vergi Usul Kanunu’na eklenen Geçici 32. madde hükmüyle enflasyon düzeltmesi sonrasında uygulamadan kaldırılan ve iki defa geçici maddelerle yapılmasına imkan verilen yeniden değerleme uygulaması kalıcı hale getirilmiştir.

213 sayılı Kanun’un Mükerrer 298 inci maddesine eklenen fıkra ile tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibarıyla, bilançolarında yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini ve bu iktisadi kıymetler üzerinden ayrılan bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanları ilgili maddede belirtilen şartlar kapsamında değerleme imkanı getirilmiştir.

Yukarıdaki açıklamalardan da görüleceği üzere hali hazırda birbirinden farklı yeniden değerleme uygulamaları bulunmakta olup bu durum kafa karışıklığına sebep olabilmektedir. Ancak uygulamalar gerek uygulama dönemi gerekse de kapsama aldığı sabit kıymet bakımından ayrılmaktadır. Değerleme uygulamalarının farklarına ve özelliklerine aşağıdaki tabloda özet olarak yer verilmiştir.

Yukarıda yer verilen üç değerleme uygulamasında da  amortismana tabi olup faydalı ömür süresini dolduran iktisadi kıymetlerin de yeniden değerleme uygulamasından yararlanmaları mümkün bulunmaktadır. Aynı şekilde üç uygulamada da değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetler yeniden değerleme sonrasında bulunan değerler üzerinden amortismana tabi tutulmaya devam edilebilir.

2. YENİDEN DEĞERLEME ve AR-GE İNDİRİMİ ETKİSİ
 

Mevzuatımızda Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetleri 28.02.2008 tarih ve 5746 sayılı “Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun”da düzenlenmiştir.

5746 Sayılı Kanun’un 3. Maddesine göre Ar-Ge ve Tasarım faaliyetleri kapsamında yapılan harcama tutarları kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınabilmektedir. Dolayısıyla Ar-Ge indirim tutarını, firmanın Ar-Ge faaliyeti kapsamında yapmış olduğu ve aşağıda sayılan Ar-Ge harcamaları oluşturmaktadır. 

Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği’nin 7. Maddesinde Ar-Ge, yenilik ve tasarım harcamalarının kapsamı detaylı olarak açıklanmıştır.[1] Buna göre Ar-Ge faaliyeti kapsamında sayılan harcama kalemleri aşağıdaki gibidir;

·         İlk madde ve malzeme giderleri,

·         Amortismanlar,

·         Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler,

·         Personel giderleri,

·         Genel giderler,

·         Vergi, resim ve harçlar.

Görüldüğü gibi Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılan amortismanlar Ar-Ge harcaması olarak değerlendirilerek Ar-Ge indirim tutarına dahil edilmektedir. [2]

Ar-Ge ve Tasarım faaliyetlerinde kısmen kullanılan sabit kıymetlere ilişkin aktifleştirilen finansman giderlerinin amortisman yoluyla itfa edilmesi halinde, Ar-Ge harcaması olarak dikkatte alınabilecek amortisman gideri sabit kıymetin Ar-Ge faaliyetinde kullanılan gün sayısına göre hesaplanmalıdır.

Yukarıda yer alan açıklamalar dikkate alındığında Vergi Usul Kanunu ilgili maddeleri ile uygulamaya geçirilen sabit kıymet değerleme uygulamaları kapsamında değer artışı üzerinden hesaplanan ve gider olarak dikkate alınabilecek amortisman giderleri söz konusu sabit kıymetin Ar-Ge ve tasarım faaliyetlerinde kullanılması halinde Ar-Ge ve Tasarım indirim tutarına dahil edilerek Ar-Ge ve Tasarım indirim tutarını artıracağı açıktır.

Ar-Ge ve Tasarım faaliyetleri sonucu olumlu sonuçlanarak aktifleştirilen proje maliyetleri açısından ise değerleme yapılmasına bir engel olmamakla birlikte Ar-Ge indirimini artırıcı bir etkisi olmayacaktır. Sadece bu kapsamda aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilen proje maliyetleri değerleme sonucu değerlenen maliyet bedeli üzerinden amortisman ayrılacağından kayıtlara alınacak olan amortisman gideri tutarını artırmış olacaktır. Bu durumda aktifleştirilen Ar-Ge projelerinin değerlenmesi durumunun şirketin karlılık hedefleri doğrultusunda karar verilmesi doğru olacaktır. Nitekim hali hazırda kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan ve sonraki döneme devreden Ar-Ge ve Tasarım indirimi tutarları, takip eden yıllarda 213 sayılı Kanuna göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınabilmektedir.

Bu durumda yeniden değerleme uygulamasına dahil edilecek sabit kıymetlerde sabit kıymetlerin tamamı için zorunluluk olmadığından, serbestlik söz konusu olduğundan, özellikle değer artışı üzerinden vergi ödemek durumunda kalınan değerleme uygulamalarında Ar-Ge ve Tasarım faaliyetlerinde kullanılan ve faydalı ömrü tamamlanmamış sabit kıymetlerin değerlenmesi avantaj sağlayabilecektir.

Ayrıca bilindiği üzere 03.02.2021 tarih ve 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 01.01.2013 tarihinde 5520 sayılı KVK’nın 11/i bendi ile mevzuatımıza dahil edilen, finansman gider kısıtlamasına ilişkin yetki kullanılmış ve finansman gider kısıtlaması uygulanmaya başlanmıştır. Bu çerçevede, tebliğ hükümlerine göre yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının (yatırıma ilave edilenler dışındaki) %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Bu kapsamda Ar-Ge ve Tasarım faaliyetlerinde kullanılan sabit kıymetlerin yeniden değerleme kapsamında değerlenmesi halinde değer artış tutarı tebliğ hükümlerine göre fon hesabına alınacak olup bu kapsamda öz kaynak yapısının güçlendirilmesi de sağlanmış olacaktır.

 
3. AMORTİSMAN GİDERLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Ar-Ge ve Tasarım faaliyetlerinde kullanılan sabit kıymetlerin değerlenmesi ve Ar-Ge ve Tasarım indirimine dahil edilmesi durumu;

Y A.Ş, 01.11.2020 tarihinde Ar-Ge merkezi olarak kullanmak üzere 500.000,00 TL tutarında bina satın almıştır. (KDV göz ardı edilmiştir.)

Değerleme Öncesi Amortisman Gideri Muhasebe Kaydı

Aktife alınmış olan sabit kıymet için ilgili VUK tebliği [3]  ilgili maddesine göre 50 yıl faydalı ömür ile amortisman ayrılması gerekmektedir.

Yeniden Değerleme Muhasebe Kayıtları

*VUK Mükerrer 298. Madde kapsamında yeniden değerleme yapılacak ise yeniden değerleme oranı kullanılmalıdır.                                         ** Sadece VUK Geçici 31. Madde ve Geçici 32. Madde kapsamında yeniden değerleme yapılacak ise vergi yükü oluşmaktadır. 

Yukarıdaki hesaplama ve kayıtlardan da görüleceği üzere değerleme yapılmadan önce Ar-Ge merkezi olarak kullanılmakta olan binaya ilişkin hesaplanan ve Ar-Ge harcaması olarak dikkate alınan amortisman gideri 10.000,00 TL iken değerleme sonrası bu tutar 11.300,26 TL olarak hesaplanmaktadır. Bu durumda değer artışından dolayı artırılan amortisman gideri kadar Ar-Ge harcaması dolayısıyla da Ar-Ge indirim tutarı artırılmış olmaktadır.

Aynı şekilde 9 Haziran 2021 tarihi itibari ile kayıtlarda yer alan ve aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilen Ar-Ge projeleri de yeniden değerleme kapsamında değerlenebilecek olup, yeniden değerlemeden kaynaklı olarak gider kaydedilen amortisman giderinin artırılması mümkündür. Ancak bu durumun Ar-Ge indirim tutarına bir etkisi olmayacak sadece gider etkisi yaratacaktır. 

4. SONUÇ

Yapılan açıklamalar kapsamında, Ar-Ge ve tasarım faaliyeti yürüten firmalar, Ar-Ge ve tasarım faaliyetlerinde kullanmak üzere, satın aldıkları sabit kıymetler için yeniden değerleme müessesinden yararlanabilirler.

Bu kapsamda yeniden değerleme ile değer artışı üzerinden söz konusu taşınmaz veya sabit kıymet için kalan ömrü üzerinden hesaplanan ilave amortisman gideri, 5746 sayılı Kanun amortisman gideri harcamaları kapsamında Ar-Ge ve Tasarım harcaması olarak değerlendirilebilecek, böylece bu tutar kadar cari dönem Ar-Ge ve Tasarım indirimi de artırılmış olacaktır. Bu kapsamda Ar-Ge ve Tasarım faaliyetlerinde kullanılan sabit kıymetlerin yeniden değerleme kapsamında değerlenmesi halinde değer artış tutarı tebliğ hükümlerine göre fon hesabına alınacaktır.

Ayrıca kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan ve sonraki döneme devreden Ar-Ge ve Tasarım indirimi tutarları, takip eden yıllarda 213 sayılı Kanuna göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınabilmektedir. Dolayısıyla yeniden değerleme ile beraber değer artışından kaynaklı Ar-Ge ve tasarım indiriminin artırılması kazancın yetersiz olması halinde ilerleyen dönemlerde de vergisel açıdan avantaj sağlamış olacaktır.  

Aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilen Ar-Ge projeleri de yeniden değerleme kapsamında değerlenebilecek olup, yeniden değerlemeden kaynaklı olarak gider kaydedilen amortisman giderinin artırılması mümkündür. Aynı şekilde yeniden değerleme değer artışı tutarı ilgili fon hesabında takip edilecektir. 

Söz konusu değer artışı tutarının da fon hesabında kayıtlara alınması durumunda ilgili bölümlerde açıklanan, 2021 yılı birinci geçici vergilendirme dönemi itibari ile uygulanmaya başlanan finansman gider kısıtlaması kapsamında yabancı kaynak toplamı özkaynak toplamını aşan mükellefler için özkaynak yapısını güçlendirici etkisi de göz ardı edilmemelidir. 

Yazarlar: Nadir Gülhan (YMM – Vergi Direktörü) & Pınar Adıyaman (Kıdemli Vergi Denetçisi)

 
KAYNAKÇA

§  12.03.2008 tarih 26814 sayılı T.C. Resmi Gazetesinde Yayınlanan 5746 Sayılı, Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun

§  30.09.2016 tarih 29843 sayılı 4 Seri no.lu 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliği

§  10.08.2016 tarih 29797 sayılı T.C. Resmi Gazetesinde Yayınlanan Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği

§  10.01.1961 tarih 10703 sayılı T.C. Resmi Gazetesinde Yayınlanan 213 Sayılı, Vergi Usul Kanunu

§  500 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

KPMG | Nadir GÜLHAN