Gelir vergisi uygulamasında bilindiği gibi halka kapalı anonim şirketlere ait hisse senetlerinin iktisabından itibaren iki yıl geçtikten sonra elden çıkartılması, gelir vergisinin konusu dışında kalmaktadır. Ticari işletmelere ait hisse senetlerinin satışı/devri de KDV’den istisnadır. Vergi uygulamasında hem idari hem de yargı anlayışında, Ticaret Kanununun ilmühaberleri hisse senedi yerine geçen menkul kıymet olarak kabul etmesinden hareketle, ilmühaberler de hisse senedi gibi kabul ve mütalaa olunmaktadır.

Anonim Şirketler Hukuku açısından ilmühaber çıkartılması, pay senetlerinin bastırılmasına ilişkin “pay senedi bastırılması” başlıklı 486. maddede düzenlenmiştir. Eski Ticaret Kanunumuzda hamiline ve/veya nama yazılı paylar için ihraç edilecek ilmühaberlerle ilgili ayrı ayrı düzenleme varken (md.411) yeni Ticaret Kanunumuzda konuyu düzenleyen 486. madde, bütün payların yerine, pay senetleri bastırılıncaya kadar geçerli olmak üzere, ilmühaber ihracına izin verecek şekilde kaleme alınmamıştır.

Anılan maddenin 2. fıkrası, hamiline yazılı pay senetlerinin bastırılmasını düzenlemiş ve yönetim kuruluna pay bedellerinin tamamen ödenmesinden itibaren üç ay içinde hamiline yazılı hisse senetlerini bastırarak pay sahiplerine dağıtma görevi yüklemiştir. Fıkranın sondan ikinci cümlesinde ise “pay senedi bastırılıncaya kadar ilmühaber çıkartılabilir” hükmüne yer verilmiştir. İzleyen son cümlede ise “ilmühaberlere kıyas yolu ile nama yazılı pay senetlerine ilişkin hükümler uygulanır” hükmü yer almıştır. Bu son cümle konumuz olan bastırma veya ihraç açısından önemli değildir. Son cümle ilmühaberlerin devir usulü ve şekli bakımından önem taşımaktadır.

Madde, yönetim kuruluna nama yazılı pay senetlerini bastırma yükümlülüğü yüklememiştir. Sadece 3. fıkrada, azlık istemde bulunursa nama yazılı pay senetlerinin de bastırılıp tüm nama yazılı pay sahiplerine dağıtıma zorunluluğu getirilmiştir. Nama yazılı pay senetlerinin bastırılmasını düzenleyen söz konusu 3. fıkrada, ilmühaberden söz edilmemiştir.

İlmuhaberin esasları

Teoride ayrıntıları çok az irdelenmiş bu madde ve düzenlemelerden anlaşılanları aktarayım.

- İlmuhaber sadece hamiline yazılı payların yerine geçmek üzere ihraç edilebilen bir menkul kıymettir. Nama yazılı pay senetleri yerine menkul kıymet niteliğinde ilmühaber ihraç edilemez.

- Hamiline yazılı paylar için ihraç edilecek ilmühaberler, nama yazılı nitelik taşımak durumundadır.

- Hamiline yazılı paylar için ihraç edilecek ilmühaberler, sermaye ödenmediği sürece ve nihayet pay bedellerinin ödenmesinden itibaren üç ay süre ile geçerlidir. Bu sürenin sonunda ilmühaberlerin akıbetinin ne olacağı, geçerliliğini koruyup korumayacağı Kanunda belli değildir. Bence, bu sürenin sonunda paylar çıplak (senede bağlanmamış) paya dönüşür. Zira yönetim kurulunun üçüncü ay sonuna kadar ilmühaberleri pay senetleri ile değiştirmek zorundadır. Yönetim kurulu, bu yükümlülüğü yerine getirmemesinden doğacak pay sahibi zararını tazmin yükümlülüğü ile karşılaşabilir.

- Nama yazılı pay senetleri yerine geçmek üzere, ilmühaber çıkartılamaz. Çıkartılırsa geçerli olmaz. Şirket istediği her zaman doğrudan -pay bedellerinin ödenip ödenmediğine bakılmaksızın- nama yazılı pay senetlerini bastırıp dağıtabilir.¹

Genel tebliğin yanıltıcılığı

Ancak uygulamada şirketlerin, paylarının hamiline/nama yazılı olup olmadığına bakmaksızın, bir başka deyişle nama yazılı pay senetleri için de onların yerine geçmek üzere ilmühaber bastırarak hak sahiplerine dağıttığını hâlâ görmekteyim. Bunun nedeni ise 232 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar olarak gözükmektedir. Anılan Genel Tebliğ’de idari anlayış, ilmühaberin hangi tür hisse senedi yerine geçmek üzere ihraç edildiğine ilişkin bir ayırım yapılmaksızın açıklanmıştır. Söz konusu Genel Tebliğ 23.3.2000 tarihlidir. Buradaki idari anlayış, Genel Tebliğin yayımı tarihi itibariyle doğrudur. Ancak bu Genel Tebliğ açıklaması, yayımından yaklaşık 11 yıl sonra yürürlüğe giren yeni Ticaret Kanunu karşısında kısmen de olsa geçerliliğini yetirmiştir. Burada konunun, nama yazılı paylar için çıkartılan ilmühaberlerin ticaret hukukundan kaynaklanan geçersizliği nedeniyle, bunların devrinin menkul kıymet devri gibi değerlendirilemeyeceğinin ve payın iki yıl geçtikten sonra devri halinde dahi gelir vergisinin doğacağının açıklığa kavuşturulmasında yarar vardır. Aksi halde -mülga Kanun zamanında çıkartılmış- Genel Tebliğe göre davrananların cezalı tarhiyatla karşılaşmaları pek muhtemeldir.

İlmuhaber konusunda Ticaret Bakanlığı’nın ve/veya Gelir İdaresi’nin bir açıklama tebliği yayınlamasında yarar vardır. Zira nama yazılı pay senetleri yerine çıkartılan ilmuhaberlerin menkul kıymet özelliği olmamasına rağmen, bu ilmühaberlerin devrinde kişiler yanılgı içerisinde değer artış kazancı beyanında bulunmamakta ve vergi kaybına sebebiyet verebilmektedirler.

İleride özellikle pay devirlerinde vergi kaybının önüne geçilmesi ve yapılacak incelemelerde sorun yaşanmaması ve açısından söz konusu Genel Tebliğin ilgili bölümünün gözden geçirilerek yeni Ticaret Kanununa göre yeniden kaleme alınıp yayınlanmasında yarar görüyorum.

¹ Aynı yönde ve ayrıca konunun geniş irdelemesi için bknz. Soner ALTAŞ, Türk Ticaret Kanununa Göre Anonim Şirketler, Seçkin Yayınevi, Ankara 2024 (13. Bası), sf: 473-476

Hisse senedinin üç yıldan önce satılması halinde istisna edilen vergi tutarının tamamı işverenden gecikme faiziyle geri alınıyor. Hisse senedinin 4 ila 6 yıl içinde elden çıkartılmasında istisna edilen verginin yüzde 75’i, 7 ila 12 yıl içinde elden çıkartılmasında ise yüzde 25’i gecikme faizi ile birlikte işverenden tahsil ediliyor.

İSTİSNA TUTARI 2 KATINA ÇIKARTILDI, ELDE TUTMA SÜRESİ KISALTILDI

Geçen ay TBMM’den geçen varlık barışına ilişkin yasayla işçilere verilen şirket hissesine uygulanan vergi istisnasında değişiklik yapıldı.

Çalışanlara verilen hisse senedinin vergi istisnası uygulanacak tutarı yıllık brüt ücretin iki katına çıkartıldı. Vergi istisnasından yararlanmak için gereken elde tutma süresi ise kısaltıldı. İşverence verilen şirket hissesinin 2 yıl içinde elden çıkartılması halinde istisna edilen verginin tamamı, 3 ila 4 yıl içinde elden çıkarılması halinde verginin yüzde 75’i, 5 ila 6 yıl içerisinde elden çıkarılması halinde ise istisna edilen verginin yüzde 25’i gecikme faizi ile birlikte işverenden geri alınacak.

TEBLİĞ TASLAĞI HAZIRLANDI

Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, konuyla ilgili hazırladığı tebliğ taslağını görüşe açtı. Taslak ile ilgili görüş ve öneriler 12 Haziran Cuma gününe kadar bildirilebilecek.

Tebliğ taslağında uygulamanın nasıl yapılacağı örneklerle anlatıldı. Örneğin yıllık brüt ücreti 1 milyon 200 bin lira olan personele verilen şirket hissesinin rayiç değeri 2 milyon 500 bin lira ise bu hissenin 2,4 milyon liralık kısmına vergi istisnası uygulanacak. Kalan 100 bin liralık kısmı ise net ücret olarak değerlendirilip bunun brütü üzerinden gelir vergisi alınacak.

YIL İÇİNDEKİ ARA ZAMLAR DA DİKKATE ALINACAK

Vergi istisnası uygulamasında işçinin yıl içinde aldığı ara zamlar ile fazla çalışma ücreti vs adı altında yapılan ödemeler de dikkate alınarak yıl sonunda geriye dönük düzeltme yapılabilecek.

Hisse senedinin verildiği tarihte işçinin ilgili yıldaki brüt ücretinin tam olarak tespit edilememesi halinde, hisse senedinin verildiği aydaki brüt ücret tutarı 12 ile çarpılacak. Bu şekilde hesaplanan tutarın iki katı, yıl sonunda gerçekleşen yıllık brüt ücret tutarının iki katı ile karşılaştırılacak. Yıllık gerçekleşen brüt ücret tutarının iki katı, istisna kapsamında dikkate alınan yıllık brüt ücret tutarının iki katından fazla veya eksik olması halinde düzeltme işlemi yapılacak.

Örneğin, işveren işçiye 2027 yılı şubat ayında 3 milyon 200 bin liralık hisse senedi verdi. İşçinin 2027 yılına ilişkin yıllık brüt ücreti o tarihte tam olarak tespit edilemediğinden şubat ayındaki brüt ücret tutarı olan 120 bin TL 12 ile çarpılmak suretiyle yıllık brüt ücret tutarı 1 milyon 440 bin TL olarak hesaplanmış olsun. Bu işçiye uygulanabilecek istisna tutarı 2 milyon 880 bin TL olacak ve hisse senedinin bu tutara kadar olan kısmı vergiden istisna edilirken, aşan 320 bin liralık kısmından gelir vergisi kesilecek. Yıl sonuna gelindiğinde yıllık brüt ücreti 1 milyon 800 bin TL olmuşsa istisna uygulanabilecek tutar 3 milyon 600 bin liraya yükseleceğinden, vergiye tabi tutulan 320 bin liralık kısım da istisnaya konu edilecek.

Örneğin işçiye 2027 yılı mart ayında 4 milyon liralık hisse senedi verilmiş olsun. İşçinin o ay fazla çalışma ve primle birlikte brüt ücreti 210.000 TL olduğu için yıllık brüt ücreti 2 milyon 520 bin TL, istisna edilebilecek tutar ise 5 milyon 40 bin TL olarak hesaplanacak. Böylece işçiye verilen hisse senedinin tamamı vergiden istisna tutulacak.

Ancak, yıl sonuna gelindiğinde yılık brüt ücreti 1 milyon 950 bin TL ve istisna uygulanabilecek tutar ise 3 milyon 900 bin TL’de kalırsa, 100 bin TL tutarında istisnadan fazladan yararlandığı değerlendirilecek. Söz konusu 100 bin TL’ye karşılık gelen tutar için vergi gecikme faiziyle ödenecek.

İŞTEN AYRILAN VEYA VEFAT EDEN İŞÇİ HİSSESİ

İşçinin hisseyi devraldıktan sonra işten ayrılması ya da vefatı halinde de elde tutma süresine uyulması gerekecek. İşten ayrılan işçinin veya vefat eden işçinin mirasçılarının hisseyi 6 yıldan önce satması halinde, elden çıkarma süresine göre istisna edilen vergi geri alınacak.

Ulusal haber kanallarına yansıdığı şe­kilde İstanbul da trafik yoğunluğu bayramın ilk günü yüzde 5’lere kadar düşmüş oldu. Biz de bayram tatilimizi Ankara, Malatya ve Sivas ta geçirdik. Bayramda ülke gündemi yoğun si­yasi gelişmelere odaklanmış olmakla birlikte; Anadolu’daki esnaflar, küçük işletmeler, KO­Bİ yöneticileri ile ve vatandaşlarla vergi gün­demine ilişkin sohbet etme ve ticari faaliyet­leri gözlemleme imkânı bulduk.

KOBİ’ler ayakta kalmaya çalışıyor

Bu bayram ziyaret ettiğim Ankara, Malatya ve Sivas illerinde küçük işletmelerin ve KO­Bİ’lerin ayakta kalma mücadelesini gözlem­leme fırsatı buldum. Bayram nedeniyle gö­rece bir alışveriş yoğunluğu olmakla birlikte, kafelerden kasaplara, marketlerden, taksici­lere, oto tamircilerine ve lokantalara kadar birçok işletmede ortak duygu; kazanmaktan ziyade ayakta kalma mücadelesi verdikleri yönünde. Küçük işletmeler ise, aynı zamanda zincir marketlere karşı rekabet etmeye çalışı­yor.

Vergi konusu ise bu işletmeler açısından teknik ve teorik bir mesele olmaktan çıkmış, ayakta kalma mücadelesinin bir parçası ol­muş durumda. Küçük esnafın temel problemi sadece vergi oranlarının yüksekliği değil, tah­silat problemi ve vergisel yükü. Daha önce­ki yazılarımda da belirttiğim üzere, tahakkuk esaslı vergilemenin bir sonucu olarak tahsil edilmeyen gelirlerin vergisinin ödenmek du­rumunda kalması.

Bu da işletmelerin parasını tahsil edemediği halde; vergi, SGK primi, Bağ- Kur primi, stopaj ve kira yüküyle karşı karşı­ya kalmalarına yol açıyor. Küçük esnaf, Mali­ye’nin denetim sistemlerinin de etkisiyle ka­yıtlı ekonomide kalmaya dikkat ediyor. Ancak artan maliyet ve finansal sıkışmışlıkla birlik­te vergisel yükler ya firmaların kapanmasına yol açıyor ya da kayıt dışına itebiliyor.

Küçük esnafın beklentileri

Anadolu’daki küçük esnafın ve KOBİ’le­rin beklentileri yalnızca vergi indirimi de­ğil, daha öngörülebilir bir vergi sistemi, tah­silat esaslı vergilendirme, küçük işletmelere vergisel teşvikler ve denetimlerde daha ger­çekçi ve mükellef odaklı yaklaşımlar.

Enerji maliyetleri, personel giderleri, kira ve vergi yükleri işletmeler üzerinde ciddi bir maliyet yükü oluşturuyor. Artan maliyetler ticari ha­yatı olumsuz etkiliyor ve öngörülebilirliği or­tadan kaldırıyor. Böyle olunca da küçük işlet­meler önünü görmekte zorlanıyor. İşletmele­rin değişen ekonomik ve vergisel politikalara karşı ayakta kalma mücadelesi yatırım yapma isteğini azaltıyor. Böylelikle ikinci nesil yatı­rım yapmak ve bayrağı devralmak istemiyor.

Vergi oranları karmaşık

Kurumlar vergisi ve KDV oranlarındaki karmaşıklık küçük esnafı zorluyor. Kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden yüzde 25 oranında alınmakta, bazı kurumlar ise yüzde 30 oranında kurumlar vergisi ödemektedir.

Ancak kanunda yapılan düzenlemeler neti­cesinde mükelleflerin faaliyet konularına gö­re; kurumlar vergisi yüzde 18 ile yüzde 30 ara­sında 7 farklı oranda uygulanmaktadır. KDV de ise lokanta işletmelerinde KDV oranları­nın karmaşıklığı firmaları zorlamakta. Vergi oranlarındaki karmaşıklık, bünyelerinde uz­man ekipler olmayan küçük işletmelerin ver­giye uyumunu zorlaştırıyor.

Anayasa Mahkemesi, Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan ve sporcuların ücretlerinden kesilen vergilerin yıllık beyannamede mahsup edilebilmesini, bu vergilerin kulüpler tarafından vergi dairesine ödenmiş olması şartına bağlayan düzenlemeyi Anayasa’ya aykırı bularak iptal etti.

Sorun, özellikle profesyonel sporcular açısından ciddi sonuçlar doğuruyordu. Sporcuların ücretlerinden gelir vergisi kesiliyor, bordrolarında bu kesinti gösteriliyor ve ücretleri kendilerine net olarak ödeniyordu. Ancak kulüp veya diğer ödeme yapan kuruluş, kesilen vergiyi vergi dairesine yatırmazsa, sporcu yıllık gelir vergisi beyannamesi verdiğinde daha önce ücretinden kesilmiş olan bu vergiyi mahsup edemiyordu.

Bunun sonucu olarak sporcu, fiilen ücretinden kesilmiş bir vergi için ikinci kez ödeme yapmak zorunda kalabiliyordu. Uygulamada uzun süredir sporcularda mükerrer vergi sorunu olarak adlandırılan tartışmanın temelinde de bu durum yer alıyordu.

Antalya 1. Vergi Mahkemesi önüne gelen bir uyuşmazlıkta söz konusu düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olduğu kanaatine vardı ve itiraz yoluyla dosyayı Anayasa Mahkemesi’ne taşıdı. Yüksek Mahkeme de yaptığı inceleme sonucunda düzenlemenin mülkiyet hakkını ihlal ettiğine karar verdi.

Kararda öncelikle verginin tahsilini güvence altına almaya yönelik düzenlemelerin kamu yararı amacı taşıdığı ve kanun koyucunun bu konuda takdir yetkisine sahip olduğu kabul edildi. Mahkeme, söz konusu kuralın kanunilik şartını taşıdığını ve verginin tahsilini hızlandırma amacı bakımından elverişli ve gerekli olduğunu da belirtti.

Ancak kararın düğüm noktası ölçülülük incelemesi oldu.

Anayasa Mahkemesi'ne göre ücretlerden yapılan vergi kesintilerinin vergi dairesine yatırılmasından sorumlu olan kişi sporcu değil, kulüp veya diğer vergi sorumlularıdır. Sporcu, ücretinden kesilen verginin daha sonra vergi dairesine yatırılıp yatırılmadığını denetleme ya da buna müdahale etme imkânına sahip değildir.

Üstelik vergi idaresinin alacağını tahsil etmek için elinde başka araçlar da bulunmaktadır. Kesilen ancak ödenmeyen vergiler, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun kapsamında doğrudan vergi sorumlularından cebren tahsil edilebilmektedir.

Anayasa Mahkemesi, bu nedenle kulübün ödemediği verginin sonuçlarının sporcuya yüklenmesini ve aynı verginin bir kez daha sporcudan istenmesini kişiye aşırı bir külfet yükleyen bir uygulama olarak değerlendirdi. Kararda, kesintinin yapılmasından sonra artık sporcu tarafından kontrol edilmesi mümkün olmayan bir yükümlülüğün sonuçlarından sporcuların sorumlu tutulmasının mülkiyet hakkıyla bağdaşmadığı vurgulandı.

Dikkat çekici olan nokta ise Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararını doğrudan mükerrer vergilendirme kavramı üzerinden değil, Anayasa’nın 13. maddesindeki ölçülülük ilkesi ile 35. maddesindeki mülkiyet hakkı çerçevesinde kurmuş olmasıdır. Anayasa Mahkemesi, devletin vergi alacağını güvence altına alma amacını meşru bulmakla birlikte, bu amaca ulaşılırken vergi mükellefine katlanması beklenemeyecek ölçüde ağır bir yük yüklenemeyeceğini ortaya koymuştur.

Kararın en önemli sonucu ise bundan sonra sporcuların ücretlerinden kesilen vergilerin yıllık beyannamede mahsup edilmesinin, kulübün veya diğer vergi sorumlularının bu vergileri vergi dairesine ödeyip ödemediğine bağlı olmayacak olmasıdır. Verginin tahsil edilmemesinden kaynaklanan risk artık kesintiyi yapmakla yükümlü olan kulüplerin ve diğer vergi sorumlularının üzerinde kalacaktır.

Böylece Anayasa Mahkemesi, yıllardır uygulamada eleştirilen ve sporcuların kendi kusurlarından kaynaklanmayan nedenlerle ikinci kez vergi ödemelerine yol açabilen bir düzenlemeyi hukuk düzeninden çıkarmış oldu.

Sonuç olarak

Anayasa Mahkemesi bu kararıyla, vergi hukukunun temel ilkelerinden biri olan vergi mükellefiyeti ile vergi sorumluluğu ayrımını yeniden hatırlatmış oldu. Ücretinden vergi kesilen ancak bu verginin vergi dairesine yatırılıp yatırılmadığını denetleme veya buna müdahale etme imkânı bulunmayan sporcuların, başkalarının yükümlülüklerinden kaynaklanan sonuçlar nedeniyle ikinci kez vergi ödemeye zorlanamayacağı açık biçimde ortaya konuldu.

Karar, yalnızca sporcular bakımından önemli değildir. Vergi idaresinin alacağını tahsil ederken öncelikle kanunen sorumlu olan kişilere yönelmesi gerektiğini, mükelleflere ise ancak hukuken haklı ve ölçülü sınırlar içinde yükümlülük yüklenebileceğini göstermesi bakımından da dikkat çekicidir. Bu yönüyle karar, sporcu ücretlerinin vergilendirilmesine ilişkin bir uyuşmazlığın ötesinde, mülkiyet hakkı ile verginin tahsili arasındaki anayasal dengenin nasıl kurulması gerektiğine dair önemli bir içtihat niteliği taşımaktadır.

Değerlendirmelere geçmeden önce eğlence vergisi hakkında kısa bir açıklama yapmakta yarar var.

“Eğlence vergisi” belediyelerin aldığı bir vergidir, yani merkezi yönetim bütçesine dahil değildir.

2464 Sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nun 21. maddesinde belirtilen ve belediye sınırları ile mücavir alanlar içinde yer alan eğlence işletmelerinin faaliyetleri eğlence vergisine tabidir.

Bu verginin mükellefi, eğlence yerlerini işleten gerçek veya tüzel kişilerdir.

Verginin matrahı;

1. Biletle girilen yerlerde, eğlence vergisi hariç olmak üzere bilet bedeli olarak sağlanan gayri safi hâsılat (bilet bedeli dışında bağış ve başka adlar altında alınan paralar dahil).
2. Müşterek bahislerde, iştirakçilerden tahsil edilen tutardan katma değer vergisi düşüldükten sonra kalan tutar.
3. Biletle girilmesi zorunlu olmayan bar, pavyon, gazino, gece kulubü, taverna, diskotek, kabare, dansing, bilardo ve masa futbolu salonları gibi eğlence yerlerinde işin mahiyetine göre çalışılan her gün için bu Kanunun 96 ncı maddesine göre tespit edilen miktar.

Kanunun 21. maddesine göre kanuni eğlence vergisi oran ve miktarları aşağıdaki gibidir:

Cumhurbaşkanı, 21. maddede belirtilen oran ve miktarları birlikte veya ayrı ayrı bir katına kadar artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. Nitekim yerli ve yabancı film gösterileri için yüzde 10 olan oran sırasıyla 3320, 4061, 4273 ve 5613 sayılı Cumhurbaşkanı Kararlarıyla 2021 ve 2022 yılları için sıfır olarak belirlenmiş idi.

Cumhurbaşkanı, bu yetkisine istinaden 6584 Sayılı Kararıyla, 1.1.2023 tarihinden geçerli olmak üzere biletle girilen yerli ve yabancı film gösterileriyle spor müsabakaları, at yarışları ve konserlerden yüzde 10 oranında alınan eğlence vergisi oranını yüzde 0 olarak belirlemiştir. Bu oranlar halen geçerlidir.

Buna göre, halen geçerli oran ve miktarlar aşağıdaki gibidir:

Torba yasa teklifi ile yapılması öngörülen değişiklikler

Torba yasa teklifinin 12. maddesi ile Belediye Gelirleri Kanununun 19 uncu maddesine eklenmesi öngörülen aşağıdaki fıkra ile bu Kanunun 21 inci maddesinin birinci fıkrasının (I) numaralı bendi kapsamında biletle girilen yerlerde, 18 yaşını veya tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış kişilere düzenlenen biletler için vergi alınmayacağı düzenlenmektedir:

"Bu Kanunun 21 inci maddesinin birinci fıkrasının (I) numaralı bendi kapsamında biletle girilen yerlerde, 18 yaşını veya tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış kişilere düzenlenen biletler için vergi alınmaz."

Bu değişiklikle;

* Biletle girilen yerli ve yabancı film gösterileriyle spor müsabakaları, at yarışları ve konserlerden Cumhurbaşkanı Kararı ile yüzde 0 oranında alınmakta olan eğlence vergisinin,

* Sirkler, lunaparklar, çalgılı bahçeler ve benzerlerinden halen yüzde 20 oranında alınmakta olan eğlence vergisinin,

* Tiyatro, opera, operet, bale, karagöz, kukla ve ortaoyunundan halen yüzde 10 oranında alınmakta olan eğlence vergisinin,

18 yaşını veya tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış kişiler için kalıcı olarak kaldırılması öngörülmektedir.

Bu değişiklik hakkındaki yorumlarım…

Bu değişiklik olumludur, ancak pratikte önemli bir etkisi yoktur. Çünkü,

- Yerli ve yabancı film gösterileriyle spor müsabakaları, at yarışları ve konserlerden eğlence vergisi halen yüzde 0 oranında alınmaktadır. Yani değişikliğin bu etkinlikler için fiilen hiçbir etkisi olmayacaktır.

- Sirkler, lunaparklar, çalgılı bahçeler ve benzerlerinden halen yüzde 20 oranında alınmakta olan eğlence vergisi kaldırılacak olsa da bunlar için de fiilen fazla bir etkisi olmayacağını söylemek mümkündür. Çünkü bu tür etkinliklerin sayısı çok düşüktür

- Değişikliğin tiyatro, opera, operet, bale, karagöz, kukla ve ortaoyunundan yüzde 10 oranında alınmakta olan eğlence vergisi etkisi için olacaktır. Ancak burada da karagöz, kukla ve ortaoyunları için etkisi olmayacağını veya sınırlı etkisi olacağını söyleyebiliriz. Çünkü bu etkinlikler genellikle belediyelerce ücretsiz olarak gerçekleştirilmektedir.

Kıymetli meslektaşım Abdullah Tolu’nun paylaşımından öğrendiğime göre, biletle girilen yerlerden alınan eğlence vergisi tutarı; 2024 yılı sonu itibariyle 79 milyon ve 2025 yılının ilk 9 aylık dönemi itibariyle ise 56 milyon TL civarındadır. Bu son derece düşük tutarları dikkate alarak, yapılması öngörülen değişikliğin pratikte hiçbir etkisinin olmayacağını düşünüyorum.

Buradan hareketle, eğlence vergisinin tamamen kaldırılmasının çok daha isabetli olacağını söyleyebiliriz.

Son olarak, gerekçede düzenlemenin yanlış açıklandığını da belirtmek isterim.

Madde gerekçesinde; yapılan düzenlemeyle, sirkler, lunaparklar, çalgılı bahçeler ve benzeri yerler başta olmak üzere tüm biletle girilen yerlerde,18 yaşını doldurmamış çocuk ve gençlerden veya tahsili devam eden 25 yaşını doldurmamış öğrencilerden eğlence vergisi alınmamasının sağlanacağı ifade ediliyor. Oysa söz konusu düzenleme; sirkler, lunaparklar, çalgılı bahçeler ve benzeri yerlerle sınırlı değil daha geniş kapsamlı bir değişiklik öngörüyor.

Ayrıca söz konusu madde ile tiyatro, opera, operet, bale, karagöz, kukla ve ortaoyunu ile ilgili de değişiklik yapılması öngörülüyor.

Meclis görüşmeleri sırasında bu hususların dikkate alınmasını öneriyorum.

22 Mayıs 2026 tarihinde AKP milletvekilleri tarafından TBMM’ye yeni bir torba yasa teklifi sunuldu. Teklifin 12’nci maddesiyle, 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nun 19’uncu maddesine önemli bir istisna hükmü eklenmesi öngörülüyor. Düzenlemeye göre, Kanun’un 21’inci maddesinin birinci fıkrasının (I) bendi kapsamında yer alan ve biletle girilen eğlence yerlerinde, 18 yaşını doldurmamış kişiler ile öğrenimine devam eden 25 yaş altındaki gençlere düzenlenen biletlerden eğlence vergisi alınmayacak.

Mevcut sistemde belediye sınırları ve mücavir alanlar içinde faaliyet gösteren eğlence işletmeleri eğlence vergisine tabi tutuluyor. Vergi oranları faaliyet türüne göre değişirken, Cumhurbaşkanına bu oranları sıfıra kadar indirme veya bir katına kadar artırma yetkisi tanınıyor.

Halihazırda sinema, tiyatro, opera, bale, spor müsabakaları, at yarışları ve konser gibi etkinliklerde uygulanan eğlence vergisi oranı yüzde sıfır seviyesinde bulunuyor. Buna karşılık sirkler, lunaparklar, çalgılı bahçeler ve benzeri eğlence yerlerinde yüzde 20 oranında eğlence vergisi uygulanmaya devam ediliyor.

Teklif edilen düzenleme ile özellikle lunapark, sirk ve benzeri alanlarda çocuklar ile öğrenciler bakımından eğlence vergisi yükünün kaldırılması amaçlanıyor. Böylece 18 yaş altındaki çocuk ve gençler ile öğrenimine devam eden 25 yaş altındaki öğrenciler için bilet maliyetlerinin bir ölçüde azaltılması hedefleniyor.

Bu nedenle eğlence vergisinin ne olduğuna öncelikle kısaca değinmek yerinde olacaktır.

Eğlence vergisi ilk nerede alındı?

Eğlence vergisinin tarihsel kökeni 17. yüzyıl Fransa’sına kadar uzanmaktadır. İlk dönemlerde “yoksulların hakkı” (droit des indigents) anlayışıyla uygulanan bu vergi, eğlence faaliyetlerinden elde edilen gelirlerin bir kısmının yoksullara aktarılması amacıyla alınmaktaydı. Başlangıçta özellikle tiyatro ve opera gösterilerinden tahsil edilen vergi, zamanla açık hava gösterilerini de kapsayan daha geniş bir yapıya dönüşmüştür.

Fransa’da yoksulluğun artmasıyla birlikte eğlence vergisinin oranı da yükseltilmiş ve bir dönem bilet bedelinin dörtte biri oranında uygulanmıştır. Bu nedenle söz konusu vergi, dönemin Fransa’sında “fakirler için çeyrek” olarak anılmış ve 1789 Fransız Devrimi’ne kadar bu isimle uygulanmaya devam etmiştir.

Fransız Devrimi sonrasında verginin oranı azaltılmış ancak kapsamı genişletilmiştir. 1942 yılına kadar farklı biçimlerde uygulanmayı sürdüren eğlence vergisi, daha sonra yerel yönetimlere devredilerek yeniden düzenlenmiştir. Fransa’daki bu uygulama zamanla başka ülkelere de örnek olmuş; Almanya ve İsviçre başta olmak üzere birçok ülkede benzer nitelikte eğlence vergileri uygulanmaya başlanmıştır.

Biz bu vergiyle ne zaman tanıştık?

Türkiye’de eğlence vergisi, bağımsız bir “eğlence vergisi kanunu” ile değil, 29 Mayıs 1981 tarihinde yürürlüğe giren 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nun 17 ila 22’nci maddeleri arasında düzenlenmiştir. Dolayısıyla eğlence vergisi, belediye gelirleri içinde yer alan yerel bir vergi niteliği taşımakta olup uygulaması da bu tarihten itibaren kesintisiz şekilde sürmektedir.

Bununla birlikte Türkiye’nin eğlence vergisiyle ilk tanışması 1981 yılına dayanmamaktadır. Daha önce 1 Temmuz 1948 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 5237 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nda “eğlence resmi” adı altında benzer bir düzenleme yer almıştı. Ancak söz konusu düzenleme, bugünkü sisteme kıyasla daha dar kapsamlı bir uygulama niteliği taşımaktaydı.

Eğlence vergisinin konusu nedir?

2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nun 17’nci maddesi uyarınca, belediye sınırları ve mücavir alanlar içinde faaliyet gösteren eğlence işletmeleri eğlence vergisinin konusunu oluşturmaktadır. Ancak verginin kapsamı tüm eğlence faaliyetlerini değil, yalnızca Kanun’un 21’inci maddesinde sayılan işletme ve faaliyet türlerini kapsamaktadır.

Bu kapsamda yerli ve yabancı film gösterimleri, tiyatro, opera, operet, bale, karagöz, kukla ve ortaoyunu gösterileri, spor müsabakaları, at yarışları, konserler, sirkler, lunaparklar, çalgılı bahçeler ve benzeri eğlence yerleri ile müşterek bahis faaliyetleri eğlence vergisine tabi tutulmaktadır. Ayrıca biletle girilmesi zorunlu olmayan bazı eğlence yerleri de Belediye Gelirleri Kanunu’nda belirtilen oranlar üzerinden vergilendirilmektedir.

Uygulamada özellikle bar, pavyon ve benzeri işletmeler bakımından eğlence vergisinin kapsamı tartışma konusu olabilmektedir. Buradaki temel ölçüt, işletmede yemek veya içeceğe ek olarak canlı müzik hizmeti sunulup sunulmadığıdır. İşletmede canlı müzik bulunması halinde eğlence vergisi doğmakta; yalnızca yiyecek ve içecek hizmeti sunulması durumunda ise eğlence vergisi uygulanmamaktadır. Konuya ilişkin idari görüşler de bu ayrımı esas almaktadır.

Öte yandan müşterek bahis faaliyetleri de eğlence vergisinin kapsamı içinde yer almaktadır. Türkiye’de müşterek bahis düzenleme yetkisi esas olarak Türkiye Jokey Kulübü ile Spor Toto Teşkilat Başkanlığı tarafından kullanılmaktadır. Bununla birlikte Spor Toto Teşkilatı tarafından düzenlenen bahis faaliyetleri eğlence vergisinden istisna tutulduğundan, uygulamada eğlence vergisine tabi müşterek bahis faaliyetleri büyük ölçüde at yarışlarıyla sınırlı kalmaktadır.

Kim ödüyordu bu vergiyi?

Eğlence vergisinin yasal mükellefi, yani vergiyi ödemekle yükümlü kişi veya kurumlar, eğlence yerlerini işleten gerçek ya da tüzel kişilerdir. Başka bir ifadeyle verginin hukuki sorumluluğu işletme sahiplerine aittir.

Ancak uygulamada bu vergi çoğu zaman doğrudan işletme tarafından karşılanmamakta; biletli etkinliklerde bilet fiyatına, bilet uygulanmayan yerlerde ise hizmet bedeline eklenerek müşterilere yansıtılmaktadır. Dolayısıyla eğlence vergisinin resmî mükellefi işletme sahibi olsa da ekonomik yükü fiilen hizmetten yararlanan kişiler tarafından taşınmaktadır.

Sonuç olarak

TBMM’ye sunulan teklif, 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nda önemli bir değişiklik yaparak özellikle çocuklar ve öğrenciler bakımından eğlence vergisine yeni bir istisna getirmektedir. Düzenleme ile biletle girilen eğlence yerlerinde, 18 yaş altındaki kişiler ile öğrenimine devam eden 25 yaş altındaki gençlerden eğlence vergisi alınmaması öngörülmektedir. Her ne kadar bugün sinema, tiyatro, konser ve benzeri birçok kültürel etkinlikte eğlence vergisi oranı fiilen yüzde sıfır olarak uygulanıyor olsa da lunapark, sirk, çalgılı bahçe ve benzeri alanlarda halen yüzde 20 oranında vergi yükü bulunmaktadır. Bu nedenle teklif edilen değişiklik, özellikle çocuklar ve öğrenciler açısından söz konusu alanlardaki bilet maliyetlerini azaltabilecek bir etki doğuracaktır.

Ayrıca düzenleme, eğlence vergisinin yalnızca mali bir araç olmadığını, aynı zamanda sosyal politika boyutu taşıyan bir vergi türü olduğunu da yeniden göstermektedir. Tarihsel olarak yoksullara kaynak yaratma amacıyla ortaya çıkan bu verginin, bugün gençlerin sosyal ve kültürel faaliyetlere erişimini kolaylaştıracak bir istisna ile yeniden şekillendirilmesi, sosyal devlet anlayışı bakımından da dikkat çekici bir adım niteliğindedir.

Türkiye’de başta futbol olmak üzere, basketbol, voleybol ve diğer branşlarda faaliyet gösteren sporcuların neredeyse tamamı “net ücret” üzerinden sözleşme imzalamakta ve ücret gelirleri üzerindeki tüm vergi yükünü kulüplerin üzerinde bırakmaktadır. Kanun değişikliği öncesinde “en üst ligler” için belirlenen tevkifat oranı % 15 ve nihai vergileme iken bu husus çok fazla sorun gibi görünmemekteydi. Örneğin, profesyonel bir futbolcu ile net 10.000.000 TL üzerinden sözleşme imzalanmışsa kulüplerin üzerindeki vergi yükü (10.000.000 / 0,85 * 0,15) 1.764.705-TL ve toplam sözleşme yükümlülüğü 11.764.705 TL olmaktaydı.

Ancak düzenleme sonrasında stopaj oranındaki artış ve sporculara getirilen beyanname verme yükümlülüğü sebebiyle, yine sporcuların vergiler hariç “net ücret” üzerinden anlaştığı kabulüyle spor kulüplerine ciddi bir maliyet getirmiştir. Yukarıdaki örneği devam ettirdiğimizde “net 10.000.000 TL” üzerinden sözleşme düzenlenen bir futbolcu için kulüp net ücreti brüte iblağ ederek % 20 gelir vergisi tevkifatı yapacak, ayrıca sporcu beyanname vereceğinden GVK 103. madde dördüncü diliminde yer alan yaklaşık % 40 oranında vergi tahakkuk ettirilecek ve kulüp tarafından ödenen % 20 tevkifat tutarı mahsup edilecektir. Dolayısıyla sözleşme gereği tüm vergi yükünün kulüplerin üzerinde kaldığı gerçeğiyle, kulüp üzerindeki vergi yükü toplamda 6.666.666 TL ve toplam sözleşme yükümlülüğü 16.666.666 TL olacaktır. Görüleceği üzere Kanun değişikliğinden sonra kulüplerin sporcuya ödeyeceği aynı “net 10.000.000 TL ücret” üzerinden katlanacağı vergi farkı 4.901.961 TL artmış olacaktır.

Buraya kadar yapılan açıklamalar, kulüplerin bütçe ve mali disiplin kriterleri altında ticari olarak verecekleri karar olduğundan detaya girilmeyecektir.

Son yıllarda spor kulüplerinin aşırı borçlanmasını önlemek, mali şeffaflık sağlamak ve sürdürülebilir bir finansal disiplin (denk bütçe) oluşturmak amacıyla önemli düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemelerden en önemlisi 7405 sayılı Spor Kulüpleri ve Spor Federasyonları Kanunu’dur.

Kulüplerin yaşadığı kronik borç krizlerini çözmek, mali disiplini sağlamak ve yöneticilerin kulüpleri aşırı borçlandırmalarının önüne geçmek, gelir-gider dengesinin sağlanması, bütçe sınırlarının netleştirilmesi ve kulüplerin finansal yapılarının sağlamlaştırılması, spor anonim şirketleri ile spor kulüpleri arasındaki hukuki ve mali ilişkilerin netleştirilmesi ve yönetimde kurumsallaşmanın artırılması, 7405 sayılı Kanun’un ana gerekçelerinden sayılmıştır. Düzenlemenin aksayan yanlarını bir yana koyduğumuzda genel olarak olumlu olduğunu söylemek mümkün.

Ancak aynı olumlu düşünceleri Türkiye Futbol Federasyonu (“TFF”) tarafından yapılan son düzenleme için söylemek mümkün değil!

TFF tarafından yapılan düzenlemeyi hatırlamakta fayda var!

TFF tarafından, Profesyonel Futbolcuların Statüsü ve Transferleri Talimatı (“PFSTT”)’nın “IV. Profesyonel Futbolcu Sözleşmesi” başlıklı 19. maddesine “Sözleşmenin tarafları, Türk vergi mevzuatı kapsamında tarafların kendisine yüklenen vergileri karşı tarafa yükleyen hükümler kararlaştıramaz. Aksi düzenlemeler geçersiz olup ayrıca disiplin ihlali olarak değerlendirilir.” hükmünü içeren 8 no’lu bent eklenmiştir. Özetle TFF, sporcuların vergilerini kendilerinin ödemeleri yönünde düzenleme yapmıştır.

Düzenleme olumlu gibi görünse de öncelikle ülke gerçekliğini veri kabul etmemiz gerekiyor. Türkiye’de futbol liginin, Avrupa’nın 5 büyük ligi (Premier Lig, Bundesliga, La Liga, Seri A ve Ligue 1) ile kıyaslandığında reytinginin görece daha düşük olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. Hal böyle olunca özellikle yıldız olarak tabir edilen yabancı futbolcuları transfer edebilmek için cazip tekliflerin sunulması gerekiyor. Avrupa’daki vergi oranları ve faaliyet gösteren sporcuların vergilerini kendi ödedikleri dikkate alındığında, bu futbolcuları Türkiye’ye transfer edebilmenin en önemli şartlarından birisi sporcu vergilerinin kulüpler tarafından üstlenilmesi olarak karşımıza çıkmaktadır. Nitekim, Türkiye Süper Ligi’nde top koşturan sporcuların neredeyse tamamının vergileri kulüpleri tarafından üstlenilmektedir.

7194 sayılı Kanun ile sporculara beyanname verme yükümlüğü getirildiğinde birçok kulüp konuyu tam idrak edememiş, üstlendiği sporcu vergilerini de sözleşmede yer alan ücrete eklemiş başka bir deyişle ücreti brütleştirerek ödeme planı ve bordroya bağlamıştır. Ancak, bir süre sonra özellikle sözleşmesi tamamlanmadan ya da tamamlanarak ülkesine dönen sporculara, vergisini ödemesi için ödediği ücretin sporcunun “cebinde kaldığını!” fark eden kulüpler, sonraki sözleşmelere kulüp tarafından sporcu vergilerinin ödenebilmesi için beyanname verme şartı koymuştur.

Israrla savunduğumuz ve farklı platformlarda dile getirdiğimiz “beyannameni ver -vergini ödeyeyim” prensibi, gerek sporcuların beyanname vermeden ülkeyi terk etmesi durumunda kulüpleri gereksiz yük altına sokmaktan ve gerekse de Devlet Hazinesi’ni zarara uğratmaktan korumuştur. Zira sporcular, sözleşmelerinde yer alan özel bir madde ile beyannamesini verdiğinde verginin kulüp tarafından ödeneceğini bildiği için beyanname vermekten imtina etmemiştir. Başka bir deyişle kulüpler Hazine’nin vergi alacağını bir nevi garanti altına almıştır. Her ne kadar Gelir İdaresi Başkanlığı, ülkeler arasında bilgi değişimi ve ÇVÖA kapsamında söz konusu beyannamelerin verilmesini talep edebilecek olsa da tahsil başarı oranının ne olacağını kestirmek zor.

Hülasa, TFF’nin belki de kulüpleri korumak adına iyi niyetli olarak yaptığı düzenlemenin etki analizinin yeterince yapılmadığı ortada.

Peki düzenlemenin etkisi ne olacak!

Bir kere futbolcu sözleşmelerinde “net ücret” ve “vergi” kavramları yer almayacak. Sporcu vergilerini de üstlenen kulüpler bu vergileri brüt tutarlar üzerinden sözleşmelere derç ve ödeme planına bağlayacak. Son dönemde mali idarenin agresif ve hızlı yaklaşımı sebebiyle sözleşmesi devam eden sporcular için sorun yok. Ancak sözleşmesi biten ya da feshedilen sporcuların ülkeyi terk etmeleri durumunda işler karışacak gibi.

Örnek üzerinden ilerleyelim; (X) Spor Kulübü, (Z) isimli sporcu ile 2026-2027 sezonundan başlamak üzere 2030 sezonu sonuna kadar yıllık brüt 10 milyon Euro üzerinden 4 yıllık sözleşme imzaladığını, sporcunun sözleşmesinin Ocak/2029 yılında karşılıklı anlaşmak suretiyle feshedildiğini ve fesih tazminatı olarak brüt 5 milyon Euro ödendiğini varsayalım.

(X) Kulüp, Haziran-Aralık/2026 dönemi arasında ödediği 5 milyon Euro üzerinden % 20 oranında 1 milyon Euro gelir vergisi stopajı yapacak. (Z) Futbolcu ise Mart/2027 döneminde vereceği Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile 5 milyon Euro üzerinden yaklaşık % 40 oranında 2 milyon Euro vergi tahakkuk ettirecek ve kulübün ödediği 1 milyon Euro vergiyi mahsup ederek kalan 1 milyon Euro’yu vergi dairesine ödeyecek. Bu açıdan bakıldığında 2026 yılı için sorun görünmüyor.

2027 yılına gelindiğinde (X) Kulüp, Ocak-Aralık/2027 dönemi arasında ödediği 10 milyon Euro üzerinden % 20 oranında 2 milyon Euro gelir vergisi stopajı yapacak. (Z) Futbolcu ise Mart/2028 döneminde vereceği Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile 10 milyon Euro üzerinden yaklaşık % 40 oranında 4 milyon Euro vergi tahakkuk ettirecek ve kulübün ödediği 2 milyon Euro vergiyi mahsup ederek kalan 2 milyon Euro’yu vergi dairesine ödeyecek. Bu açıdan bakıldığında 2027 yılı için de sorun görünmüyor.

2028 yılına gelindiğinde (X) Kulüp, Ocak-Aralık/2028 dönemi arasında ödediği 10 milyon Euro üzerinden % 20 oranında 2 milyon Euro gelir vergisi stopajı yapacak. (Z) Futbolcu ise Mart/2029 döneminde Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile 10 milyon Euro üzerinden yaklaşık % 40 oranında 4 milyon Euro vergi tahakkuk ettirecek ve kulübün ödediği 2 milyon Euro vergiyi mahsup ederek kalan 2 milyon Euro’yu vergi dairesine ödeyecek idi. Ancak, sözleşmenin feshi nedeniyle Ocak/2029 yılında ülkeyi terk ettiğinden Mart/2029 döneminde beyanı gereken Gelir Vergisi Beyannamesi verilmeyecek ve ödemesi gereken 2 milyon Euro futbolcunun cebinde kalacaktır.

Ocak/2029 döneminde karşılıklı fesih sebebiyle ödenen 5 milyon Euro üzerinden kulüp tarafından % 20 oranında 1 milyon Euro gelir vergisi stopajı yapılacak, ancak futbolcunun ülkeyi terk etmiş olması sebebiyle Mart/2030 döneminde beyanı gereken 1 milyon Euro da ödenmemiş olacaktır. Başka bir deyişle futbolcunun cebinde kalacaktır.

Yukarıdaki örnek kümülatif bazda değerlendirildiğinde ödenmeyen vergiler sebebiyle 3 milyon Euro tutarında Hazine zararı oluşacak, Kulüp de Hazine’ye intikal etmeyen vergiyi futbolcuya ödemek zorunda kalacaktır.

Sadece 2025-2026 sezonunda Türkiye Süper Ligi’ne yurtdışından 149 adet futbolcunun transfer edildiği dikkate alındığında hem kulüplerin hem de Devletin uğrayabileceği zararın boyutu korkutucu seviyede.

Özellikle son dönemde mali idarenin her türlü kayıt dışı kazancın üzerine gittiği, gri alan bırakmadığı ve vergi takip ve tahsil güvenliği için tüm önlemleri aldığı bir dönemde, TFF tarafından yapılan düzenlemenin çok da rasyonel olmadığı görünüyor. Zira mevcut düzenlemede kulüpler vergi tahsilatının teminatı olarak görev yapmaktadır.

Düzenleme Takım Harcama Limitlerini de Olumsuz Etkileyecektir!

Bilindiği üzere TFF Kulüp Lisans Kurulu, her futbol sezonu öncesinde (Haziran ayı) toplanarak 30.12.2022 tarihinde yürürlüğe giren Kulüp Lisans ve Finansal Sürdürülebilirlik Talimatı’nın 121. Maddesi kapsamında Süper Lig Takım Harcama Limitleri’ni belirlemektedir.

TFF tarafından PFSTT 19/8. bend eklenmeden önce “net ücret” üzerinden anlaşılan sözleşmelerde takım harcama limitinde kulübün ödediği gelir vergisi stopajları dahil tutar dikkate alınmakta, sporcu vergileri dahil edilmemektedir. Ancak düzenleme sonrasında sporcu vergileri de brüt ücrete ekleneceğinden kulüplerin takım harcama limitlerinden kullanacağı tutar da artacaktır.

Yine örnek üzerinden gidelim. Yıllık 10 milyon Euro ücret ile anlaşılan bir sporcu için TFF düzenlemesi öncesinde 10 milyon Euro ücret + 2,5 milyon Euro gelir vergisi stopajı olmak üzere 12,5 milyon Euro takım harcama limitinden kullanılmakta iken, düzenleme sonrasında 10 milyon Euro ücret + 6,6 milyon Euro vergiler olmak üzere toplam 16,6 milyon Euro harcama limitinden kullanılacaktır.

Özellikle uluslararası arenada kulüpleri rekabet anlamında zor durumda bırakacak düzenlemenin tekrardan gözden geçirilmesinde fayda görünüyor.

Emlak vergisi oranı meskenlerde binde bir, diğer binalarda binde iki, arsalarda binde üç tür. Bu oranlar, büyük şehir be­lediye sınırları ve mücavir alanlar için­de % 100 artırımlı uygulanır. Ayrıca belli şartlar dahilinde emlak vergisi oranı in­dirimli (yüzde sıfır) olarak uygulanmak­tadır. Emlak vergisi kanunun 8. Madde­sine göre bir adet meskeni olan Emekli­ler için Emlak Vergisi oranı sıfır olarak uygulanır ve vergi ödenmez. Muafiyet şartlarının ihlali halinde emlak vergisi cezalı olarak tahsil edilmektedir.

Emlak vergisi muafiyet şartları nelerdir?

Emeklilerin indirimli emlak vergisin­den yararlanabilmeleri için aşağıdaki şartların sağlanması gereklidir.

1 Türkiye Cumhuriyeti sınırları içe­risindeki mesken niteliğindeki ta­şınmazın brüt yüzölçümünün 200 met­rekareyi aşmamış olması gerekmektedir.

2 İndirimden yararlanacak Emekli­nin tek bir meskene sahip olması, gereklidir. Bu hüküm, emeklilerin bizzat oturmaları şartıyla tek meskene hisse ile sahip olmaları halinde, hisselerine ait kısım hakkında da uygulanır. Ancak kişi­nin birden fazla meskeni varsa ya da bir­den fazla mesken üzerinde hisseleri bu­lunuyorsa indirimden yararlanamaz ve sahip oldukları meskenlerin tamamı için ayrı emlak vergisine tabii tutulur.

3 Emlak vergisi indirimi konutlar için geçerlidir. Bu konutlarda ika­met etmek ve başka bir konutlarının bu­lunmaması koşulu vardır. Ayrıca yılın sadece belli dönemlerinde kullanılan yazlık konutlar için indirimli emlak ver­gisi uygulamaz.

Çalışan emekliler indirimden yararlanamaz

Sosyal güvenlik kurumlarından emek­li, dul, yetim, ölüm ve malûliyet aylı­ğı alanların, bu aylıkları dışında baş­ka gelirlerinin bulunması halinde indi­rimli vergiden yararlanılamaz. Yabancı bir sosyal güvenlik kurumundan emek­li olanlar da bu uygulamadan yararlana­maz. Mükelleflerin gelir getirmeyen iş­yeri, arsa ve araziye sahip olmaları, indi­rimli vergi oranından yararlanmalarına engel teşkil etmemektedir.

Kira geliri elde eden emeklilerin durumu

İndirimli bina vergisi oranı uygulan­masından yararlanmak için mesken­de bizzat oturma şartı aranmamaktadır. Sahip olduğu tek meskeni kiraya veren ancak kendisi de kirada oturan emekli­ler indirimli emlak vergisi uygulamasın­dan yararlanabilirler. Kira ödemeksizin bir başkasının yanında oturan emekliler kiraya verdikleri mesken için indirim­li bina vergisi oranından faydalanamaz­lar. Eşlerin her ikisi adına gayrimenkul bulunması halinde birinde oturulması diğerinin ise kiraya verilmemesi ve bu meskenden gelir elde edilmemesi duru­munda ise her iki mesken için de indi­rimli emlak vergisi oranı (sıfır) uygulan­ması gerekmektedir.

Şartların ihlali halinde cezalı tahsilat

Emlak vergisi muafiyet şartlarının ihlali durumunda, ilgili mükellef sı­fır oranlı emlak vergisi hakkını kaybe­der. Şartların kaybedildiği yılı izleyen yıldan itibaren emlak vergisi ödemeye başlar ve muafiyetin haksız uygulandı­ğı yıllar için geriye dönük cezalı vergi tahsilatı yapılır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından hazırlanan “Konaklama Vergisi Uygulama Genel Tebliği”nde ise uygulamaya ilişkin düzenlemeler yer almıştı.

Yapılan düzenlemeler uyarınca, konaklama vergisi %2 oranında uygulanmaktaydı. Cumhurbaşkanı, bu oranı bir katına kadar artırmaya, yarısına kadar indirmeye, bu sınırlar içinde farklı oranlar tespit etmeye yetkiliydi. Cumhurbaşkanı bu yetkisini kullanarak, 1 Mayıs 2026 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan 11263 sayılı Kararla, 1 Mayıs 2026 tarihinden itibaren 31.12.2026 tarihine (bu tarih dahil) kadar uygulanmak üzere, konaklama vergisi oranını %1’e indirmiştir.

Konaklama Vergisinin uygulanmasına ilişkin düzenlemeleri şöyle hatırlatmak mümkündür:

Otel, motel, tatil köyü, pansiyon, apart, misafirhane, dağ evi, yayla evi ve kamping gibi konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmeti ile bu hizmetten yararlananlara sunulan yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, plaj, termal ve benzeri alanların kullanımı hizmetleri gibi diğer tüm hizmetlerin bedeli üzerinden “konaklama vergisi” alınacaktır. Geceleme hizmetinin; sağlıklı yaşam tesisleri, eğlence merkezleri gibi tesislerin bünyesinde sunulması halinde de konaklama vergisi olacaktır. Keza tesisin; türü, sınıfı, niteliği, ilgili mevzuatta yer alan tarif ve tanımlamaları ve ilgili mevzuata göre turizm işletmesi belgesi ve/veya işyeri açma/işletme belgesi olup olmadığına bakılmaksızın, konaklama hizmeti sunan bütün tesislerde verilen yukarıda sayılan hizmetler vergiye tabi olacaktır. Herhangi bir geceleme hizmeti sunulmayan, mola noktaları gibi tesislerde verilen hizmetler ise vergiye tabi değildir.

Kampinglerde, konaklayanların geceleme ihtiyaçlarını kendi imkânlarıyla karşılayıp karşılamaması veya gecelemenin, işletmeye ait olsun olmasın çadır, çadır-araba, çekme karavan, motokaravan, bungalov gibi ünitelerde yapılması, hizmetin geceleme hizmeti mahiyetini etkilemeyecek ve vergilemeye konu olacaktır. Herhangi bir konaklama tesisi bünyesinde kurulmayan çadır veya karavanlardan konaklama vergisi alınmaz.

Oda+kahvaltı, yarım pansiyon, tam pansiyon, her şey dahil, ultra her şey dahil ve benzeri adlar altında pazarlanan ve/veya satılan ve tesis bünyesinde geceleme hizmetinin yanı sıra konsept kapsamında verilen tüm hizmetler verginin konusuna girmektedir.

Konaklama tesisinde konaklamayanlara (geceleme hizmeti almayanlara) verilen hizmetler ise vergiye tabi değildir. Dolayısıyla, konaklama tesislerinde geceleme hizmetinden bağımsız olarak sunulan sünnet, düğün, kokteyl, toplantı, kongre, sempozyum ve benzeri organizasyon hizmetleri verginin kapsamında değildir. Söz konusu organizasyon hizmetlerinin konaklamayı içerecek şekilde sunulması halinde, düzenlenen faturada organizasyon hizmetinin mahiyeti ve tutarının açıkça gösterilmesi veya bu hizmet için ayrıca fatura düzenlenmesi halinde bu hizmetler üzerinden konaklama vergisi hesaplanmayacaktır. Bu durumda vergi, sadece konaklama hizmetleri üzerinden alınacaktır.

Tesis bünyesi dışındaki hizmetleri de kapsayacak şekilde yapılan (örneğin; ulaşım, transfer, gezi, rehberlik, müzelere giriş ve benzeri hizmetleri içeren) konsept satışlarda, her bir hizmetin mahiyeti ve tutarının açıkça gösterilmesi suretiyle konaklayana tesis bünyesi dışında sunulan hizmetler için ayrıca fatura düzenlenmesi veya bu hizmetlere ilişkin bedellerin konaklama hizmeti nedeniyle düzenlenecek faturada ayrıca gösterilmesi halinde bu hizmetler üzerinden konaklama vergisi hesaplanmayacaktır. Bu durumda, vergi, sadece konaklama hizmetleri üzerinden alınacaktır.

Verginin matrahı, geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte sunulan diğer tüm hizmetler karşılığında, katma değer vergisi hariç, her ne suretle olursa olsun alınan veya bu hizmetler için borçlanılan para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamıdır. Sunulan konaklama hizmetlerine ilişkin vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler de matraha dâhildir. Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte geçerli olan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk parasına çevrilecektir.

Verginin mükellefi yukarıda sayılan hizmetleri verenlerdir. Dolayısıyla konaklama vergisinin mükellefi, konaklama hizmetlerinin sunulduğu tesisi fiilen işletenlerdir.

Konaklama vergisi, konaklama tesislerince düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilecektir. Bu vergiden herhangi bir ad altında indirim yapılmayacaktır. Öte yandan, bu vergi katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyecektir.

Hizmeti alanın yurt içi yerleşik veya yabancı turist olmasının vergilendirmeye etkisi olmayacaktır.

Vergilendirme dönemi faaliyet gösterilen takvim yılının birer aylık dönemi olacaktır. Her bir vergilendirme dönemine ait konaklama vergisi, vergilendirme dönemini takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar, katma değer vergisi bakımından bağlı olunan vergi dairesine beyan edilecek ve aynı süre içinde ödenecektir.

Konaklama vergisinde vergiyi doğuran olay, verginin konusuna giren hizmetlerin sunulması ile meydana gelir. Hizmetin sunulmasından önce fatura veya benzeri belgeler düzenlenmesi hallerinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmez. Dolayısıyla, Seyahat Acentaları Yönetmeliği’nde tanımlanan acentelere yapılan satışlarda, acenteye satış aşamasında vergi doğmaz. Aynı şekilde acentenin satışı aşamasında da konaklama tesisi işleticisi bakımından vergiyi doğuran olay gerçekleşmez. Gerek acenteler üzerinden gerekse doğrudan konaklama tesisleri tarafından satışa konu edilen hizmetlerde, hizmetin konaklayana sunulması ile vergiyi doğuran olay gerçekleşir. Konaklama hizmetinin müşteriye acente tarafından konaklama vergisi dahil satılması ve bu durumun konaklama tesisine ispat ve tevsik edilmesi şartıyla, konaklama vergisi konaklama tesisi tarafından konaklama hizmetine ilişkin acenteye düzenlenecek faturada gösterilir. Acente tarafından müşteriye düzenlenen faturada konaklama vergisi gösterilmez.

Emlâk Vergisi Kanunu ile (md.8/2) Bakanlar Kurulu’na (Anayasa değişikliği sonrası Cumhurbaşkanı’na) “gelirleri münhasıran kanunla kurulan sosyal güvenlik kurumlarından aldıkları aylıktan ibaret bulunanların (…), Türkiye sınırları içinde brüt 200 m²’yi geçmeyen tek meskeni olması (intifa hakkına sahip olunması hali dahil)” halinde, bu meskenlerine ait vergi oranını sıfıra kadar indirme yetkisi verilmiştir. Kanunda ayrıca bu hükmün, yukarıda belirtilenlerin tek meskene hisse ile sahip olmaları halinde hisselerine ait kısım hakkında da uygulanacağı, ancak belli zamanda dinlenme amacıyla kullanılan meskenler hakkında uygulanmayacağı da vurgulanmıştır.

Cumhurbaşkanı’na tanınan yetkinin verginin yasallığı ilkesine aykırılığı tartışmalarını yine bir kenara bırakıyorum. Bu yetki 20/12/2006 tarih ve 2006/11450 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 2006 ve sonraki yıllar için kullanılmıştır. Anılan kararname uyarınca sıfır vergi uygulaması 2026 yılı için de söz konusudur.

Bu olanaktan sadece Türk kanunlarına göre kurulmuş sosyal güvenlik kurumundan emekli aylığı, vefat etmiş baba, eş gibi kimseler dolayısıyla bağlanan ölüm aylığı gibi aylık alanlar yararlanabilirler. Yabancı ülkelerin sosyal güvenlik kurumundan emekli aylığı alanlar bu olanaktan yararlanamazlar.

Başkaca geliri olanlar

Bu olanaktan yararlanabilmek için bir önemli koşul da “gelirin münhasıran sosyal güvenlik aylığından ibaret” olmasıdır. Başkaca geliri olanlar bu olanaktan yararlanamazlar. Örneğin emekli aylığının yanı sıra ticari veya serbest meslek faaliyeti ile uğraşanlar, kira geliri olanlar, sosyal güvenlik destek primi ödeyerek ücretli çalışmaya devam edenler bu olanaktan yararlanamazlar.

Buradaki gelirin sadece “sosyal güvenlik aylığından ibaret” olması koşulunun sınırları önemlidir. Bunun bir sınırı olmak gerekir. Bu sınırı, gelir vergisi konusuna giren gelir şeklinde çizmek gerekir. Yoksa bir emekliye piyangodan ikramiye çıkması veya emeklinin arabasını satması halleri de gelirdir. Emekliler birikimlerini, vadeli mevduat yapmak, hazine bonosu almak, fon veya repo işlemleri yoluyla da değerlendirebilirler. Bu şekildeki gelirler, menkul sermaye iradı olarak gelir vergisinin konusuna girmekle birlikte hayatın olağan akışının getirdiği gelirlerdir. Bence bunları da ayrı düşünmek gerekir. Zaten bu nedenle Maliye Bakanlığı’nın 45 sayılı Emlâk Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamaya göre 2025 yılında menkul sermaye iradı gelirleri 330 bin lirayı geçmeyenlerin bu gelirleri, “sıfır oranlı vergi”den yararlanmaya engel kabul edilmeyecektir.

Bu olanaktan yararlanmak isteyenlerin, bu tek meskende bizzat oturuyor olması gerekmemektedir. Örneğin İstanbul’daki meskenini oğluna bedelsiz tahsis edip, kendisi kızının İzmir’deki evinde oturan veya kendisi kirada oturan ve başka bir geliri olmayan emekli kişi de bu olanaktan yararlanabilir. Ancak kendi meskenini kiraya verip, kendisi de kirada oturan bir emeklinin durumu biraz karışıktır. Bence bu emekli, emekli maaşının yanı sıra kira geliri elde ettiği için, başkaca geliri olmama koşulunu ihlal ettiğinden söz konusu olanaktan yararlanamaz. Ancak Maliye Bakanlığı 38 sayılı Emlâk Vergisi Genel Tebliği’nde “sahibi olduğu konutu, tek meskenini kiraya verip, kirada oturanlar da diğer şartları taşımaları kaydıyla indirimli vergi oranından faydalanabileceklerdir.” açıklamasını yapmıştır.

Tek mesken koşulu

Tek meskene sahip olma koşulu, başkaca bir taşınmaza sahip olmama şeklinde anlaşılmamalıdır. Bir emeklinin, gelir getirmeyen başkaca bir dükkân, arsa veya araziye sahip olması, koşulun ihlali olarak kabul edilmemektedir.

Tek meskenin yılın belli dönemlerinde kullanılan yazlık ev, devre mülk, bağ veya yayla evi olması halinde, bu meskenler için söz konusu olanaktan yararlanmak mümkün değildir. Ancak bu taşınmazlarda sürekli oturulması, ikâmet edilmesi halinde, diğer koşulların da varlığı halinde sıfır vergi olanağından yine yararlanmak mümkündür.

Emekli aylığı alanların tek meskene hisseli olarak sahip olmaları durumunda da bu sıfır oranlı vergi olanağından kendi hisseleri için yararlanmaları mümkündür. Bu durumda sıfır oranlı vergi, meskenin vergi değerinin hisseye isabet eden kısmına uygulanacaktır. Ancak burada meskenin büyüklüğünün 200 metrekare sınırını aşmama koşulunun, hisse nispetine göre değil, meskenin tamamı üzerinden ele alınması gerekmektedir.

Bu olanaktan yararlanmak için meskenin kat mülkiyeti tesis edilmiş bina olması koşulu söz konusu değildir. İntifa hakkı tesis edilen binalarda ise hak malikten, koşulları taşıyan intifa hakkı sahibine geçmektedir.

Bu olanaktan yararlanmak için ilgili Belediye’ye basılı örnekleri belediyelerde bulunan matbu –koşulların oluştuğuna dair- bir taahhütname verilmesi gerekli ve yeterlidir. Bu taahhütnameyi vermiş olanların, her yıl tekrar vermelerine gerek yoktur.

Dünya vergi yerleşikliği için yarışıyor

Küresel ölçekte bakıldığında bu yaklaşımın ta­mamen istisnai olduğu söylenemez. Brexit sonrası İngiltere yeni “FIG” (Yabancı Gelir ve Kazançlar) sistemiyle yabancı gelirler için geçici muafiyet mo­deline yönelirken, İtalya sabit vergili yeni mukim rejimini sürdürmekte, Portekiz teknoloji ve ino­vasyon odaklı yeni Bilimsel Araştırma ve İnovas­yona Yönelik Vergi Teşviki modelini uygulamakta, İspanya ise “Beckham Law” rejimini genişletmek­tedir. Dolayısıyla Türkiye’nin de uluslararası vergi rekabetine dahil olma arayışı kendi içinde anlaşı­labilir bir eğilim.

Özellikle uzaktan çalışma, dijital ekonomi ve küresel yetenek hareketliliğinin arttığı bir dönemde, ülkeler artık yalnızca şirketleri değil; bireyleri de çekmeye çalışıyor. Ancak hiç şüphe­siz bu tür rejimlerin başarısı yalnızca vergi avan­tajına bağlı değildir. Uluslararası yatırımcı veya yüksek net değerli bireylerin yalnızca düşük ver­gi oranına bakarak ülke seçtiğinden bahsetmek mümkün değil.

Hukuki öngörülebilirlik, yargı gü­venliği, sermaye hareketlerinin serbestliği, finan­sal sistemin derinliği, yaşam kalitesi, uluslarara­sı eğitim imkanları, nitelikli sağlık altyapısı vb. unsurlar bu kişiler için en az vergi avantajı ka­dar belirleyici hale gelmiş durumda. Bu yönüyle, vergi avantajı, esasen güçlü bir ekonomik ve hu­kuki ekosistemin tamamlayıcı unsuru olabiliyor. wGVK Mükerrer Madde 20/D, Türkiye’ye yerleş­meden önceki son üç takvim yılında Türkiye’de ikametgahı ve vergi mükellefiyeti bulunmayan ki­şilerin, Türkiye dışında elde ettiği tüm kazanç ve iratlarını yerleşim tarihinden itibaren yirmi yıl boyunca gelir vergisi dışında bırakan bir istisna düzenlemesidir.

Kapsama girmeden önce Türki­ye’de yalnızca gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı veya değer artışı kazancı nedeniy­le mükellefiyeti bulunanlar bu istisnadan yarar­lanabilmekte; istisna kapsamındaki gelirler için beyanname verilmemekte, bu gelirlere ilişkin gi­derler vergiye tabi kazançtan düşülememekte ve yabancı ülkelerde ödenen vergiler Türk gelir ver­gisinden mahsup edilememektedir.

Asıl tartışma: Çifte vergilememe

Bununla birlikte düzenleme, uluslararası ver­gi hukuku açısından oldukça hassas bir konuyu potansiyel olarak gündeme getirmekte. Kanun tasarısındaki model, yabancı gelirlerin uzun sü­re boyunca tamamen vergiden istisna tutulması­nı öngörüyor. Ayrıca ilgili gelirin yabancı ülkede gerçekten vergilenmesi de bir şart olarak aranmı­yor. Tam bu noktada uluslararası vergi hukuku­nun en tartışmalı kavramlarından biri gündeme geliyor, “double non-taxation”/çifte vergilememe, yani gelirin hiçbir ülkede vergilenmemesi.

Uluslararası vergi sisteminin temel mantığı, gelirin ya kaynak ülkesinde ya da kişinin yerleşik olduğu ülkede vergilenmesidir. Çifte vergilendir­meyi önleme anlaşmaları da zaten aynı gelirin iki kez vergilenmesini engellemek amacıyla oluştu­rulmuştur. Ancak bazı durumlarda sistem tersine çalışabilmekte; gelir ne kaynak devlette ne de ika­met devletinde vergilenmektedir.

Mükerrer 20/D’ye yönelik temel eleştiri de bu­rada ortaya çıkıyor. Çünkü düzenleme, yabancı ül­kede fiilen vergi ödenmesini veya belirli bir asgari efektif vergi yükünün bulunmasını aramıyor. Ör­neğin düşük vergili bir ülkedeki yatırım gelirinin kaynak devlette de vergilenmemesi halinde, Tür­kiye de bu geliri istisna kapsamına alırsa ortaya tam anlamıyla “çifte vergilendirilmeme” sonucu çıkabilir.

Mükerrer Madde 20/D’den yararlanan bir kişinin, yalnızca Türk mukim statüsüne daya­narak kaynak ülkede stopaj indirimi talep ettiği ve bu geliri Türkiye’de hiç beyan etmediği durumda kaynak ülkenin anlaşma amacından hareketle an­laşma korumasını reddedip reddemeyeceği tar­tışmaya açıktır. Kaynak ülke vergi idaresi bu ya­pıyı, anlaşmanın amacıyla bağdaşmayan bir vergi avantajı elde etme düzenlemesi olarak nitelen­direbilir.

Düzenlemenin anayasal boyutu da tar­tışmaya açıktır. Türkiye’de hayatı boyunca tam mükellef olarak vergilendirilen bir kişi ile son üç yılını yurtdışında geçirmiş ve yüksek yabancı ge­lir elde eden bir kişinin 20 yıl boyunca tamamen farklı vergisel muameleye tabi tutulması, vergide eşitlik ilkesi ve mali güce göre vergilendirme il­kesi bakımından önemli tartışmaları beraberinde getirecektir. Vergi avantajı, güçlü bir yatırım ikli­minin tamamlayıcı unsuru olduğunda anlamlıdır. Aksi halde, kısa vadede dikkat çeken ancak uzun vadede “vergisiz geçiş ülkesi” algısı yaratan bir modele dönüşme riski her zaman vardır.

- Gelir Vergisi Kanunu’nun 22. maddesine 7491 sayılı kanunla eklenen ve 1 Ocak 2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanması öngörülen düzenleme ile; gerçek kişilerce, ödenmiş sermayesinin en az %50 sine sahip oldukları yurt dışındaki kurumlardan elde edilen kâr paylarının yarısı, elde edildiği takvim yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, gelir vergisinden istisna tutulmaktaydı.

Yurt dışı iştirak kazançları için belirlenen yeni oranlar

- Anılan kanun maddesiyle, ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olma şartındaki %50 oranının artırılması ya da azaltılması yetkisi Cumhurbaşkanı’na verilmişti. 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile bu oran, 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine ilişkin gelir ve kazançlara uygulanmak üzere, %20 olarak belirlenmiştir.

- Dolayısıyla, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki, ödenmiş sermayesinin en az %20'sine sahip olunan kurumlardan 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren elde edilen kâr paylarının yarısı, elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar kâr payının Türkiye'ye getirilmesi şartıyla, gelir vergisinden istisna tutulacaktır.

Hizmet gelirlerinde indirim oranı artırıldı

- 7491 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesinin birinci fıkrasının 13 no.lu bendine getirilen hüküm uyarınca, gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirim olarak uygulanmakta olan “Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbî raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen meslekî eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’si” ibaresindeki indirim konusu yapılabilecek oran %50’den %80’e çıkarılmıştı; ayrıca indirimden yararlanılabilmesi, kazancın elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartına bağlanmıştı. Bu düzenleme 1 Ocak 2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmaktaydı. Keza, bu indirimin uygulanabilmesi için; fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi de şarttı.

11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yukarıdaki hükümde yer alan %80’lik indirim oranı, 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine ilişkin gelir ve kazançlara uygulanmak üzere, %100’e çıkarılmıştır.

Kurumlar vergisinde istisna kapsamı genişledi

- Kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları Kurumlar Vergisi Kanunun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının b bendi hükmü uyarınca, bentte belirtilen şartlarla (iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması, yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dâhil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gibi) kurumlar vergisinden istisnadır. Bu istisnaya ilave olarak, 1 Ocak 2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki yabancı kurumlara iştirak eden kurumlara, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %50'sine sahip olunması ve kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması şartıyla, 5520 sayılı Kanunun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde belirtilen diğer şartlar aranmaksızın, iştirak kazancı istisnasının %50 oranında uygulanması imkânı getirilmişti.

Ayrıca, Cumhurbaşkanına maddede yer alan vergi yüküne ilişkin oranlar ile diğer oranları indirme veya artırma yetkisi verilmişti. Bu yetkiye istinaden 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile, 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine ilişkin gelir ve kazançlara uygulanmak üzere, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunma oranı %20 olarak belirlenmiş ve %50 olarak uygulanmakta olan iştirak kazancı istisnasının oranı ise kazancın %80’i olarak belirlenmiştir.

Dolayısıyla, 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine ilişkin gelir ve kazançlara uygulanmak üzere, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki yabancı kurumlara en az %20 oranında sahip olan kurumlar, bu iştiraklerinden elde ettikleri kazançları, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer etmiş olmaları şartıyla ve başkaca bir şart aranmaksızın, bu kazancın %80’ini kurumlar vergisinden istisna edebileceklerdir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesi hükmü uyarınca, Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, yurt dışına verilen mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbî raporlama, muhasebe kayıt tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon gibi bazı hizmetler ile yabancılara verilen eğitim ve sağlık hizmetlerinden elde edilen kazançların %50'si belirli koşullarda mükellefler tarafından kurum kazancından indirilebilmekteydi. Daha sonra yapılan ve 1 Ocak 2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanması öngörülen düzenleme ile; bu hizmetlerden elde edilen kazançlara indirim uygulanabilmesi için, kazancın tamamının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye getirilmesi şartı getirilmiş ve indirim olarak dikkate alınabilecek tutar da kazancın %80’i olarak belirlenmişti.

11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile, 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine ilişkin gelir ve kazançlara uygulanmak üzere; %80’lik indirim oranı %100’e çıkarılmıştır.

Dolayısıyla, 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine ilişkin gelir ve kazançlara uygulanmak üzere; söz konusu hizmetlerden elde edilen kazançların tamamının elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye getirilmesi şartıyla, %100’ü kurum kazancından indirilebilecektir.

Böyle­likle ilgili sektörlerde faaliyet gösteren ihracatçılar, şartları sağlamaları halinde bu kazançlar üzerinden Gelir veya Ku­rumlar Vergisi ödemeyecektir. Hizmet ihracı olarak ta adlandırılan uygulama Kurumlar Vergisi Kanunun 10/1 (ğ) mad­desi ile Gelir Vergisi Kanunun 89. mad­desinde düzenlenmiştir.

Vergi indiriminden yararlanacak sektörler

1-Mimarlık, mühendislik, tasarım, ya­zılım, tıbbi raporlama, muhasebe kay­dı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, serti­fikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi hizmetleri.

2-İlgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlı­ğınca belirlenen mesleki eğitim hizmet­leri.

3-İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve sağlık hizmetleri.

a Planlama, tanıtım, satış, satış sonra­sı hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, Ar-Ge, tasarım, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar, araştırma ve analiz,

bSanayi, turizm, inşaat, tarım, savun­ma, reklam, internet ve e-ticaret, çev­re, sağlık, basın, kültür-sanat, sigorta, enerji, spor ve denizcilik, iç ve dış ticaret, lojistik ve ulaştırma konularında verilen mesleki eğitim hizmetleri, indirim kapsa­mında değerlendirilecektir.

Vergi indiriminin şartları

Kapsama giren hizmetlerden elde edi­len kazanç indiriminden faydalanmak için;

1-Şirketlerin ana sözleşmelerinde indi­rim kapsamındaki hizmetlerin belirtil­miş olması,

2-Hizmetin, Türkiye’den münhasıran yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için yapılmış olması,

3-Hizmet karşılığında faturanın yurt dı­şı mukimi kişi veya kurum adına dü­zenlenmesi,

4-Kazancın Tamamının Elde Edildiği Yıla/Hesap Dönemine İlişkin Beyan­namenin Verilmesi Gereken Tarihe Ka­dar Türkiye’ye Transfer Edilmesi gerek­mektedir.

Kazancın tamamını değil de bir kısmı­nın söz konusu tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi durumunda indirimden yararlanılamayacaktır.

Yeni düzenleme 2026 gelirlerine uygulanacak

Yurtdışına verilen bazı hizmetlere uy­gulanan % 80 indirim oranını % 100 e çı­karan düzenleme, 01.01.2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönem­leri gelir ve kazançlarına uygulanmak üze­re, 30.04.2026 tarihinde yürürlüğe gir­miştir.

Dolayısıyla söz konusu düzenleme 2026 yılı ve takip edecek yıllara ilişkin ge­lir ve kurumlar vergisi beyanlarında in­dirim olarak uygulanacaktır. Geçici ver­gi dönemlerinde elde edilen kazançların geçici vergi dönemine ait beyannamenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye geti­rilmesi durumunda ikinci geçici vergi döneminden itibaren indirimden yarar­lanabilmek mümkündür.

Kapsama dahil hizmetlere yüzde 100 vergi indirimi teş­vik uygulaması yerinde bir karar olmakla birlikte söz konusu indirimler için “Yur­tiçi Asgari Kurumlar Vergisi” uygulana­cak olması teşvik uygulamasının amacıy­la örtüşmemektedir. Böylelikle bir yan­dan Hizmet İhracı kazançlarının tamamı beyanname üzerinde indirilebilecek iken bu indirimden yararlanan mükelleflere yüzde 10 oranında Yurt İçi Asgari Kurum­lar Vergisi uygulanacaktır.

Bu çerçevede, 24 Nisan itibariyle Cumhurbaşkanı’nca ihracatı ve ihracatçıyı teşvik eden, yabancı sermayenin yönünü Türkiye ekseninde değiştirecek aksiyonlar dile getirildi. Yavaş yavaş da bu söylemlerin yasal zemin kazanmaya başladığını söyleyebiliriz.

30 Nisan 2026 Tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile münhasır hizmet sağlayıcılarına, sunmuş oldukları bu hizmetlerden kaynaklı kazançları için belirlenmiş %80 olan indirim oranı %100’e çıkarıldı. Makalemizde bu konuya değineceğiz.

Münhasır Hizmetlerden Kastımız Nedir?

Münhasır hizmetlerden kastımız; Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 89/1-13 nolu maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)’nun 10/ğ maddesinde tadadi olarak sayılmış hizmetlerdir.

Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında (planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, Ar-Ge, tasarım, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar, araştırma ve analiz, sanayi, turizm, inşaat, tarım, savunma, reklam, internet ve e-ticaret, çevre, sağlık, basın, kültür-sanat, sigorta, enerji, spor ve denizcilik, iç ve dış ticaret, lojistik ve ulaştırma) faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak sunulan eğitim ve sağlık hizmetleri münhasır hizmetler kapsamındadır.

Münhasır Hizmetlerden Elde Edilen Kazançlara Sağlanan Nihai İndirim Oranı Nedir?

Bu hizmetlerden sağlanan kazançlar için belirlenmiş indirim oranı %80 iken, 30 Nisan 2026 Tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile bu oran 01/01/2026 tarihinden itibaren başlayan verilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere %100’e çıkarılmıştır.

Bu Kazanç İndiriminden Kimler Yararlanabilir?

Kapsama giren hizmetleri sunan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri bu hizmetlerden sağladıkları kazançlarının %100’ünü gelir ya da kurumlar vergisi matrahının bulunması halinde matrahtan indirim olarak dikkate alabilir. Matrahın yetersiz olduğu ya da bulunmadığı durumlarda yararlanılamayan indirim tutarının izleyen yıllara devri mümkün değildir.

Kazanç İndiriminden Yararlanmanın Şartları Nedir?

Münhasır hizmetlerden elde edilen kazancın %100’ünün indirime konu edilebilmesi için mükelleflerin sağlaması gereken birden fazla şart bulunmaktadır. Bunlar;

• Hizmetin Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilmesi,
• Hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılması,
• Kapsama giren eğitim ve sağlık hizmetlerini sunan kişilerin Eğitim ya da Sağlık Bakanlığı’nın izni ve denetimine tabi olması,
• Bu hizmetlerden elde edilen kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.

Münhasır Hizmetlere Sağlanan Kazanç İndiriminde Aranacak Belgeler Nedir?

Kazanç indiriminden yararlanmanın bu şartları her ne kadar kanun düzenlemesinde yer almasa da alt düzenlemelerde belgelendirme konusunda da belirlemeler yapılmıştır. Bunlar;

• Hizmeti sunanın esas sözleşmesi (hizmet konusu ana faaliyet konuları arasında yer almalıdır)
• Faturanın yurt dışı mukimi adına düzenlenmesi,
• Gerçek kişilere verilen hizmetlerde kişinin varsa pasaport bilgileri,
• Eğitim ve sağlık hizmetlerini sunanların ilgili bakanlığın izni ve denetimi kapsamında olup olmadığını teyit eden evraklar,
• Eğitim ve sağlık hizmetlerinde kapsama giren hizmetlere ilişkin bildirim (form doldurulması) ,
• Kazancın Türkiye’ye transferine ilişkin belgelerdir.

Konu Hakkında Özellikli Hususlar Var Mıdır?

KVK Genel Tebliği’nde yapılan bazı açıklamalar madde metninde yer almadığından kısıtlayıcı nitelik arz etmektedir. Özellikle kazancın ufak bir kısmının dahi Türkiye’ye transfer edilmemesi, indirimden bütünüyle yararlanmayı engellemektedir. Bu açıklamayı düzenlemenin ruhuna aykırı bulmakla birlikte transfer konusuna özen gösterilmesini gerektiğini hatırlatmakta fayda var. Alacaklara ilişkin oluşan kur ve vade farkları da indirim hesabında dikkate alınacaktır. Diğer kıymetlerin değerlemesinden kaynaklı değerleme farklarının kazanç hesabına dahil edilmemesi gerekmektedir. Müşterek giderler hasılat oranlamasına göre, amortismanlar ise biliniyorsa bu işlerde kullanılan gün sayısına göre dağıtıma tabi tutulacaktır.

Bu Kazanç Üzerindeki Vergi Yükü Son Düzenleme Çerçevesinde “0” Mıdır?

Burada özellikle şu hususu göz önünde bulundurmakta fayda var. Düzenleme kapsamında kazancı bulunan hizmet sunucusu, elde etmiş olduğu kazancın %100’ünü gelir veya kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapabilir. Dolayısıyla, bu kazançlar üzerinde vergi yükü gelir vergisi mükellefleri için “0” iken, kurumlar vergisi mükellefleri için aynı şeyi söylemek maalesef çok mümkün değildir. Bunun temel nedeni, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir de yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olmasındandır.

Münhasır hizmetlerden sağlanan kazanç indirimi, yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahında düşülebilen indirim ya da istisna türleri arasında sayılmamıştır. Safi kurum kazancının münhasır hizmet kazancından oluştuğu durumlarda, kurumlar vergisi beyanında indirim konusu yapılan ancak yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülemeyen bu kazanç üzerinden %10 nispetinde yurt içi asgari kurumlar vergisi ödemek zorunda kalabilirsiniz. Bu nedenle kurumlar vergisi mükellefleri için vergi yükünün “0” olarak telafuz edilmesi mümkün değildir.

Örneğin; Çınar A.Ş. yurt dışına münhasır hizmet şartlarını taşıyan 1.000.000-TL tutarında fatura düzenlemiş, bu hizmetten 800.000-TL kazanç elde etmiş ve başkaca bir kazancının da bulunmadığı durumda kurumlar vergisi matrahının da 800.000-TL olduğu varsayımı ile Çınar A.Ş. bu kazancının %100’ünü kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapabilecek iken yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahında indirim konusu yapamayacak ve bu nedenle %10 asgari kurumlar vergisinin muhatabı olacaktır.

Sonuç olarak; getirilen düzenleme münhasır hizmet sunucularına önemli avantajlar sağlarken, bu kazançların vergi yükü taşıyıp taşımadığı hizmeti verenin kişiliğine bağlı olarak değişkenlik göstermektedir. Temel nedeni ise kurumların, kurumlar vergisi benzeri (yurt içi asgari kurumlar vergisi, küresel asgari kurumlar vergisi) vergi türlerine muhatap olmasıdır.

Karbon fiyatlandırma politikaları

Emisyon Ticaret Sistemi (ETS) ve kar­bon vergisi en yaygın olarak kullanılan fi­yatlama politikalarıdır. Aslında ikisi de nihai olarak karbona odaklanmış olsa da ETS işletme bazındaki karbona odakla­nırken, karbon vergisi ise tüketici davra­nışlarını karbon nötr ürünlere yönlendir­mede kullanılmaktadır. Karbon vergisinin kabul edilebilirliği, vergi gelirlerinin tah­sis edildiği alanlara göre şekillenmekte­dir. Elde edilen gelirlerin SGK primleri ve yenilenebilir enerji dönüşümlerine tah­sis edildiği durumlarda kabul edilebilir­lik yüksek; tersi durumda ise kabul edile­bilirlik seviyesi düşük kalmaktadır. İdare ve tahsilat açısından kolay yönetilebilen bir vergi türü olsa da her ülke tarafından küresel boyutta kabul edilip uygulanama­yacağından ülkeler arasında rekabet deza­vantajı yaratma potansiyeli taşımaktadır.

Emisyon Ticaret Sistemi’nde karbon kredilerinin vergilendirilmesi

İklim Kanunu’nda Emisyon Ticaret Sis­temi (ETS), sera gazı emisyonlarına net sıfır emisyon hedefine uygun bir üst sınır belirlenmesi ilkesine dayalı olarak çalı­şan ve tahsisatların alınıp satılması sure­tiyle sera gazı emisyonu azaltımını teşvik eden ulusal ve/veya uluslararası piyasa temelli mekanizma olarak tanımlanmış­tır. ETS’de işletmelere belirli miktarda karbon kirletme hakkı tanınmaktadır. Bu miktarı aşan işletmeler, aştıkları sınır ka­dar karbon kredisi alarak ETS işleticisine ödeme yapmaktadır. Sınırın altında kalan işletmeler ise uhdelerinde kalan karbon kredilerini sınırı aşan şirketlere ilgili bor­sada satıp gelir elde etmektedirler.

Peki, karbon kredisi satarak kazanç el­de eden ve kredi ödemesi yaparak gider yazan işletmelere vergisel olarak ne tür teşvikler sunulabilir? Vergi kanunları­mızda birçok istisna bulunmakla bera­ber birçok gider de kanunen kabul edil­memektedir. İlgili vergi istisnası ve gider yazmama durumlarını ETS’de satılan ve alınan karbon kredilerine uyarladığımız­da şöyle bir durum ortaya çıkmaktadır: İşletmeler ETS’de belirlenen sınırın al­tında kaldıkları durumda ellerinde kalan karbon kredilerini satmalarından elde et­tikleri gelirleri kurumlar vergisinden is­tisna sayılabilir. Vergi tekniği açısından tersini düşündüğümüzde ise sınırı geçen işletmeler için satın almış oldukları kar­bon kredilerinden dolayı ödedikleri kar­bon kredi giderleri kanunen kabul edil­meyen gider olarak tanımlanabilir.

Hülasa, karbon kredi gelirlerinin ver­giden bağışık kılınması işletmeleri emis­yonlarını azaltmaya yönelik yatırımlara daha istekli kılacaktır. Emisyon sınırını aşan işletmeler için ise ek bir maliyet do­ğacak ve yüksek emisyonlu üretimin ver­gisel açıdan da caydırılması sağlanacaktır.

Bununla birlikte, farklı meslek gruplarından birçok kişiyle yapılan sohbetlerde ortak bir şikâyet öne çıkmaktadır: Hekiminden hâkimine, öğretmeninden profesörüne kadar geniş bir kesim, üzerlerindeki vergi yükünün yüksekliğinden yakınmakta ve bu durumun giderilmesi gerektiğini dile getirmektedir. Bu değerlendirme bütünüyle temelsiz de değildir. Zira ücretliler yalnızca maaşları üzerinden gelir ve damga vergisi ödemekle kalmamakta, günlük hayatın hemen her aşamasında dolaylı vergilerle de karşı karşıya kalmaktadır. Market alışverişinde KDV, akaryakıt alımında KDV ve ÖTV, iletişim hizmetlerinde özel iletişim vergisi gibi çok sayıda vergi, fark edilmeden çalışanların bütçesini etkilemektedir.

Ancak burada dikkat çeken asıl husus, ödenen vergilerin toplam yükünden ziyade, bu yükün çoğu zaman fark edilmemesidir. Ücretlilerin önemli bir kısmı, ne kadar vergi ödediğini ve bu vergilerin hangi kalemlerden oluştuğunu tam olarak bilmemektedir. Literatürde bu durum mali anestezi olarak adlandırılmaktadır. Özellikle stopaj yoluyla kesilen gelir vergisi ile tüketim üzerinden alınan KDV ve ÖTV gibi dolaylı vergiler, bu algı eksikliğinin en belirgin örnekleridir.

Ücretli olarak ne kadar vergi ödüyoruz?

Maaşlarımızdan ne kadar vergi ödediğimizi gerçekten biliyor muyuz? Büyük ihtimalle bu soruya verilecek cevap tam olarak değil olacaktır. O halde gelin, farklı ücret düzeylerinde ne kadar gelir ve damga vergisi ödendiğine daha yakından bakalım.

Ancak tabloya geçmeden önce iki önemli hatırlatma yapmak gerekir. İlk olarak, 1 Ocak 2026 itibarıyla aylık brüt asgari ücret 30.030 TL, net asgari ücret ise 28.075,50 TL olarak uygulanmaktadır. İkinci olarak ise 1 Ocak 2022’den bu yana yürürlükte olan düzenleme gereği, asgari ücret gelir ve damga vergisinden istisna edilmiştir. Bu kapsamda, asgari ücretin üzerinde gelir elde eden çalışanların da brüt asgari ücrete kadar olan kısmı damga vergisinden, net asgari ücrete kadar olan kısmı ise gelir vergisinden istisna tutulmaktadır.

Bu çerçevede aşağıdaki tabloda, imalat dışı sektörlerde çalışan ve aylık brüt geliri 40 bin TL ile 100 bin TL arasında değişen ücretlilerin vergi yükü ortaya konulmaktadır. İmalat sektöründe çalışanlar açısından ise farklı olarak yüzde 2 yerine yüzde 5 oranında SGK primi işveren hissesi indirimi uygulanmaktadır.

Tablodan da açıkça görüleceği üzere, ücretlilerin üzerindeki vergi ve prim yükü oldukça yüksek seviyelere ulaşmaktadır. Örneğin aylık brüt 50 bin lira ücret alan ve yaklaşık 38 bin 845 lira net gelir elde eden bir çalışan, yıllık bazda 43 bin 864 lira gelir ve damga vergisi, buna ek olarak 90 bin lira SGK ve işsizlik sigortası primi ödemektedir.

Benzer şekilde, yıllık brüt geliri 960 bin lira olan (aylık yaklaşık 57 bin 232 lira net ücret) bir çalışanın ödediği SGK ve işsizlik primi 144 bin lira, gelir ve damga vergisi ise 129 bin 217 liradır. Bu durumda toplam yük 273 bin 217 liraya ulaşmaktadır.

Aylık brüt ücreti 100 bin lira olan bir çalışan açısından tablo daha da çarpıcıdır: Yıllık 180 bin lira SGK ve işçi işsizlik primi ile yaklaşık 186 bin lira gelir ve damga vergisi ödenmekte; toplam kesinti 366 bin lirayı bulmaktadır. Üstelik bu rakam yalnızca çalışanın payını ifade etmekte, işveren maliyeti bu tutarın çok daha üzerine çıkmaktadır.

Vergi yükünün dağılımına bakıldığında, gelir ve damga vergisinin matraha oranını gösteren ortalama vergi yükünün (g sütunu) ücret arttıkça belirgin biçimde yükseldiği görülmektedir. Aylık brüt 40 bin lira gelir elde eden bir çalışanda bu oran yüzde 3,78 iken, 50 bin lira brüt ücrette yüzde 8,6’ya çıkmaktadır.

Bu artışın temel nedeni, asgari ücret istisnasının sabit bir tutar olarak uygulanmasıdır. Ücret yükseldikçe istisnanın toplam gelir içindeki ağırlığı azalmakta, dolayısıyla efektif vergi yükü artmaktadır. Mali literatürde bu durum gizli artan oranlılık olarak ifade edilmektedir.

Yani nominal olarak artan ücretler, sabit kalan istisna nedeniyle daha yüksek bir vergisel yükle karşı karşıya kalmakta, bu da ücretliler üzerindeki vergi baskısının görünenden daha hızlı artmasına yol açmaktadır.

Daha basit bir ifadeyle, tabloda da görüldüğü üzere ortalama vergi yükü yüzde 15 seviyesinin üzerine yaklaşık 70 bin TL ve üzerindeki brüt ücretlerde çıkmaktadır. Bu seviyenin altında kalan ücretlerde, gelir vergisi tarifesinin (GVK m.103) ilk diliminin teknik olarak varlığına rağmen, asgari ücret istisnası nedeniyle fiili vergi yükü daha düşük kalmaktadır.

Yani ücret arttıkça, asgari ücrete kadar uygulanan gelir ve damga vergisi istisnasının etkisi azalmakta ve toplam vergi yükü belirgin biçimde yükselmektedir. Daha da önemlisi, gelir vergisi tarifesinin ilk diliminde yer alan yüzde 15 oranı, pratikte yaklaşık 70 bin TL ve üzerindeki brüt ücretlerden itibaren kendini göstermektedir.

Bu nedenle, kâğıt üzerindeki oranlardan bağımsız olarak, ücretlilerin karşılaştığı gerçek vergi yükü gelir düzeyi arttıkça daha belirgin hale gelmekte ve sistemin fiili işleyişi tarifedeki ilk dilimin etkisini gecikmeli olarak ortaya çıkarmaktadır.

Sonuç olarak

Ücretlilerin vergi yükü yalnızca oranlar üzerinden değil, sistemin işleyişi üzerinden de okunması gereken bir nitelik taşımaktadır. Gelir vergisi tarifesi kâğıt üzerinde ilk bakışta yüzde 15’lik bir başlangıç dilimi öngörse de asgari ücret istisnasının etkisiyle bu oran fiiliyatta daha yüksek gelir seviyelerinde hissedilmektedir. Bu durum, vergi yükünün gelir arttıkça hızlanan bir yapıda oluşmasına neden olmaktadır.

Diğer bir ifadeyle, ücretliler düşük ve orta gelir seviyelerinde korumalı gibi görünse de bu koruma gelir arttıkça hızla erimekte ve vergi yükü beklenenden daha keskin biçimde yükselmektedir. Bu da sistemin görünmeyen ama etkili bir gizli artan oranlılık ürettiğini göstermektedir.

Daha da önemlisi, ücret arttıkça vergi yükü kademeli değil, sıçramalı biçimde ağırlaşmakta; bu da özellikle orta gelir grubunda vergi algısı ile fiili yük arasında belirgin bir fark doğurmaktadır. Bu fark büyüdükçe, vergi sistemine ilişkin adalet algısının da tartışmaya daha açık hale gelmesi kaçınılmazdır.

Ezcümle, vergi yükü arttıkça değişen şey yalnızca rakamlar değil; adalet algısının kendisidir.

Bu amacı gerçekleştiren ve bölgede faaliyet gösteren yatırımcılar, çeşitli destek ve teşvik unsurlarından yararlanmaya hak kazanmaktadır. Makalemizde; kazanç ve KDV istisnasından faydalanmada “Bildirim Kuralı”nı, kural ihlali halinde ise vergi yargısının konuya bakışını ele alıyor olacağız.

Teknokentlerde Faaliyet Gösteren Mükelleflere Sağlanan Destek Unsurları Nelerdir?

4691 sayılı Kanun düzenlemeleri çerçevesinde; Teknokentlerde tasarım, yazılım ve Ar-Ge faaliyeti gerçekleştiren mükellefler bu faaliyetler sonucunda çeşitli desteklerden yararlanmaya hak kazanır. Bu destekler,

• Gelir/Kurumlar Vergisi İstisnası,
• KDV İstisnası,
• Personele Gelir Vergisi Stopaj Teşviki,
• Sigorta Primi İşveren Hissesi Desteği,
• Damga Vergisi İstisnası

olarak sıralanabilir. Ancak, yukarıda belirtilen destek unsurlarından yalnızca Gelir/Kurumlar Vergisi İstisnası ile KDV istisnasına yönelik “bildirim” konusuna değinilecektir.

Teknokentlerde Hangi Kazançlar İçin Gelir/Kurumlar Vergisi İstisnası Uygulanır?

Teknokent yönetici şirketlerin Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2028 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.

Bu çerçevede mükelleflerin,

• Bölgede gerçekleştirdikleri yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançları,
• Bölgede faaliyete geçmeden önce başlayıp, bölgede devam ettirdikleri yazılım tasarım ve Ar-Ge’ye dayalı projelerden sağladıkları kazancın, sadece projenin bölgede gerçekleştirilen kısmına isabet eden tutarı

Gelir ya da kurumlar vergisi istisnasına konu edilecektir.

Esasen istisnanın niteliği, işlemden ziyade faaliyet kazancı olduğu için istisna kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın tamamı, kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

İstisnaya konu kazancın tespiti teknik bir konu olduğundan ayrıntısına değinilmemiştir.

Teknokentlerde Hangi Teslim veya Hizmetler İçin KDV İstisnası Uygulanır?

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 20’nci maddesi yarınca; bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin kazanç istisnasının uygulandığı süre içerisinde (şu an için 31/12/2028 tarihine kadar) münhasıran bölgelerde ürettikleri sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, oyun, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden istisna edilmektedir.

Kazanç ve KDV İstisnasının Uygulamasında Kural Nedir?

Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği uyarınca; bölgede faaliyette bulunan gelir/kurumlar vergisi mükelleflerinin; teslim ve hizmetlerine KDV, kazançlarına ise kurumlar vergisi istisnasının uygulanabilmesi için yönetici şirketten alınacak olan yazı ile (bölgede faaliyette bulunulduğunu ve faaliyet alanlarını gösterir yazı) bağlı oldukları vergi idaresine bildirimde bulunma zorunluluğu vardır.

Zaman zaman maalesef bu bildirim zorunluluğunun sehven yerine getirilmediği durumlarla karşılaşılmakta ve istisna uygulaması bakımından mükellef ile vergi idaresi arasında uyuşmazlık oluşmaktadır.

Ancak, bildirim zorunluluğunu esas değil usul olarak görmek gerektiğini değerlendirmekteyiz. Hakeza, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetine bakılması; bildirim yükümlülüğünün yerine getirilmemiş olması, esasın yani istisnanın ihlali anlamına gelmemelidir.

Konu Özelinde Vergi Yargısı Ne Diyor?

Danıştay 3. Dairesi, sırasıyla 09/02/2023 ve E.2020/1655, 2023/199 sayılı Kararı ile 09/02/2023 ve E.2020/1707, K. 2023/200 aşağıdaki Kararlarında; bildirimin yapılmaması veya geç yapılmasında kurumlar vergisi ve KDV istisna uygulamasını esas yönüyle değerlendirmiş olup hükmünü mükellef lehine kurmuştur:

“Davacı şirketçe teknoloji geliştirme bölgesinde Ar-Ge faaliyetinde bulunulduğu hususunda taraflar arasında bir uyuşmazlık olmadığı, yönetici şirket tarafından 4691 sayılı Yasa kapsamında hazırlanan firma faaliyet onay yazısının da 01/04/2015 tarihinde düzenlendiği ve 18/02/2018 tarihinde davalı idareye ibraz edildiği dikkate alındığında, teknoloji geliştirme bölgesinde sözü edilen Yasa kapsamında faaliyet nedeniyle kazanç elde edilmesinin vergi istisnasının uygulanması için yeterli görüldüğü, faaliyetinin istisna kapsamında kalmadığı yönünde bir tespit yapılmadığı gibi belgenin sunulmaması ya da geç sunulması vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini değiştirmeyeceğinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği…”

“…Yasa kapsamında faaliyetinin 3065 Sayılı Kanun'un geçici 20. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen teslim ve hizmetleri içermesinin vergi istisnasının uygulanması için yeterli olduğu, belgenin sunulmaması yada geç sunulması vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini değiştirmeyeceği, öte yandan, proje kapsamındaki yazılımın engellilerin günlük yaşamları için üretilmediği yönünde davalı idarece yapılmış bir teknik tespit ve araştırmanın bulunmadığı, inceleme elemanı tarafından sadece davacı şirket beyanları içerisinde yer alan " ..hatta herkesin bu projeden yararlanabileceği" ifadesinin esas alındığı olayda engellilere yönelik hazırlanmış bir yazılımın aynı zamanda engelli olmayanlar tarafından da kullanılabilmesi, bu yazılımın engellilere yönelik hazırlanmış özel bir yazılım olmadığı anlamına gelmeyeceğinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği…”

Sorumlu vergicilik bakış açısıyla, usul niteliği taşıyan hususlara mükelleflerin her konuda olduğu gibi bu konuda da ihtilafa düşmemek adına azami hassasiyet göstermesinde; ancak usulün de esasın önüne geçmemesinde fayda olduğunu değerlendirmekteyiz. İyi ki bu tarz durumlarda Danıştay Var!

Söz konusu ça­lışma 2026 yılına da taşınmış ve Mart 2026 tarihi itibarıyla mükelleflere “Yüksek Gelir Grupları Gözetim ve Uyum Programı-2” ko­nulu yazılar şirket ortaklarına tebliğ edil­meye başlanmış ve harcamaları ile beyanla­rı arasındaki uyumsuzlukların nedenlerine ilişkin izahatlar istenilmektedir. Bu çalış­malar neticesinde uzun yıllar kâr dağıtımı veya huzur hakkı almayan şirketlerin kâr dağıtımı ve huzur hakkı bu yönde kararlar almalarına yol açmaktadır. Şirketlerin kâr dağıtımı kararı almaları halinde optimum dağıtılabilecek tutar ile şirket ortağının elde etmiş olduğu kâr payının beyana tabi olup olmadığı merak edilmeye başlandı.

Kâr dağıtımında stopaj var

Kâr dağıtım stopajı, şirketlerin dağıttık­ları kârlar üzerinden yapılan vergi kesinti­sidir. Şirket kârları dağıtıma konu olmadığı sürece stopaja tabi değildir. Tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara, gelir ve kurumlar ver­gisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisin­den muaf olanlara dağıtılan kâr payları sto­paja tabi tutulur. Şirket ortaklarına dağıtı­lan kâr payları üzerinden dağıtımı yapan kurum tarafından yüzde 15 oranında tevki­fat yapılır. Yapılan kesinti, kâr dağıtımı ya­pan şirket tarafından ertesi ayın 26 sında muhtasar beyanname ile beyan edilir.

Kâr paylarının beyanı

Gerçek kişilerin elde ettiği kâr payı “menkul sermaye iradı” olarak yıllık be­yan esasında Gelir Vergisi’ne tabidir. Ger­çek kişilerce elde edilen brüt kâr payla­rının yarısı gelir vergisinden istisna olup başka gelirlerin olmadığı varsayımıyla, ka­lan tutarın 2026 yılı için 400 bin lirayı aş­ması halinde yıllık gelir vergisi beyanı ile beyan edilmesi gerekmektedir. Ayrıca kâr dağıtımı aşamasında tam mükellef kurum tarafından yapılan %15 vergi kesintisi, bey­an edilen gelirden mahsup edilmelidir. El­de edilen brüt kâr payları için beyan sınırı olan 400 bin lirayı aşmadığından gelir ver­gisi beyannamesi verilmemesi halinde, kâr payından yıl içinde yapılan tevkifat nihai vergi olacaktır.

Vergi yükü olmadan kâr payı dağıtılabilir

Kâr payı ödemelerinin alt ve üst tutarla­rının belirlenmesinde kanuni bir sınırlama bulunmamakta. Şirket ortaklarına yapıla­cak olan kâr payı ödemelerinde, bir yan­dan vergi kesintisi yapılması diğer yandan kâr payını elde eden ortak tarafından be­yan edilmesi ve dağıtım sırasında kesilen verginin mahsup edilmesi nedeniyle ver­gi yükü ve vergi avantajı kıyaslaması yapıl­masını gerektirmekte. Bu kıyaslama neti­cesinde yapılacak hesaplamaya göre vergi yükünü minimize eden tutarın belirlenme­si gündeme gelmektedir.

2026 yılında elde edilecek olan kâr payının Brüt; 4,7 milyon lira, Net; 3,995 milyon lira olarak belirlen­mesi durumunda vergi yükü sıfır olarak he­saplanmaktadır. Vergi yükü hesaplanırken dağıtılan kâr payı tutarının yarısının beya­na tabi olması, dağıtım aşamasında kesilen % 15 stopajın ise beyan edilen gelir vergi­sinden mahsubu dikkate alınarak hesapla­ma yapılmaktadır. Şirket ortaklarına 2026 yılı için kâr payı ödemesi yapmayı planla­yan şirketlerin bu tutarı dikkate almaları durumunda vergi yükü sıfır olmaktadır.

Ancak bu başarının sadece gelirlerle sınırlı olduğunu ifade etmek durumundayım. Beyan sistemlerinde gelirler otomatik olarak beyannameye aktarılırken, maalesef beyan edilen gelirden indirilmesi mümkün bulunan eğitim ve sağlık harcamalarının defter beyan sistemine [1] otomatik olarak aktarılmadığını gördük.

Doğal olarak şaşırdık!

Bu bilgileri mükelleflerle hazır beyan [2] sistemi üzerinden paylaşan Gelir İdaresi neden defter beyan sisteminde taslak beyannameye otomatik olarak bu bilgileri aktarmıyor?

Bu çok zor bir işlem olmasa gerek!

Maliyenin son dönemdeki başarılı/çarpıcı uygulamalarını gördükçe bu eksikliği anlamak mümkün değil.

Hazır beyan sisteminde gelir ve giderler otomatik olarak beyannameye akıyor. Ancak, eğitim ve sağlık harcamalarına hazır beyan sisteminden ulaşılırken (bu arada çok eksik yüklemeler olduğunu şahsen gözlemledim) bunları defter beyan sistemine tek tek girmek gerekiyor. Bu mükellef ve meslek mensupları için oldukça zahmetli ve zaman alıcı bir işlem…

Maliyenin bu gelişmiş sisteminde mükelleflerin TC kimlik numaralarına istinaden bu bilgilerin otomatik olarak sisteme aktarılmasının ve taslak beyannamede de yer almasının çok zor olmadığını düşünüyorum.

Umarım Maliye Bakanlığı gelecek yıl bu eksikliği dikkate alarak sistemi yeniler…

Bu konuda özellikle e-arşiv sisteminde düzenlenen faturaların sorun yarattığını düşünüyorum. Bence e-arşiv sisteminin kaldırılarak e-fatura sisteminin yaygınlaştırılması çok isabetli olur!

Bu vesileyle sistemde beyanname düzenlemeye ilişkin bazı sıkıntıları paylaşmak isterim.

* Konut ve işyeri kiraları ile ilgili vergi değerinin mükelleflerce beyannameye yazılmasının istenmesi mükellefleri zorluyor. Maliye bu bilgileri belediyelerden temin edip gerekli kontrolleri kolaylıkla yapabilir. Mükelleflerin bu konuyla uğraştırılmasına bence gerek yok. Sanırım bu kontrol emsal kira bedeli esası nedeniyle yapılıyor, ancak bu karşılaştırmanın hiçbir anlamı yok. Çünkü Gelir İdaresinin 1999/1 sayılı İç Genelgesine göre; gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödeme belgeleri veya kiracının ifadesi gibi belgelerle kanıtlanması durumunda, emsal kira bedeli karşılaştırması yapılmasına gerek bulunmuyor. Soruyorum, bu konuda bugüne kadar kaç mükellef hakkında işlem yapıldı?

* Hazır beyan sisteminde kâr paylarına ilişkin stopaj bilgilerine yer veriliyor, ancak beyannamenin gelirler (menkul sermaye iradı) kısmında gelir tutarları yer almıyor. Mükellefler bu bilgileri manuel olarak girmek zorundalar. Defter beyan sisteminde de kâr payları gelir olarak otomatik aktarılmıyor.

* Eğitim faturalarında çoğu özel okul eğitim ve yemek bedellerini tek faturada kesiyor. Ancak Maliye eğitim ve servis bedelini kabul ederken öğrencinin okulda yediği yemeğin beyannamede “indirim” olarak gösterilmesini kabul etmiyor. Bu nedenle de hazır beyan sistemine otomatik olarak getirilen eğitim faturasının eğitim ve yemek kısmını ayrıca hesaplayıp sistemden elle düzeltmek gerekiyor.

* Madem “hazır beyan sistemi” diyoruz, o halde Maliye buna bir çözüm bularak (eğitim kurumlarının eğitim ve yemek bedellerini ayrı ayrı fatura etmesini de düzenleyebilir) beyannamede “indirim” olarak kabul edilen eğitim tutarlarını taslak beyannameye otomatik olarak getirebilir.

* Gelecek yıl, gerek e-arşiv ve gerekse e-fatura sistemlerinde eğitim ve sağlık faturalarının TC kimlik numaralarına göre otomatik olarak “hazır beyan” ve “defter beyan” sistemlerinde yer almasının sağlanmasını umuyorum.

[1] Defter-Beyan Sistemi; serbest meslek erbabı, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile basit usule tabi olan mükelleflerin kayıtlarının elektronik ortamda tutulmasına, bu defterlerin elektronik olarak oluşturulması ve saklanmasına, vergi beyannameleri, bildirim ve dilekçelerin elektronik olarak verilebilmesine, elektronik ortamda belge düzenlenebilmesine imkan tanıyan ve kapsamda yer alan mükelleflerin Gelir İdaresi Başkanlığı veri tabanında yer alan diğer bilgilerini mükelleflerin bilgisine sunan bir sistemdir.

[2] Hazır Beyan Sistemi; ücret, kira, menkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarınıza ilişkin gelir vergisi beyannamenin önceden hazırlanarak mükellefin onayına sunulduğu sistem. Ticari, zirai ve serbest meslek kazancı elde edenler bu sistemden yararlanamıyor.

Beyannamenin yasal süresi içinde verilmesi birçok yönüyle önemli. Beyannamenin yasal süresinde verilmemesinin usulsüzlük cezası yanında başka sonuçları da olabiliyor.

Vergiye uyumlu mükelleflere getirilen %5 vergi indirimi avantajını üç yıl için yok ediyor. Zararlı bir şirketin başka bir kuruma devredilmesi durumunda, devrolunan şirketin beyannamesinin zamanında verilmemiş olması, devralan kurumun devralınan zararı mahsup etmesi olanağını ortadan kaldırıyor. Örnekler çoğaltılabilir. Beyannameyi süresinde vermeyi ihmal etmeyin.

Beyannamenin tam olarak doldurulması

Beyannamede yer alan doldurulması gereken bütün alanlar mutlaka doldurulmalı. Özellikle istisnalara ve zararlara ilişkin satırların doldurulması önemli. Kazanç olmasına rağmen indirim ve istisnalardan yararlanılmamasının, bu hakları geri getirilemez şekilde yok etme olasılığı var. Kullanılmayan bazı hakların ne beyanname sonradan düzeltilerek ne de sonraki yıllarda kullanımı olanaklı olmayabilir.

Zarar mahsubunda şekil şartlarına dikkat

Geçmiş yıl zararlarının mahsubu, beş yıllık süre sınırlaması yanında beyannamenin tam ve doğru şekilde doldurulması koşuluna bağlı. Şekli koşullar nedeniyle, ileride geçmiş yıllara ilişkin zararların mahsubu konusunda sorun çıkabilir. Ayrıca, kazanç varsa zarar mahsubu mutlaka yapılmalı, sonradan düzeltmek kolay değil.

Taşınmaz ve iştirak hissesi satanlarda kazancın fona alınması:

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan hüküm gereği, bentte yer alan şartlar çerçevesinde;

- 15 Temmuz 2023 tarihinden önce iktisap edilen taşınmazların 2025 yılında satışından elde edilen kazancın % 25’i,

• İştirak hissesi satışından 2025 yılında satışından elde edilen kazancın ise %50’si,

kurumlar vergisinden müstesna.

Yasa gereği, satıştan elde edilen kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekiyor. 2025 yılında taşınmaz ve iştirak hissesi satışından elde edilen kazanç varsa ve istisnadan yararlanılacaksa, kazancın istisnadan yararlanan kısmının, beyannamenin verildiği tarihe kadar pasifte özel bir fon hesabına alınması unutulmamalı.

Ar-Ge indiriminden ve Teknokent istisnasından yararlananlarda fon uygulaması:

2025 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde Ar-Ge indiriminden veya Teknokent istisnasından yararlanıyorsanız, indirim veya istisna tutarı üzerinden %3 oranında fon ayırmayı unutmayın. Fon ayırma zamanına ilişkin Kanun’da açık bir hüküm yok, konu net değil. İndirim veya istisnanın %20’sinin kaybedilmesi riskini almayın, beyanname verme süresi içinde fon ayırın ve muhasebe kayıtlarını yapın.

Girişim sermayesi fonu ayırıp kurum kazancından indirenlerde muhasebe kayıtları:

Ar-Ge indirimi ve Teknokent istisnasından yararlananlarla ilgili zorunluluk yanında, bir de gönüllü girişim sermayesi fonu uygulaması var. Vergi Usul Kanunu’nun 325/A maddesi kapsamında gönüllü olarak girişim sermayesi fonu ayırmayı tercih ediyor ve 2025 yılı beyannamesinde kurum kazancından indiriyorsanız, beyanname verme süresi içinde fon ayırmayı ve buna ilişkin kayıtları yapmayı unutmayın.

Yurt dışı iştirak ve şube kazançları

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre;

• Yurt dışı iştirakin anonim veya limited şirket olması, en az %10 sahiplik, en az 1 yıl süre kesintisiz elde tutma, iştirak kazancının en az %15 fiili vergi yükü taşıması (bazı faaliyetlerde kurumlar vergisi oranında) ve kazancın beyanname verme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye getirilmesi koşullarıyla yurt dışı iştirak kazancının tamamı,
• İştirak payını elinde tutan şirketin yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 50 sine sahip olması ve kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi koşullarıyla, yurt dışı iştiraklerden elde edilen iştirak kazançlarının % 50’si,

kurumlar vergisinden müstesna. Birbirinden ayrı bu istisnalardan birincisi öteden beri vardı, ikincisi ise 28 Aralık 2023 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 7491 sayılı Kanun’la geldi.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (g) bendine göre; kazancın en az %15 vergi yükü taşıması (bazı faaliyetlerde bazı faaliyetlerde kurumlar vergisi oranında) ve beyanname verme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmesi koşullarıyla, yurt dışı şube kazançları da kurumlar vergisinden müstesna.

Özetlediğim bu düzenlemeler gereği, 2025 yılında yurt dışı iştirak veya şube kazancı varsa, istisna koşullarının sağlanıp sağlanamadığına bir kere daha bakılmalı, halen getirilmediyse, söz konusu kazancın beyanname verme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmesi sağlanmalı.

Yurtdışı inşaat işlerinden sağlanan kazançlar için kayıt

Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar kurumlar vergisinden istisna.

İstisnadan yararlanmak için, yurt dışında yapılan kapsamdaki işlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu yok. Ancak kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi unutulmamalı.

Yenileme fonuyla ilgili iki konu

Sabit kıymetlerin satışından elde edilen kâr, istenirse yeni sabit kıymet alımında kullanılmak üzere, satışın yapıldığı tarihi izleyen üçüncü yılın sonuna kadar bir karşılık hesabında bekletilebiliyor. Bunun için sabit kıymetin yenilenmesinin zorunlu olması veya işletmeyi yönetenlerce bu konuda karar verilmiş olması gerekiyor.

2025 yılında sabit kıymet satıp oluşan kârı yenileme fonuna koyacak kurumların iki işlemi yapmaları gerekiyor; yöneticilerin karar vermesi ve satıştan doğan kârın yenileme fonuna alınması. Daha önce yapılmadıysa, beyanname verme süresi içinde yapılması mümkün.

Dikkat çekmek istediğim bir başka konu, yenileme fonuna alınmış kârın zamanında kullanılmamış olması durumunda, satışın yapıldığı yılı izleyen üçüncü yılın kâr zarar hesabına eklenmesi gerektiği. Geçmişte ayrılmış yenileme fonu olanların konuya bakmalarında yarar var.

Şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılması:

Şüpheli alacak karşılığının ne zaman ayrılabileceği konusu açık değil. Gelir İdaresi alacak şüpheli hale geldiği yıl karşılık ayırabilirsiniz, sonraki yıllarda mümkün değil diyor. Son yıllarda verilen bazı yargı kararlarında, alacağın şüpheli hale geldiği yıl karşılık ayrılmadıysa, şüpheli olma durumu devam ediyorsa, sonraki yıllarda da ayrılabilir diyor. Ancak İdarenin görüşü paralelinde de eski tarihli çok sayıda karar var.

Önerim, siz bu tartışmaya mümkünse girmeyin, 2025 yılında şüpheli hale gelen alacaklarınız için bu yıl karşılık ayırın. İşi mahkemeye bırakmayın.

Bu arada, dava aşamasında olan alacaklarınızla ilgili dosyaları bir kere daha gözden geçirin, şüphelilik halinin devam ettiğinden ve davanın aktif olarak izlendiğinden emin olun.

Değersiz alacaklara ilişkin hesaplanan KDV’nin gelir yazılması:

Değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisi, alacağın zarar yazıldığı dönemde indirim konusu yapılabiliyor. Ancak şüpheli alacaklarla ilgili düzenleme çerçevesinde karşılık ayrılmak suretiyle gider olarak dikkate alınan KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerekiyor.

Daha önce karşılık ayırdığınız bir alacağın içinde bu alacağa ilişkin KDV tutarı da var ve bu alacak 2025 yılında değersiz alacak haline gelmişse, indirim konusu yapılan KDV tutarının gelir olarak dikkate alındığından emin olun.

Faiz indirimine ilişkin banka dekontu

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde yer alan düzenleme çerçevesinde, nakit sermaye artışı yapan kurumlar, faiz indirimi yapılabiliyor.

Kurumlar Vergisi Genel tebliğinde, indirimden yararlanan kurumların, sermaye artışından gelen nakdin banka hesabına fiilen yatırıldığına ilişkin banka dekontunun vergi dairesine gönderilmesi gerektiği belirtiliyor. Dekontun her yıl gönderilip gönderilmeyeceği konusunda farklı görüşler var. Bence nakdin banka hesabına yatırıldığına ilişkin dekontun bir defa gönderilmesi yeterli ama gereksiz risk almayın, indirimden yararlanılan her yıl gönderin, gereksiz sorun yaşamayın.

Bu arada hatırlatayım, 2025 yılı indiriminde dikkate alınacak faiz oranı % 45,34.

Serbest bölge kazanç istisnasına ihracattan elde edilen gelirle sınırlama:

Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3. maddesinin ikinci fıkrası gereği, bölgede üretim yapanların ürettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları, faaliyet ruhsatlarının tarihine bakılmaksızın kurumlar vergisinden müstesna iken, 2024 yılında 7524 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, istisna serbest bölgede üretilen malların yurt dışında satışından elde edilen kazançla sınırlandırıldı. Değişiklik 2025 yılı kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girdi. Dolayısıyla 2025 yılında yararlanılabilecek istisna, bölgede üretilen malların yurt dışına satışından elde edilen kazançla sınırlı.

Diğer bazı konular

2025 yılında yapılan önemli bazı vergi düzenlemelerini ve gelişmelerini 18 Mart 2026 tarihinde bu köşede yayınlayan makalede özetlemiştim. Söz konusu makalede yer alan,

• Asgari kurumlar vergisi matrahının tespitinde geçmiş yıl zararları
• İndirimli kurumlar vergisi oranı
• Yeniden sürekli yeniden değerleme
• Bazı indirim, istisna ve vergi uygulamalarının tasdik kapsamına alınması
• Örtülü sermaye düzeltmesinde ödeme koşulu

konularına, tekrar etmemek adına bu makalede yer vermedim. İlgilenen bahsettiğim makaleyi inceleyebilirler.