Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından hazırlanan “Konaklama Vergisi Uygulama Genel Tebliği”nde ise uygulamaya ilişkin düzenlemeler yer almıştı.

Yapılan düzenlemeler uyarınca, konaklama vergisi %2 oranında uygulanmaktaydı. Cumhurbaşkanı, bu oranı bir katına kadar artırmaya, yarısına kadar indirmeye, bu sınırlar içinde farklı oranlar tespit etmeye yetkiliydi. Cumhurbaşkanı bu yetkisini kullanarak, 1 Mayıs 2026 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan 11263 sayılı Kararla, 1 Mayıs 2026 tarihinden itibaren 31.12.2026 tarihine (bu tarih dahil) kadar uygulanmak üzere, konaklama vergisi oranını %1’e indirmiştir.

Konaklama Vergisinin uygulanmasına ilişkin düzenlemeleri şöyle hatırlatmak mümkündür:

Otel, motel, tatil köyü, pansiyon, apart, misafirhane, dağ evi, yayla evi ve kamping gibi konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmeti ile bu hizmetten yararlananlara sunulan yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, plaj, termal ve benzeri alanların kullanımı hizmetleri gibi diğer tüm hizmetlerin bedeli üzerinden “konaklama vergisi” alınacaktır. Geceleme hizmetinin; sağlıklı yaşam tesisleri, eğlence merkezleri gibi tesislerin bünyesinde sunulması halinde de konaklama vergisi olacaktır. Keza tesisin; türü, sınıfı, niteliği, ilgili mevzuatta yer alan tarif ve tanımlamaları ve ilgili mevzuata göre turizm işletmesi belgesi ve/veya işyeri açma/işletme belgesi olup olmadığına bakılmaksızın, konaklama hizmeti sunan bütün tesislerde verilen yukarıda sayılan hizmetler vergiye tabi olacaktır. Herhangi bir geceleme hizmeti sunulmayan, mola noktaları gibi tesislerde verilen hizmetler ise vergiye tabi değildir.

Kampinglerde, konaklayanların geceleme ihtiyaçlarını kendi imkânlarıyla karşılayıp karşılamaması veya gecelemenin, işletmeye ait olsun olmasın çadır, çadır-araba, çekme karavan, motokaravan, bungalov gibi ünitelerde yapılması, hizmetin geceleme hizmeti mahiyetini etkilemeyecek ve vergilemeye konu olacaktır. Herhangi bir konaklama tesisi bünyesinde kurulmayan çadır veya karavanlardan konaklama vergisi alınmaz.

Oda+kahvaltı, yarım pansiyon, tam pansiyon, her şey dahil, ultra her şey dahil ve benzeri adlar altında pazarlanan ve/veya satılan ve tesis bünyesinde geceleme hizmetinin yanı sıra konsept kapsamında verilen tüm hizmetler verginin konusuna girmektedir.

Konaklama tesisinde konaklamayanlara (geceleme hizmeti almayanlara) verilen hizmetler ise vergiye tabi değildir. Dolayısıyla, konaklama tesislerinde geceleme hizmetinden bağımsız olarak sunulan sünnet, düğün, kokteyl, toplantı, kongre, sempozyum ve benzeri organizasyon hizmetleri verginin kapsamında değildir. Söz konusu organizasyon hizmetlerinin konaklamayı içerecek şekilde sunulması halinde, düzenlenen faturada organizasyon hizmetinin mahiyeti ve tutarının açıkça gösterilmesi veya bu hizmet için ayrıca fatura düzenlenmesi halinde bu hizmetler üzerinden konaklama vergisi hesaplanmayacaktır. Bu durumda vergi, sadece konaklama hizmetleri üzerinden alınacaktır.

Tesis bünyesi dışındaki hizmetleri de kapsayacak şekilde yapılan (örneğin; ulaşım, transfer, gezi, rehberlik, müzelere giriş ve benzeri hizmetleri içeren) konsept satışlarda, her bir hizmetin mahiyeti ve tutarının açıkça gösterilmesi suretiyle konaklayana tesis bünyesi dışında sunulan hizmetler için ayrıca fatura düzenlenmesi veya bu hizmetlere ilişkin bedellerin konaklama hizmeti nedeniyle düzenlenecek faturada ayrıca gösterilmesi halinde bu hizmetler üzerinden konaklama vergisi hesaplanmayacaktır. Bu durumda, vergi, sadece konaklama hizmetleri üzerinden alınacaktır.

Verginin matrahı, geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte sunulan diğer tüm hizmetler karşılığında, katma değer vergisi hariç, her ne suretle olursa olsun alınan veya bu hizmetler için borçlanılan para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamıdır. Sunulan konaklama hizmetlerine ilişkin vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler de matraha dâhildir. Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte geçerli olan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk parasına çevrilecektir.

Verginin mükellefi yukarıda sayılan hizmetleri verenlerdir. Dolayısıyla konaklama vergisinin mükellefi, konaklama hizmetlerinin sunulduğu tesisi fiilen işletenlerdir.

Konaklama vergisi, konaklama tesislerince düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilecektir. Bu vergiden herhangi bir ad altında indirim yapılmayacaktır. Öte yandan, bu vergi katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyecektir.

Hizmeti alanın yurt içi yerleşik veya yabancı turist olmasının vergilendirmeye etkisi olmayacaktır.

Vergilendirme dönemi faaliyet gösterilen takvim yılının birer aylık dönemi olacaktır. Her bir vergilendirme dönemine ait konaklama vergisi, vergilendirme dönemini takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar, katma değer vergisi bakımından bağlı olunan vergi dairesine beyan edilecek ve aynı süre içinde ödenecektir.

Konaklama vergisinde vergiyi doğuran olay, verginin konusuna giren hizmetlerin sunulması ile meydana gelir. Hizmetin sunulmasından önce fatura veya benzeri belgeler düzenlenmesi hallerinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmez. Dolayısıyla, Seyahat Acentaları Yönetmeliği’nde tanımlanan acentelere yapılan satışlarda, acenteye satış aşamasında vergi doğmaz. Aynı şekilde acentenin satışı aşamasında da konaklama tesisi işleticisi bakımından vergiyi doğuran olay gerçekleşmez. Gerek acenteler üzerinden gerekse doğrudan konaklama tesisleri tarafından satışa konu edilen hizmetlerde, hizmetin konaklayana sunulması ile vergiyi doğuran olay gerçekleşir. Konaklama hizmetinin müşteriye acente tarafından konaklama vergisi dahil satılması ve bu durumun konaklama tesisine ispat ve tevsik edilmesi şartıyla, konaklama vergisi konaklama tesisi tarafından konaklama hizmetine ilişkin acenteye düzenlenecek faturada gösterilir. Acente tarafından müşteriye düzenlenen faturada konaklama vergisi gösterilmez.

Emlâk Vergisi Kanunu ile (md.8/2) Bakanlar Kurulu’na (Anayasa değişikliği sonrası Cumhurbaşkanı’na) “gelirleri münhasıran kanunla kurulan sosyal güvenlik kurumlarından aldıkları aylıktan ibaret bulunanların (…), Türkiye sınırları içinde brüt 200 m²’yi geçmeyen tek meskeni olması (intifa hakkına sahip olunması hali dahil)” halinde, bu meskenlerine ait vergi oranını sıfıra kadar indirme yetkisi verilmiştir. Kanunda ayrıca bu hükmün, yukarıda belirtilenlerin tek meskene hisse ile sahip olmaları halinde hisselerine ait kısım hakkında da uygulanacağı, ancak belli zamanda dinlenme amacıyla kullanılan meskenler hakkında uygulanmayacağı da vurgulanmıştır.

Cumhurbaşkanı’na tanınan yetkinin verginin yasallığı ilkesine aykırılığı tartışmalarını yine bir kenara bırakıyorum. Bu yetki 20/12/2006 tarih ve 2006/11450 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 2006 ve sonraki yıllar için kullanılmıştır. Anılan kararname uyarınca sıfır vergi uygulaması 2026 yılı için de söz konusudur.

Bu olanaktan sadece Türk kanunlarına göre kurulmuş sosyal güvenlik kurumundan emekli aylığı, vefat etmiş baba, eş gibi kimseler dolayısıyla bağlanan ölüm aylığı gibi aylık alanlar yararlanabilirler. Yabancı ülkelerin sosyal güvenlik kurumundan emekli aylığı alanlar bu olanaktan yararlanamazlar.

Başkaca geliri olanlar

Bu olanaktan yararlanabilmek için bir önemli koşul da “gelirin münhasıran sosyal güvenlik aylığından ibaret” olmasıdır. Başkaca geliri olanlar bu olanaktan yararlanamazlar. Örneğin emekli aylığının yanı sıra ticari veya serbest meslek faaliyeti ile uğraşanlar, kira geliri olanlar, sosyal güvenlik destek primi ödeyerek ücretli çalışmaya devam edenler bu olanaktan yararlanamazlar.

Buradaki gelirin sadece “sosyal güvenlik aylığından ibaret” olması koşulunun sınırları önemlidir. Bunun bir sınırı olmak gerekir. Bu sınırı, gelir vergisi konusuna giren gelir şeklinde çizmek gerekir. Yoksa bir emekliye piyangodan ikramiye çıkması veya emeklinin arabasını satması halleri de gelirdir. Emekliler birikimlerini, vadeli mevduat yapmak, hazine bonosu almak, fon veya repo işlemleri yoluyla da değerlendirebilirler. Bu şekildeki gelirler, menkul sermaye iradı olarak gelir vergisinin konusuna girmekle birlikte hayatın olağan akışının getirdiği gelirlerdir. Bence bunları da ayrı düşünmek gerekir. Zaten bu nedenle Maliye Bakanlığı’nın 45 sayılı Emlâk Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamaya göre 2025 yılında menkul sermaye iradı gelirleri 330 bin lirayı geçmeyenlerin bu gelirleri, “sıfır oranlı vergi”den yararlanmaya engel kabul edilmeyecektir.

Bu olanaktan yararlanmak isteyenlerin, bu tek meskende bizzat oturuyor olması gerekmemektedir. Örneğin İstanbul’daki meskenini oğluna bedelsiz tahsis edip, kendisi kızının İzmir’deki evinde oturan veya kendisi kirada oturan ve başka bir geliri olmayan emekli kişi de bu olanaktan yararlanabilir. Ancak kendi meskenini kiraya verip, kendisi de kirada oturan bir emeklinin durumu biraz karışıktır. Bence bu emekli, emekli maaşının yanı sıra kira geliri elde ettiği için, başkaca geliri olmama koşulunu ihlal ettiğinden söz konusu olanaktan yararlanamaz. Ancak Maliye Bakanlığı 38 sayılı Emlâk Vergisi Genel Tebliği’nde “sahibi olduğu konutu, tek meskenini kiraya verip, kirada oturanlar da diğer şartları taşımaları kaydıyla indirimli vergi oranından faydalanabileceklerdir.” açıklamasını yapmıştır.

Tek mesken koşulu

Tek meskene sahip olma koşulu, başkaca bir taşınmaza sahip olmama şeklinde anlaşılmamalıdır. Bir emeklinin, gelir getirmeyen başkaca bir dükkân, arsa veya araziye sahip olması, koşulun ihlali olarak kabul edilmemektedir.

Tek meskenin yılın belli dönemlerinde kullanılan yazlık ev, devre mülk, bağ veya yayla evi olması halinde, bu meskenler için söz konusu olanaktan yararlanmak mümkün değildir. Ancak bu taşınmazlarda sürekli oturulması, ikâmet edilmesi halinde, diğer koşulların da varlığı halinde sıfır vergi olanağından yine yararlanmak mümkündür.

Emekli aylığı alanların tek meskene hisseli olarak sahip olmaları durumunda da bu sıfır oranlı vergi olanağından kendi hisseleri için yararlanmaları mümkündür. Bu durumda sıfır oranlı vergi, meskenin vergi değerinin hisseye isabet eden kısmına uygulanacaktır. Ancak burada meskenin büyüklüğünün 200 metrekare sınırını aşmama koşulunun, hisse nispetine göre değil, meskenin tamamı üzerinden ele alınması gerekmektedir.

Bu olanaktan yararlanmak için meskenin kat mülkiyeti tesis edilmiş bina olması koşulu söz konusu değildir. İntifa hakkı tesis edilen binalarda ise hak malikten, koşulları taşıyan intifa hakkı sahibine geçmektedir.

Bu olanaktan yararlanmak için ilgili Belediye’ye basılı örnekleri belediyelerde bulunan matbu –koşulların oluştuğuna dair- bir taahhütname verilmesi gerekli ve yeterlidir. Bu taahhütnameyi vermiş olanların, her yıl tekrar vermelerine gerek yoktur.

Dünya vergi yerleşikliği için yarışıyor

Küresel ölçekte bakıldığında bu yaklaşımın ta­mamen istisnai olduğu söylenemez. Brexit sonrası İngiltere yeni “FIG” (Yabancı Gelir ve Kazançlar) sistemiyle yabancı gelirler için geçici muafiyet mo­deline yönelirken, İtalya sabit vergili yeni mukim rejimini sürdürmekte, Portekiz teknoloji ve ino­vasyon odaklı yeni Bilimsel Araştırma ve İnovas­yona Yönelik Vergi Teşviki modelini uygulamakta, İspanya ise “Beckham Law” rejimini genişletmek­tedir. Dolayısıyla Türkiye’nin de uluslararası vergi rekabetine dahil olma arayışı kendi içinde anlaşı­labilir bir eğilim.

Özellikle uzaktan çalışma, dijital ekonomi ve küresel yetenek hareketliliğinin arttığı bir dönemde, ülkeler artık yalnızca şirketleri değil; bireyleri de çekmeye çalışıyor. Ancak hiç şüphe­siz bu tür rejimlerin başarısı yalnızca vergi avan­tajına bağlı değildir. Uluslararası yatırımcı veya yüksek net değerli bireylerin yalnızca düşük ver­gi oranına bakarak ülke seçtiğinden bahsetmek mümkün değil.

Hukuki öngörülebilirlik, yargı gü­venliği, sermaye hareketlerinin serbestliği, finan­sal sistemin derinliği, yaşam kalitesi, uluslarara­sı eğitim imkanları, nitelikli sağlık altyapısı vb. unsurlar bu kişiler için en az vergi avantajı ka­dar belirleyici hale gelmiş durumda. Bu yönüyle, vergi avantajı, esasen güçlü bir ekonomik ve hu­kuki ekosistemin tamamlayıcı unsuru olabiliyor. wGVK Mükerrer Madde 20/D, Türkiye’ye yerleş­meden önceki son üç takvim yılında Türkiye’de ikametgahı ve vergi mükellefiyeti bulunmayan ki­şilerin, Türkiye dışında elde ettiği tüm kazanç ve iratlarını yerleşim tarihinden itibaren yirmi yıl boyunca gelir vergisi dışında bırakan bir istisna düzenlemesidir.

Kapsama girmeden önce Türki­ye’de yalnızca gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı veya değer artışı kazancı nedeniy­le mükellefiyeti bulunanlar bu istisnadan yarar­lanabilmekte; istisna kapsamındaki gelirler için beyanname verilmemekte, bu gelirlere ilişkin gi­derler vergiye tabi kazançtan düşülememekte ve yabancı ülkelerde ödenen vergiler Türk gelir ver­gisinden mahsup edilememektedir.

Asıl tartışma: Çifte vergilememe

Bununla birlikte düzenleme, uluslararası ver­gi hukuku açısından oldukça hassas bir konuyu potansiyel olarak gündeme getirmekte. Kanun tasarısındaki model, yabancı gelirlerin uzun sü­re boyunca tamamen vergiden istisna tutulması­nı öngörüyor. Ayrıca ilgili gelirin yabancı ülkede gerçekten vergilenmesi de bir şart olarak aranmı­yor. Tam bu noktada uluslararası vergi hukuku­nun en tartışmalı kavramlarından biri gündeme geliyor, “double non-taxation”/çifte vergilememe, yani gelirin hiçbir ülkede vergilenmemesi.

Uluslararası vergi sisteminin temel mantığı, gelirin ya kaynak ülkesinde ya da kişinin yerleşik olduğu ülkede vergilenmesidir. Çifte vergilendir­meyi önleme anlaşmaları da zaten aynı gelirin iki kez vergilenmesini engellemek amacıyla oluştu­rulmuştur. Ancak bazı durumlarda sistem tersine çalışabilmekte; gelir ne kaynak devlette ne de ika­met devletinde vergilenmektedir.

Mükerrer 20/D’ye yönelik temel eleştiri de bu­rada ortaya çıkıyor. Çünkü düzenleme, yabancı ül­kede fiilen vergi ödenmesini veya belirli bir asgari efektif vergi yükünün bulunmasını aramıyor. Ör­neğin düşük vergili bir ülkedeki yatırım gelirinin kaynak devlette de vergilenmemesi halinde, Tür­kiye de bu geliri istisna kapsamına alırsa ortaya tam anlamıyla “çifte vergilendirilmeme” sonucu çıkabilir.

Mükerrer Madde 20/D’den yararlanan bir kişinin, yalnızca Türk mukim statüsüne daya­narak kaynak ülkede stopaj indirimi talep ettiği ve bu geliri Türkiye’de hiç beyan etmediği durumda kaynak ülkenin anlaşma amacından hareketle an­laşma korumasını reddedip reddemeyeceği tar­tışmaya açıktır. Kaynak ülke vergi idaresi bu ya­pıyı, anlaşmanın amacıyla bağdaşmayan bir vergi avantajı elde etme düzenlemesi olarak nitelen­direbilir.

Düzenlemenin anayasal boyutu da tar­tışmaya açıktır. Türkiye’de hayatı boyunca tam mükellef olarak vergilendirilen bir kişi ile son üç yılını yurtdışında geçirmiş ve yüksek yabancı ge­lir elde eden bir kişinin 20 yıl boyunca tamamen farklı vergisel muameleye tabi tutulması, vergide eşitlik ilkesi ve mali güce göre vergilendirme il­kesi bakımından önemli tartışmaları beraberinde getirecektir. Vergi avantajı, güçlü bir yatırım ikli­minin tamamlayıcı unsuru olduğunda anlamlıdır. Aksi halde, kısa vadede dikkat çeken ancak uzun vadede “vergisiz geçiş ülkesi” algısı yaratan bir modele dönüşme riski her zaman vardır.

- Gelir Vergisi Kanunu’nun 22. maddesine 7491 sayılı kanunla eklenen ve 1 Ocak 2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanması öngörülen düzenleme ile; gerçek kişilerce, ödenmiş sermayesinin en az %50 sine sahip oldukları yurt dışındaki kurumlardan elde edilen kâr paylarının yarısı, elde edildiği takvim yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, gelir vergisinden istisna tutulmaktaydı.

Yurt dışı iştirak kazançları için belirlenen yeni oranlar

- Anılan kanun maddesiyle, ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olma şartındaki %50 oranının artırılması ya da azaltılması yetkisi Cumhurbaşkanı’na verilmişti. 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile bu oran, 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine ilişkin gelir ve kazançlara uygulanmak üzere, %20 olarak belirlenmiştir.

- Dolayısıyla, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki, ödenmiş sermayesinin en az %20'sine sahip olunan kurumlardan 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren elde edilen kâr paylarının yarısı, elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar kâr payının Türkiye'ye getirilmesi şartıyla, gelir vergisinden istisna tutulacaktır.

Hizmet gelirlerinde indirim oranı artırıldı

- 7491 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesinin birinci fıkrasının 13 no.lu bendine getirilen hüküm uyarınca, gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirim olarak uygulanmakta olan “Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbî raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen meslekî eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’si” ibaresindeki indirim konusu yapılabilecek oran %50’den %80’e çıkarılmıştı; ayrıca indirimden yararlanılabilmesi, kazancın elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartına bağlanmıştı. Bu düzenleme 1 Ocak 2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmaktaydı. Keza, bu indirimin uygulanabilmesi için; fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi de şarttı.

11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yukarıdaki hükümde yer alan %80’lik indirim oranı, 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine ilişkin gelir ve kazançlara uygulanmak üzere, %100’e çıkarılmıştır.

Kurumlar vergisinde istisna kapsamı genişledi

- Kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları Kurumlar Vergisi Kanunun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının b bendi hükmü uyarınca, bentte belirtilen şartlarla (iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması, yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dâhil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gibi) kurumlar vergisinden istisnadır. Bu istisnaya ilave olarak, 1 Ocak 2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki yabancı kurumlara iştirak eden kurumlara, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %50'sine sahip olunması ve kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması şartıyla, 5520 sayılı Kanunun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde belirtilen diğer şartlar aranmaksızın, iştirak kazancı istisnasının %50 oranında uygulanması imkânı getirilmişti.

Ayrıca, Cumhurbaşkanına maddede yer alan vergi yüküne ilişkin oranlar ile diğer oranları indirme veya artırma yetkisi verilmişti. Bu yetkiye istinaden 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile, 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine ilişkin gelir ve kazançlara uygulanmak üzere, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunma oranı %20 olarak belirlenmiş ve %50 olarak uygulanmakta olan iştirak kazancı istisnasının oranı ise kazancın %80’i olarak belirlenmiştir.

Dolayısıyla, 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine ilişkin gelir ve kazançlara uygulanmak üzere, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki yabancı kurumlara en az %20 oranında sahip olan kurumlar, bu iştiraklerinden elde ettikleri kazançları, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer etmiş olmaları şartıyla ve başkaca bir şart aranmaksızın, bu kazancın %80’ini kurumlar vergisinden istisna edebileceklerdir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesi hükmü uyarınca, Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, yurt dışına verilen mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbî raporlama, muhasebe kayıt tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon gibi bazı hizmetler ile yabancılara verilen eğitim ve sağlık hizmetlerinden elde edilen kazançların %50'si belirli koşullarda mükellefler tarafından kurum kazancından indirilebilmekteydi. Daha sonra yapılan ve 1 Ocak 2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanması öngörülen düzenleme ile; bu hizmetlerden elde edilen kazançlara indirim uygulanabilmesi için, kazancın tamamının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye getirilmesi şartı getirilmiş ve indirim olarak dikkate alınabilecek tutar da kazancın %80’i olarak belirlenmişti.

11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile, 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine ilişkin gelir ve kazançlara uygulanmak üzere; %80’lik indirim oranı %100’e çıkarılmıştır.

Dolayısıyla, 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine ilişkin gelir ve kazançlara uygulanmak üzere; söz konusu hizmetlerden elde edilen kazançların tamamının elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye getirilmesi şartıyla, %100’ü kurum kazancından indirilebilecektir.

Böyle­likle ilgili sektörlerde faaliyet gösteren ihracatçılar, şartları sağlamaları halinde bu kazançlar üzerinden Gelir veya Ku­rumlar Vergisi ödemeyecektir. Hizmet ihracı olarak ta adlandırılan uygulama Kurumlar Vergisi Kanunun 10/1 (ğ) mad­desi ile Gelir Vergisi Kanunun 89. mad­desinde düzenlenmiştir.

Vergi indiriminden yararlanacak sektörler

1-Mimarlık, mühendislik, tasarım, ya­zılım, tıbbi raporlama, muhasebe kay­dı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, serti­fikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi hizmetleri.

2-İlgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlı­ğınca belirlenen mesleki eğitim hizmet­leri.

3-İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve sağlık hizmetleri.

a Planlama, tanıtım, satış, satış sonra­sı hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, Ar-Ge, tasarım, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar, araştırma ve analiz,

bSanayi, turizm, inşaat, tarım, savun­ma, reklam, internet ve e-ticaret, çev­re, sağlık, basın, kültür-sanat, sigorta, enerji, spor ve denizcilik, iç ve dış ticaret, lojistik ve ulaştırma konularında verilen mesleki eğitim hizmetleri, indirim kapsa­mında değerlendirilecektir.

Vergi indiriminin şartları

Kapsama giren hizmetlerden elde edi­len kazanç indiriminden faydalanmak için;

1-Şirketlerin ana sözleşmelerinde indi­rim kapsamındaki hizmetlerin belirtil­miş olması,

2-Hizmetin, Türkiye’den münhasıran yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için yapılmış olması,

3-Hizmet karşılığında faturanın yurt dı­şı mukimi kişi veya kurum adına dü­zenlenmesi,

4-Kazancın Tamamının Elde Edildiği Yıla/Hesap Dönemine İlişkin Beyan­namenin Verilmesi Gereken Tarihe Ka­dar Türkiye’ye Transfer Edilmesi gerek­mektedir.

Kazancın tamamını değil de bir kısmı­nın söz konusu tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi durumunda indirimden yararlanılamayacaktır.

Yeni düzenleme 2026 gelirlerine uygulanacak

Yurtdışına verilen bazı hizmetlere uy­gulanan % 80 indirim oranını % 100 e çı­karan düzenleme, 01.01.2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönem­leri gelir ve kazançlarına uygulanmak üze­re, 30.04.2026 tarihinde yürürlüğe gir­miştir.

Dolayısıyla söz konusu düzenleme 2026 yılı ve takip edecek yıllara ilişkin ge­lir ve kurumlar vergisi beyanlarında in­dirim olarak uygulanacaktır. Geçici ver­gi dönemlerinde elde edilen kazançların geçici vergi dönemine ait beyannamenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye geti­rilmesi durumunda ikinci geçici vergi döneminden itibaren indirimden yarar­lanabilmek mümkündür.

Kapsama dahil hizmetlere yüzde 100 vergi indirimi teş­vik uygulaması yerinde bir karar olmakla birlikte söz konusu indirimler için “Yur­tiçi Asgari Kurumlar Vergisi” uygulana­cak olması teşvik uygulamasının amacıy­la örtüşmemektedir. Böylelikle bir yan­dan Hizmet İhracı kazançlarının tamamı beyanname üzerinde indirilebilecek iken bu indirimden yararlanan mükelleflere yüzde 10 oranında Yurt İçi Asgari Kurum­lar Vergisi uygulanacaktır.

Bu çerçevede, 24 Nisan itibariyle Cumhurbaşkanı’nca ihracatı ve ihracatçıyı teşvik eden, yabancı sermayenin yönünü Türkiye ekseninde değiştirecek aksiyonlar dile getirildi. Yavaş yavaş da bu söylemlerin yasal zemin kazanmaya başladığını söyleyebiliriz.

30 Nisan 2026 Tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile münhasır hizmet sağlayıcılarına, sunmuş oldukları bu hizmetlerden kaynaklı kazançları için belirlenmiş %80 olan indirim oranı %100’e çıkarıldı. Makalemizde bu konuya değineceğiz.

Münhasır Hizmetlerden Kastımız Nedir?

Münhasır hizmetlerden kastımız; Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 89/1-13 nolu maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)’nun 10/ğ maddesinde tadadi olarak sayılmış hizmetlerdir.

Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında (planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, Ar-Ge, tasarım, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar, araştırma ve analiz, sanayi, turizm, inşaat, tarım, savunma, reklam, internet ve e-ticaret, çevre, sağlık, basın, kültür-sanat, sigorta, enerji, spor ve denizcilik, iç ve dış ticaret, lojistik ve ulaştırma) faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak sunulan eğitim ve sağlık hizmetleri münhasır hizmetler kapsamındadır.

Münhasır Hizmetlerden Elde Edilen Kazançlara Sağlanan Nihai İndirim Oranı Nedir?

Bu hizmetlerden sağlanan kazançlar için belirlenmiş indirim oranı %80 iken, 30 Nisan 2026 Tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile bu oran 01/01/2026 tarihinden itibaren başlayan verilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere %100’e çıkarılmıştır.

Bu Kazanç İndiriminden Kimler Yararlanabilir?

Kapsama giren hizmetleri sunan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri bu hizmetlerden sağladıkları kazançlarının %100’ünü gelir ya da kurumlar vergisi matrahının bulunması halinde matrahtan indirim olarak dikkate alabilir. Matrahın yetersiz olduğu ya da bulunmadığı durumlarda yararlanılamayan indirim tutarının izleyen yıllara devri mümkün değildir.

Kazanç İndiriminden Yararlanmanın Şartları Nedir?

Münhasır hizmetlerden elde edilen kazancın %100’ünün indirime konu edilebilmesi için mükelleflerin sağlaması gereken birden fazla şart bulunmaktadır. Bunlar;

• Hizmetin Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilmesi,
• Hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılması,
• Kapsama giren eğitim ve sağlık hizmetlerini sunan kişilerin Eğitim ya da Sağlık Bakanlığı’nın izni ve denetimine tabi olması,
• Bu hizmetlerden elde edilen kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.

Münhasır Hizmetlere Sağlanan Kazanç İndiriminde Aranacak Belgeler Nedir?

Kazanç indiriminden yararlanmanın bu şartları her ne kadar kanun düzenlemesinde yer almasa da alt düzenlemelerde belgelendirme konusunda da belirlemeler yapılmıştır. Bunlar;

• Hizmeti sunanın esas sözleşmesi (hizmet konusu ana faaliyet konuları arasında yer almalıdır)
• Faturanın yurt dışı mukimi adına düzenlenmesi,
• Gerçek kişilere verilen hizmetlerde kişinin varsa pasaport bilgileri,
• Eğitim ve sağlık hizmetlerini sunanların ilgili bakanlığın izni ve denetimi kapsamında olup olmadığını teyit eden evraklar,
• Eğitim ve sağlık hizmetlerinde kapsama giren hizmetlere ilişkin bildirim (form doldurulması) ,
• Kazancın Türkiye’ye transferine ilişkin belgelerdir.

Konu Hakkında Özellikli Hususlar Var Mıdır?

KVK Genel Tebliği’nde yapılan bazı açıklamalar madde metninde yer almadığından kısıtlayıcı nitelik arz etmektedir. Özellikle kazancın ufak bir kısmının dahi Türkiye’ye transfer edilmemesi, indirimden bütünüyle yararlanmayı engellemektedir. Bu açıklamayı düzenlemenin ruhuna aykırı bulmakla birlikte transfer konusuna özen gösterilmesini gerektiğini hatırlatmakta fayda var. Alacaklara ilişkin oluşan kur ve vade farkları da indirim hesabında dikkate alınacaktır. Diğer kıymetlerin değerlemesinden kaynaklı değerleme farklarının kazanç hesabına dahil edilmemesi gerekmektedir. Müşterek giderler hasılat oranlamasına göre, amortismanlar ise biliniyorsa bu işlerde kullanılan gün sayısına göre dağıtıma tabi tutulacaktır.

Bu Kazanç Üzerindeki Vergi Yükü Son Düzenleme Çerçevesinde “0” Mıdır?

Burada özellikle şu hususu göz önünde bulundurmakta fayda var. Düzenleme kapsamında kazancı bulunan hizmet sunucusu, elde etmiş olduğu kazancın %100’ünü gelir veya kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapabilir. Dolayısıyla, bu kazançlar üzerinde vergi yükü gelir vergisi mükellefleri için “0” iken, kurumlar vergisi mükellefleri için aynı şeyi söylemek maalesef çok mümkün değildir. Bunun temel nedeni, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir de yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olmasındandır.

Münhasır hizmetlerden sağlanan kazanç indirimi, yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahında düşülebilen indirim ya da istisna türleri arasında sayılmamıştır. Safi kurum kazancının münhasır hizmet kazancından oluştuğu durumlarda, kurumlar vergisi beyanında indirim konusu yapılan ancak yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülemeyen bu kazanç üzerinden %10 nispetinde yurt içi asgari kurumlar vergisi ödemek zorunda kalabilirsiniz. Bu nedenle kurumlar vergisi mükellefleri için vergi yükünün “0” olarak telafuz edilmesi mümkün değildir.

Örneğin; Çınar A.Ş. yurt dışına münhasır hizmet şartlarını taşıyan 1.000.000-TL tutarında fatura düzenlemiş, bu hizmetten 800.000-TL kazanç elde etmiş ve başkaca bir kazancının da bulunmadığı durumda kurumlar vergisi matrahının da 800.000-TL olduğu varsayımı ile Çınar A.Ş. bu kazancının %100’ünü kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapabilecek iken yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahında indirim konusu yapamayacak ve bu nedenle %10 asgari kurumlar vergisinin muhatabı olacaktır.

Sonuç olarak; getirilen düzenleme münhasır hizmet sunucularına önemli avantajlar sağlarken, bu kazançların vergi yükü taşıyıp taşımadığı hizmeti verenin kişiliğine bağlı olarak değişkenlik göstermektedir. Temel nedeni ise kurumların, kurumlar vergisi benzeri (yurt içi asgari kurumlar vergisi, küresel asgari kurumlar vergisi) vergi türlerine muhatap olmasıdır.

Karbon fiyatlandırma politikaları

Emisyon Ticaret Sistemi (ETS) ve kar­bon vergisi en yaygın olarak kullanılan fi­yatlama politikalarıdır. Aslında ikisi de nihai olarak karbona odaklanmış olsa da ETS işletme bazındaki karbona odakla­nırken, karbon vergisi ise tüketici davra­nışlarını karbon nötr ürünlere yönlendir­mede kullanılmaktadır. Karbon vergisinin kabul edilebilirliği, vergi gelirlerinin tah­sis edildiği alanlara göre şekillenmekte­dir. Elde edilen gelirlerin SGK primleri ve yenilenebilir enerji dönüşümlerine tah­sis edildiği durumlarda kabul edilebilir­lik yüksek; tersi durumda ise kabul edile­bilirlik seviyesi düşük kalmaktadır. İdare ve tahsilat açısından kolay yönetilebilen bir vergi türü olsa da her ülke tarafından küresel boyutta kabul edilip uygulanama­yacağından ülkeler arasında rekabet deza­vantajı yaratma potansiyeli taşımaktadır.

Emisyon Ticaret Sistemi’nde karbon kredilerinin vergilendirilmesi

İklim Kanunu’nda Emisyon Ticaret Sis­temi (ETS), sera gazı emisyonlarına net sıfır emisyon hedefine uygun bir üst sınır belirlenmesi ilkesine dayalı olarak çalı­şan ve tahsisatların alınıp satılması sure­tiyle sera gazı emisyonu azaltımını teşvik eden ulusal ve/veya uluslararası piyasa temelli mekanizma olarak tanımlanmış­tır. ETS’de işletmelere belirli miktarda karbon kirletme hakkı tanınmaktadır. Bu miktarı aşan işletmeler, aştıkları sınır ka­dar karbon kredisi alarak ETS işleticisine ödeme yapmaktadır. Sınırın altında kalan işletmeler ise uhdelerinde kalan karbon kredilerini sınırı aşan şirketlere ilgili bor­sada satıp gelir elde etmektedirler.

Peki, karbon kredisi satarak kazanç el­de eden ve kredi ödemesi yaparak gider yazan işletmelere vergisel olarak ne tür teşvikler sunulabilir? Vergi kanunları­mızda birçok istisna bulunmakla bera­ber birçok gider de kanunen kabul edil­memektedir. İlgili vergi istisnası ve gider yazmama durumlarını ETS’de satılan ve alınan karbon kredilerine uyarladığımız­da şöyle bir durum ortaya çıkmaktadır: İşletmeler ETS’de belirlenen sınırın al­tında kaldıkları durumda ellerinde kalan karbon kredilerini satmalarından elde et­tikleri gelirleri kurumlar vergisinden is­tisna sayılabilir. Vergi tekniği açısından tersini düşündüğümüzde ise sınırı geçen işletmeler için satın almış oldukları kar­bon kredilerinden dolayı ödedikleri kar­bon kredi giderleri kanunen kabul edil­meyen gider olarak tanımlanabilir.

Hülasa, karbon kredi gelirlerinin ver­giden bağışık kılınması işletmeleri emis­yonlarını azaltmaya yönelik yatırımlara daha istekli kılacaktır. Emisyon sınırını aşan işletmeler için ise ek bir maliyet do­ğacak ve yüksek emisyonlu üretimin ver­gisel açıdan da caydırılması sağlanacaktır.

Bununla birlikte, farklı meslek gruplarından birçok kişiyle yapılan sohbetlerde ortak bir şikâyet öne çıkmaktadır: Hekiminden hâkimine, öğretmeninden profesörüne kadar geniş bir kesim, üzerlerindeki vergi yükünün yüksekliğinden yakınmakta ve bu durumun giderilmesi gerektiğini dile getirmektedir. Bu değerlendirme bütünüyle temelsiz de değildir. Zira ücretliler yalnızca maaşları üzerinden gelir ve damga vergisi ödemekle kalmamakta, günlük hayatın hemen her aşamasında dolaylı vergilerle de karşı karşıya kalmaktadır. Market alışverişinde KDV, akaryakıt alımında KDV ve ÖTV, iletişim hizmetlerinde özel iletişim vergisi gibi çok sayıda vergi, fark edilmeden çalışanların bütçesini etkilemektedir.

Ancak burada dikkat çeken asıl husus, ödenen vergilerin toplam yükünden ziyade, bu yükün çoğu zaman fark edilmemesidir. Ücretlilerin önemli bir kısmı, ne kadar vergi ödediğini ve bu vergilerin hangi kalemlerden oluştuğunu tam olarak bilmemektedir. Literatürde bu durum mali anestezi olarak adlandırılmaktadır. Özellikle stopaj yoluyla kesilen gelir vergisi ile tüketim üzerinden alınan KDV ve ÖTV gibi dolaylı vergiler, bu algı eksikliğinin en belirgin örnekleridir.

Ücretli olarak ne kadar vergi ödüyoruz?

Maaşlarımızdan ne kadar vergi ödediğimizi gerçekten biliyor muyuz? Büyük ihtimalle bu soruya verilecek cevap tam olarak değil olacaktır. O halde gelin, farklı ücret düzeylerinde ne kadar gelir ve damga vergisi ödendiğine daha yakından bakalım.

Ancak tabloya geçmeden önce iki önemli hatırlatma yapmak gerekir. İlk olarak, 1 Ocak 2026 itibarıyla aylık brüt asgari ücret 30.030 TL, net asgari ücret ise 28.075,50 TL olarak uygulanmaktadır. İkinci olarak ise 1 Ocak 2022’den bu yana yürürlükte olan düzenleme gereği, asgari ücret gelir ve damga vergisinden istisna edilmiştir. Bu kapsamda, asgari ücretin üzerinde gelir elde eden çalışanların da brüt asgari ücrete kadar olan kısmı damga vergisinden, net asgari ücrete kadar olan kısmı ise gelir vergisinden istisna tutulmaktadır.

Bu çerçevede aşağıdaki tabloda, imalat dışı sektörlerde çalışan ve aylık brüt geliri 40 bin TL ile 100 bin TL arasında değişen ücretlilerin vergi yükü ortaya konulmaktadır. İmalat sektöründe çalışanlar açısından ise farklı olarak yüzde 2 yerine yüzde 5 oranında SGK primi işveren hissesi indirimi uygulanmaktadır.

Tablodan da açıkça görüleceği üzere, ücretlilerin üzerindeki vergi ve prim yükü oldukça yüksek seviyelere ulaşmaktadır. Örneğin aylık brüt 50 bin lira ücret alan ve yaklaşık 38 bin 845 lira net gelir elde eden bir çalışan, yıllık bazda 43 bin 864 lira gelir ve damga vergisi, buna ek olarak 90 bin lira SGK ve işsizlik sigortası primi ödemektedir.

Benzer şekilde, yıllık brüt geliri 960 bin lira olan (aylık yaklaşık 57 bin 232 lira net ücret) bir çalışanın ödediği SGK ve işsizlik primi 144 bin lira, gelir ve damga vergisi ise 129 bin 217 liradır. Bu durumda toplam yük 273 bin 217 liraya ulaşmaktadır.

Aylık brüt ücreti 100 bin lira olan bir çalışan açısından tablo daha da çarpıcıdır: Yıllık 180 bin lira SGK ve işçi işsizlik primi ile yaklaşık 186 bin lira gelir ve damga vergisi ödenmekte; toplam kesinti 366 bin lirayı bulmaktadır. Üstelik bu rakam yalnızca çalışanın payını ifade etmekte, işveren maliyeti bu tutarın çok daha üzerine çıkmaktadır.

Vergi yükünün dağılımına bakıldığında, gelir ve damga vergisinin matraha oranını gösteren ortalama vergi yükünün (g sütunu) ücret arttıkça belirgin biçimde yükseldiği görülmektedir. Aylık brüt 40 bin lira gelir elde eden bir çalışanda bu oran yüzde 3,78 iken, 50 bin lira brüt ücrette yüzde 8,6’ya çıkmaktadır.

Bu artışın temel nedeni, asgari ücret istisnasının sabit bir tutar olarak uygulanmasıdır. Ücret yükseldikçe istisnanın toplam gelir içindeki ağırlığı azalmakta, dolayısıyla efektif vergi yükü artmaktadır. Mali literatürde bu durum gizli artan oranlılık olarak ifade edilmektedir.

Yani nominal olarak artan ücretler, sabit kalan istisna nedeniyle daha yüksek bir vergisel yükle karşı karşıya kalmakta, bu da ücretliler üzerindeki vergi baskısının görünenden daha hızlı artmasına yol açmaktadır.

Daha basit bir ifadeyle, tabloda da görüldüğü üzere ortalama vergi yükü yüzde 15 seviyesinin üzerine yaklaşık 70 bin TL ve üzerindeki brüt ücretlerde çıkmaktadır. Bu seviyenin altında kalan ücretlerde, gelir vergisi tarifesinin (GVK m.103) ilk diliminin teknik olarak varlığına rağmen, asgari ücret istisnası nedeniyle fiili vergi yükü daha düşük kalmaktadır.

Yani ücret arttıkça, asgari ücrete kadar uygulanan gelir ve damga vergisi istisnasının etkisi azalmakta ve toplam vergi yükü belirgin biçimde yükselmektedir. Daha da önemlisi, gelir vergisi tarifesinin ilk diliminde yer alan yüzde 15 oranı, pratikte yaklaşık 70 bin TL ve üzerindeki brüt ücretlerden itibaren kendini göstermektedir.

Bu nedenle, kâğıt üzerindeki oranlardan bağımsız olarak, ücretlilerin karşılaştığı gerçek vergi yükü gelir düzeyi arttıkça daha belirgin hale gelmekte ve sistemin fiili işleyişi tarifedeki ilk dilimin etkisini gecikmeli olarak ortaya çıkarmaktadır.

Sonuç olarak

Ücretlilerin vergi yükü yalnızca oranlar üzerinden değil, sistemin işleyişi üzerinden de okunması gereken bir nitelik taşımaktadır. Gelir vergisi tarifesi kâğıt üzerinde ilk bakışta yüzde 15’lik bir başlangıç dilimi öngörse de asgari ücret istisnasının etkisiyle bu oran fiiliyatta daha yüksek gelir seviyelerinde hissedilmektedir. Bu durum, vergi yükünün gelir arttıkça hızlanan bir yapıda oluşmasına neden olmaktadır.

Diğer bir ifadeyle, ücretliler düşük ve orta gelir seviyelerinde korumalı gibi görünse de bu koruma gelir arttıkça hızla erimekte ve vergi yükü beklenenden daha keskin biçimde yükselmektedir. Bu da sistemin görünmeyen ama etkili bir gizli artan oranlılık ürettiğini göstermektedir.

Daha da önemlisi, ücret arttıkça vergi yükü kademeli değil, sıçramalı biçimde ağırlaşmakta; bu da özellikle orta gelir grubunda vergi algısı ile fiili yük arasında belirgin bir fark doğurmaktadır. Bu fark büyüdükçe, vergi sistemine ilişkin adalet algısının da tartışmaya daha açık hale gelmesi kaçınılmazdır.

Ezcümle, vergi yükü arttıkça değişen şey yalnızca rakamlar değil; adalet algısının kendisidir.

Bu amacı gerçekleştiren ve bölgede faaliyet gösteren yatırımcılar, çeşitli destek ve teşvik unsurlarından yararlanmaya hak kazanmaktadır. Makalemizde; kazanç ve KDV istisnasından faydalanmada “Bildirim Kuralı”nı, kural ihlali halinde ise vergi yargısının konuya bakışını ele alıyor olacağız.

Teknokentlerde Faaliyet Gösteren Mükelleflere Sağlanan Destek Unsurları Nelerdir?

4691 sayılı Kanun düzenlemeleri çerçevesinde; Teknokentlerde tasarım, yazılım ve Ar-Ge faaliyeti gerçekleştiren mükellefler bu faaliyetler sonucunda çeşitli desteklerden yararlanmaya hak kazanır. Bu destekler,

• Gelir/Kurumlar Vergisi İstisnası,
• KDV İstisnası,
• Personele Gelir Vergisi Stopaj Teşviki,
• Sigorta Primi İşveren Hissesi Desteği,
• Damga Vergisi İstisnası

olarak sıralanabilir. Ancak, yukarıda belirtilen destek unsurlarından yalnızca Gelir/Kurumlar Vergisi İstisnası ile KDV istisnasına yönelik “bildirim” konusuna değinilecektir.

Teknokentlerde Hangi Kazançlar İçin Gelir/Kurumlar Vergisi İstisnası Uygulanır?

Teknokent yönetici şirketlerin Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2028 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.

Bu çerçevede mükelleflerin,

• Bölgede gerçekleştirdikleri yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançları,
• Bölgede faaliyete geçmeden önce başlayıp, bölgede devam ettirdikleri yazılım tasarım ve Ar-Ge’ye dayalı projelerden sağladıkları kazancın, sadece projenin bölgede gerçekleştirilen kısmına isabet eden tutarı

Gelir ya da kurumlar vergisi istisnasına konu edilecektir.

Esasen istisnanın niteliği, işlemden ziyade faaliyet kazancı olduğu için istisna kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın tamamı, kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

İstisnaya konu kazancın tespiti teknik bir konu olduğundan ayrıntısına değinilmemiştir.

Teknokentlerde Hangi Teslim veya Hizmetler İçin KDV İstisnası Uygulanır?

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 20’nci maddesi yarınca; bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin kazanç istisnasının uygulandığı süre içerisinde (şu an için 31/12/2028 tarihine kadar) münhasıran bölgelerde ürettikleri sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, oyun, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden istisna edilmektedir.

Kazanç ve KDV İstisnasının Uygulamasında Kural Nedir?

Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği uyarınca; bölgede faaliyette bulunan gelir/kurumlar vergisi mükelleflerinin; teslim ve hizmetlerine KDV, kazançlarına ise kurumlar vergisi istisnasının uygulanabilmesi için yönetici şirketten alınacak olan yazı ile (bölgede faaliyette bulunulduğunu ve faaliyet alanlarını gösterir yazı) bağlı oldukları vergi idaresine bildirimde bulunma zorunluluğu vardır.

Zaman zaman maalesef bu bildirim zorunluluğunun sehven yerine getirilmediği durumlarla karşılaşılmakta ve istisna uygulaması bakımından mükellef ile vergi idaresi arasında uyuşmazlık oluşmaktadır.

Ancak, bildirim zorunluluğunu esas değil usul olarak görmek gerektiğini değerlendirmekteyiz. Hakeza, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetine bakılması; bildirim yükümlülüğünün yerine getirilmemiş olması, esasın yani istisnanın ihlali anlamına gelmemelidir.

Konu Özelinde Vergi Yargısı Ne Diyor?

Danıştay 3. Dairesi, sırasıyla 09/02/2023 ve E.2020/1655, 2023/199 sayılı Kararı ile 09/02/2023 ve E.2020/1707, K. 2023/200 aşağıdaki Kararlarında; bildirimin yapılmaması veya geç yapılmasında kurumlar vergisi ve KDV istisna uygulamasını esas yönüyle değerlendirmiş olup hükmünü mükellef lehine kurmuştur:

“Davacı şirketçe teknoloji geliştirme bölgesinde Ar-Ge faaliyetinde bulunulduğu hususunda taraflar arasında bir uyuşmazlık olmadığı, yönetici şirket tarafından 4691 sayılı Yasa kapsamında hazırlanan firma faaliyet onay yazısının da 01/04/2015 tarihinde düzenlendiği ve 18/02/2018 tarihinde davalı idareye ibraz edildiği dikkate alındığında, teknoloji geliştirme bölgesinde sözü edilen Yasa kapsamında faaliyet nedeniyle kazanç elde edilmesinin vergi istisnasının uygulanması için yeterli görüldüğü, faaliyetinin istisna kapsamında kalmadığı yönünde bir tespit yapılmadığı gibi belgenin sunulmaması ya da geç sunulması vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini değiştirmeyeceğinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği…”

“…Yasa kapsamında faaliyetinin 3065 Sayılı Kanun'un geçici 20. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen teslim ve hizmetleri içermesinin vergi istisnasının uygulanması için yeterli olduğu, belgenin sunulmaması yada geç sunulması vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini değiştirmeyeceği, öte yandan, proje kapsamındaki yazılımın engellilerin günlük yaşamları için üretilmediği yönünde davalı idarece yapılmış bir teknik tespit ve araştırmanın bulunmadığı, inceleme elemanı tarafından sadece davacı şirket beyanları içerisinde yer alan " ..hatta herkesin bu projeden yararlanabileceği" ifadesinin esas alındığı olayda engellilere yönelik hazırlanmış bir yazılımın aynı zamanda engelli olmayanlar tarafından da kullanılabilmesi, bu yazılımın engellilere yönelik hazırlanmış özel bir yazılım olmadığı anlamına gelmeyeceğinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği…”

Sorumlu vergicilik bakış açısıyla, usul niteliği taşıyan hususlara mükelleflerin her konuda olduğu gibi bu konuda da ihtilafa düşmemek adına azami hassasiyet göstermesinde; ancak usulün de esasın önüne geçmemesinde fayda olduğunu değerlendirmekteyiz. İyi ki bu tarz durumlarda Danıştay Var!

Söz konusu ça­lışma 2026 yılına da taşınmış ve Mart 2026 tarihi itibarıyla mükelleflere “Yüksek Gelir Grupları Gözetim ve Uyum Programı-2” ko­nulu yazılar şirket ortaklarına tebliğ edil­meye başlanmış ve harcamaları ile beyanla­rı arasındaki uyumsuzlukların nedenlerine ilişkin izahatlar istenilmektedir. Bu çalış­malar neticesinde uzun yıllar kâr dağıtımı veya huzur hakkı almayan şirketlerin kâr dağıtımı ve huzur hakkı bu yönde kararlar almalarına yol açmaktadır. Şirketlerin kâr dağıtımı kararı almaları halinde optimum dağıtılabilecek tutar ile şirket ortağının elde etmiş olduğu kâr payının beyana tabi olup olmadığı merak edilmeye başlandı.

Kâr dağıtımında stopaj var

Kâr dağıtım stopajı, şirketlerin dağıttık­ları kârlar üzerinden yapılan vergi kesinti­sidir. Şirket kârları dağıtıma konu olmadığı sürece stopaja tabi değildir. Tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara, gelir ve kurumlar ver­gisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisin­den muaf olanlara dağıtılan kâr payları sto­paja tabi tutulur. Şirket ortaklarına dağıtı­lan kâr payları üzerinden dağıtımı yapan kurum tarafından yüzde 15 oranında tevki­fat yapılır. Yapılan kesinti, kâr dağıtımı ya­pan şirket tarafından ertesi ayın 26 sında muhtasar beyanname ile beyan edilir.

Kâr paylarının beyanı

Gerçek kişilerin elde ettiği kâr payı “menkul sermaye iradı” olarak yıllık be­yan esasında Gelir Vergisi’ne tabidir. Ger­çek kişilerce elde edilen brüt kâr payla­rının yarısı gelir vergisinden istisna olup başka gelirlerin olmadığı varsayımıyla, ka­lan tutarın 2026 yılı için 400 bin lirayı aş­ması halinde yıllık gelir vergisi beyanı ile beyan edilmesi gerekmektedir. Ayrıca kâr dağıtımı aşamasında tam mükellef kurum tarafından yapılan %15 vergi kesintisi, bey­an edilen gelirden mahsup edilmelidir. El­de edilen brüt kâr payları için beyan sınırı olan 400 bin lirayı aşmadığından gelir ver­gisi beyannamesi verilmemesi halinde, kâr payından yıl içinde yapılan tevkifat nihai vergi olacaktır.

Vergi yükü olmadan kâr payı dağıtılabilir

Kâr payı ödemelerinin alt ve üst tutarla­rının belirlenmesinde kanuni bir sınırlama bulunmamakta. Şirket ortaklarına yapıla­cak olan kâr payı ödemelerinde, bir yan­dan vergi kesintisi yapılması diğer yandan kâr payını elde eden ortak tarafından be­yan edilmesi ve dağıtım sırasında kesilen verginin mahsup edilmesi nedeniyle ver­gi yükü ve vergi avantajı kıyaslaması yapıl­masını gerektirmekte. Bu kıyaslama neti­cesinde yapılacak hesaplamaya göre vergi yükünü minimize eden tutarın belirlenme­si gündeme gelmektedir.

2026 yılında elde edilecek olan kâr payının Brüt; 4,7 milyon lira, Net; 3,995 milyon lira olarak belirlen­mesi durumunda vergi yükü sıfır olarak he­saplanmaktadır. Vergi yükü hesaplanırken dağıtılan kâr payı tutarının yarısının beya­na tabi olması, dağıtım aşamasında kesilen % 15 stopajın ise beyan edilen gelir vergi­sinden mahsubu dikkate alınarak hesapla­ma yapılmaktadır. Şirket ortaklarına 2026 yılı için kâr payı ödemesi yapmayı planla­yan şirketlerin bu tutarı dikkate almaları durumunda vergi yükü sıfır olmaktadır.

Ancak bu başarının sadece gelirlerle sınırlı olduğunu ifade etmek durumundayım. Beyan sistemlerinde gelirler otomatik olarak beyannameye aktarılırken, maalesef beyan edilen gelirden indirilmesi mümkün bulunan eğitim ve sağlık harcamalarının defter beyan sistemine [1] otomatik olarak aktarılmadığını gördük.

Doğal olarak şaşırdık!

Bu bilgileri mükelleflerle hazır beyan [2] sistemi üzerinden paylaşan Gelir İdaresi neden defter beyan sisteminde taslak beyannameye otomatik olarak bu bilgileri aktarmıyor?

Bu çok zor bir işlem olmasa gerek!

Maliyenin son dönemdeki başarılı/çarpıcı uygulamalarını gördükçe bu eksikliği anlamak mümkün değil.

Hazır beyan sisteminde gelir ve giderler otomatik olarak beyannameye akıyor. Ancak, eğitim ve sağlık harcamalarına hazır beyan sisteminden ulaşılırken (bu arada çok eksik yüklemeler olduğunu şahsen gözlemledim) bunları defter beyan sistemine tek tek girmek gerekiyor. Bu mükellef ve meslek mensupları için oldukça zahmetli ve zaman alıcı bir işlem…

Maliyenin bu gelişmiş sisteminde mükelleflerin TC kimlik numaralarına istinaden bu bilgilerin otomatik olarak sisteme aktarılmasının ve taslak beyannamede de yer almasının çok zor olmadığını düşünüyorum.

Umarım Maliye Bakanlığı gelecek yıl bu eksikliği dikkate alarak sistemi yeniler…

Bu konuda özellikle e-arşiv sisteminde düzenlenen faturaların sorun yarattığını düşünüyorum. Bence e-arşiv sisteminin kaldırılarak e-fatura sisteminin yaygınlaştırılması çok isabetli olur!

Bu vesileyle sistemde beyanname düzenlemeye ilişkin bazı sıkıntıları paylaşmak isterim.

* Konut ve işyeri kiraları ile ilgili vergi değerinin mükelleflerce beyannameye yazılmasının istenmesi mükellefleri zorluyor. Maliye bu bilgileri belediyelerden temin edip gerekli kontrolleri kolaylıkla yapabilir. Mükelleflerin bu konuyla uğraştırılmasına bence gerek yok. Sanırım bu kontrol emsal kira bedeli esası nedeniyle yapılıyor, ancak bu karşılaştırmanın hiçbir anlamı yok. Çünkü Gelir İdaresinin 1999/1 sayılı İç Genelgesine göre; gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödeme belgeleri veya kiracının ifadesi gibi belgelerle kanıtlanması durumunda, emsal kira bedeli karşılaştırması yapılmasına gerek bulunmuyor. Soruyorum, bu konuda bugüne kadar kaç mükellef hakkında işlem yapıldı?

* Hazır beyan sisteminde kâr paylarına ilişkin stopaj bilgilerine yer veriliyor, ancak beyannamenin gelirler (menkul sermaye iradı) kısmında gelir tutarları yer almıyor. Mükellefler bu bilgileri manuel olarak girmek zorundalar. Defter beyan sisteminde de kâr payları gelir olarak otomatik aktarılmıyor.

* Eğitim faturalarında çoğu özel okul eğitim ve yemek bedellerini tek faturada kesiyor. Ancak Maliye eğitim ve servis bedelini kabul ederken öğrencinin okulda yediği yemeğin beyannamede “indirim” olarak gösterilmesini kabul etmiyor. Bu nedenle de hazır beyan sistemine otomatik olarak getirilen eğitim faturasının eğitim ve yemek kısmını ayrıca hesaplayıp sistemden elle düzeltmek gerekiyor.

* Madem “hazır beyan sistemi” diyoruz, o halde Maliye buna bir çözüm bularak (eğitim kurumlarının eğitim ve yemek bedellerini ayrı ayrı fatura etmesini de düzenleyebilir) beyannamede “indirim” olarak kabul edilen eğitim tutarlarını taslak beyannameye otomatik olarak getirebilir.

* Gelecek yıl, gerek e-arşiv ve gerekse e-fatura sistemlerinde eğitim ve sağlık faturalarının TC kimlik numaralarına göre otomatik olarak “hazır beyan” ve “defter beyan” sistemlerinde yer almasının sağlanmasını umuyorum.

[1] Defter-Beyan Sistemi; serbest meslek erbabı, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile basit usule tabi olan mükelleflerin kayıtlarının elektronik ortamda tutulmasına, bu defterlerin elektronik olarak oluşturulması ve saklanmasına, vergi beyannameleri, bildirim ve dilekçelerin elektronik olarak verilebilmesine, elektronik ortamda belge düzenlenebilmesine imkan tanıyan ve kapsamda yer alan mükelleflerin Gelir İdaresi Başkanlığı veri tabanında yer alan diğer bilgilerini mükelleflerin bilgisine sunan bir sistemdir.

[2] Hazır Beyan Sistemi; ücret, kira, menkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarınıza ilişkin gelir vergisi beyannamenin önceden hazırlanarak mükellefin onayına sunulduğu sistem. Ticari, zirai ve serbest meslek kazancı elde edenler bu sistemden yararlanamıyor.

Beyannamenin yasal süresi içinde verilmesi birçok yönüyle önemli. Beyannamenin yasal süresinde verilmemesinin usulsüzlük cezası yanında başka sonuçları da olabiliyor.

Vergiye uyumlu mükelleflere getirilen %5 vergi indirimi avantajını üç yıl için yok ediyor. Zararlı bir şirketin başka bir kuruma devredilmesi durumunda, devrolunan şirketin beyannamesinin zamanında verilmemiş olması, devralan kurumun devralınan zararı mahsup etmesi olanağını ortadan kaldırıyor. Örnekler çoğaltılabilir. Beyannameyi süresinde vermeyi ihmal etmeyin.

Beyannamenin tam olarak doldurulması

Beyannamede yer alan doldurulması gereken bütün alanlar mutlaka doldurulmalı. Özellikle istisnalara ve zararlara ilişkin satırların doldurulması önemli. Kazanç olmasına rağmen indirim ve istisnalardan yararlanılmamasının, bu hakları geri getirilemez şekilde yok etme olasılığı var. Kullanılmayan bazı hakların ne beyanname sonradan düzeltilerek ne de sonraki yıllarda kullanımı olanaklı olmayabilir.

Zarar mahsubunda şekil şartlarına dikkat

Geçmiş yıl zararlarının mahsubu, beş yıllık süre sınırlaması yanında beyannamenin tam ve doğru şekilde doldurulması koşuluna bağlı. Şekli koşullar nedeniyle, ileride geçmiş yıllara ilişkin zararların mahsubu konusunda sorun çıkabilir. Ayrıca, kazanç varsa zarar mahsubu mutlaka yapılmalı, sonradan düzeltmek kolay değil.

Taşınmaz ve iştirak hissesi satanlarda kazancın fona alınması:

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan hüküm gereği, bentte yer alan şartlar çerçevesinde;

- 15 Temmuz 2023 tarihinden önce iktisap edilen taşınmazların 2025 yılında satışından elde edilen kazancın % 25’i,

• İştirak hissesi satışından 2025 yılında satışından elde edilen kazancın ise %50’si,

kurumlar vergisinden müstesna.

Yasa gereği, satıştan elde edilen kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekiyor. 2025 yılında taşınmaz ve iştirak hissesi satışından elde edilen kazanç varsa ve istisnadan yararlanılacaksa, kazancın istisnadan yararlanan kısmının, beyannamenin verildiği tarihe kadar pasifte özel bir fon hesabına alınması unutulmamalı.

Ar-Ge indiriminden ve Teknokent istisnasından yararlananlarda fon uygulaması:

2025 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde Ar-Ge indiriminden veya Teknokent istisnasından yararlanıyorsanız, indirim veya istisna tutarı üzerinden %3 oranında fon ayırmayı unutmayın. Fon ayırma zamanına ilişkin Kanun’da açık bir hüküm yok, konu net değil. İndirim veya istisnanın %20’sinin kaybedilmesi riskini almayın, beyanname verme süresi içinde fon ayırın ve muhasebe kayıtlarını yapın.

Girişim sermayesi fonu ayırıp kurum kazancından indirenlerde muhasebe kayıtları:

Ar-Ge indirimi ve Teknokent istisnasından yararlananlarla ilgili zorunluluk yanında, bir de gönüllü girişim sermayesi fonu uygulaması var. Vergi Usul Kanunu’nun 325/A maddesi kapsamında gönüllü olarak girişim sermayesi fonu ayırmayı tercih ediyor ve 2025 yılı beyannamesinde kurum kazancından indiriyorsanız, beyanname verme süresi içinde fon ayırmayı ve buna ilişkin kayıtları yapmayı unutmayın.

Yurt dışı iştirak ve şube kazançları

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre;

• Yurt dışı iştirakin anonim veya limited şirket olması, en az %10 sahiplik, en az 1 yıl süre kesintisiz elde tutma, iştirak kazancının en az %15 fiili vergi yükü taşıması (bazı faaliyetlerde kurumlar vergisi oranında) ve kazancın beyanname verme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye getirilmesi koşullarıyla yurt dışı iştirak kazancının tamamı,
• İştirak payını elinde tutan şirketin yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 50 sine sahip olması ve kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi koşullarıyla, yurt dışı iştiraklerden elde edilen iştirak kazançlarının % 50’si,

kurumlar vergisinden müstesna. Birbirinden ayrı bu istisnalardan birincisi öteden beri vardı, ikincisi ise 28 Aralık 2023 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 7491 sayılı Kanun’la geldi.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (g) bendine göre; kazancın en az %15 vergi yükü taşıması (bazı faaliyetlerde bazı faaliyetlerde kurumlar vergisi oranında) ve beyanname verme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmesi koşullarıyla, yurt dışı şube kazançları da kurumlar vergisinden müstesna.

Özetlediğim bu düzenlemeler gereği, 2025 yılında yurt dışı iştirak veya şube kazancı varsa, istisna koşullarının sağlanıp sağlanamadığına bir kere daha bakılmalı, halen getirilmediyse, söz konusu kazancın beyanname verme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmesi sağlanmalı.

Yurtdışı inşaat işlerinden sağlanan kazançlar için kayıt

Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar kurumlar vergisinden istisna.

İstisnadan yararlanmak için, yurt dışında yapılan kapsamdaki işlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu yok. Ancak kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi unutulmamalı.

Yenileme fonuyla ilgili iki konu

Sabit kıymetlerin satışından elde edilen kâr, istenirse yeni sabit kıymet alımında kullanılmak üzere, satışın yapıldığı tarihi izleyen üçüncü yılın sonuna kadar bir karşılık hesabında bekletilebiliyor. Bunun için sabit kıymetin yenilenmesinin zorunlu olması veya işletmeyi yönetenlerce bu konuda karar verilmiş olması gerekiyor.

2025 yılında sabit kıymet satıp oluşan kârı yenileme fonuna koyacak kurumların iki işlemi yapmaları gerekiyor; yöneticilerin karar vermesi ve satıştan doğan kârın yenileme fonuna alınması. Daha önce yapılmadıysa, beyanname verme süresi içinde yapılması mümkün.

Dikkat çekmek istediğim bir başka konu, yenileme fonuna alınmış kârın zamanında kullanılmamış olması durumunda, satışın yapıldığı yılı izleyen üçüncü yılın kâr zarar hesabına eklenmesi gerektiği. Geçmişte ayrılmış yenileme fonu olanların konuya bakmalarında yarar var.

Şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılması:

Şüpheli alacak karşılığının ne zaman ayrılabileceği konusu açık değil. Gelir İdaresi alacak şüpheli hale geldiği yıl karşılık ayırabilirsiniz, sonraki yıllarda mümkün değil diyor. Son yıllarda verilen bazı yargı kararlarında, alacağın şüpheli hale geldiği yıl karşılık ayrılmadıysa, şüpheli olma durumu devam ediyorsa, sonraki yıllarda da ayrılabilir diyor. Ancak İdarenin görüşü paralelinde de eski tarihli çok sayıda karar var.

Önerim, siz bu tartışmaya mümkünse girmeyin, 2025 yılında şüpheli hale gelen alacaklarınız için bu yıl karşılık ayırın. İşi mahkemeye bırakmayın.

Bu arada, dava aşamasında olan alacaklarınızla ilgili dosyaları bir kere daha gözden geçirin, şüphelilik halinin devam ettiğinden ve davanın aktif olarak izlendiğinden emin olun.

Değersiz alacaklara ilişkin hesaplanan KDV’nin gelir yazılması:

Değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisi, alacağın zarar yazıldığı dönemde indirim konusu yapılabiliyor. Ancak şüpheli alacaklarla ilgili düzenleme çerçevesinde karşılık ayrılmak suretiyle gider olarak dikkate alınan KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerekiyor.

Daha önce karşılık ayırdığınız bir alacağın içinde bu alacağa ilişkin KDV tutarı da var ve bu alacak 2025 yılında değersiz alacak haline gelmişse, indirim konusu yapılan KDV tutarının gelir olarak dikkate alındığından emin olun.

Faiz indirimine ilişkin banka dekontu

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde yer alan düzenleme çerçevesinde, nakit sermaye artışı yapan kurumlar, faiz indirimi yapılabiliyor.

Kurumlar Vergisi Genel tebliğinde, indirimden yararlanan kurumların, sermaye artışından gelen nakdin banka hesabına fiilen yatırıldığına ilişkin banka dekontunun vergi dairesine gönderilmesi gerektiği belirtiliyor. Dekontun her yıl gönderilip gönderilmeyeceği konusunda farklı görüşler var. Bence nakdin banka hesabına yatırıldığına ilişkin dekontun bir defa gönderilmesi yeterli ama gereksiz risk almayın, indirimden yararlanılan her yıl gönderin, gereksiz sorun yaşamayın.

Bu arada hatırlatayım, 2025 yılı indiriminde dikkate alınacak faiz oranı % 45,34.

Serbest bölge kazanç istisnasına ihracattan elde edilen gelirle sınırlama:

Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3. maddesinin ikinci fıkrası gereği, bölgede üretim yapanların ürettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları, faaliyet ruhsatlarının tarihine bakılmaksızın kurumlar vergisinden müstesna iken, 2024 yılında 7524 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, istisna serbest bölgede üretilen malların yurt dışında satışından elde edilen kazançla sınırlandırıldı. Değişiklik 2025 yılı kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girdi. Dolayısıyla 2025 yılında yararlanılabilecek istisna, bölgede üretilen malların yurt dışına satışından elde edilen kazançla sınırlı.

Diğer bazı konular

2025 yılında yapılan önemli bazı vergi düzenlemelerini ve gelişmelerini 18 Mart 2026 tarihinde bu köşede yayınlayan makalede özetlemiştim. Söz konusu makalede yer alan,

• Asgari kurumlar vergisi matrahının tespitinde geçmiş yıl zararları
• İndirimli kurumlar vergisi oranı
• Yeniden sürekli yeniden değerleme
• Bazı indirim, istisna ve vergi uygulamalarının tasdik kapsamına alınması
• Örtülü sermaye düzeltmesinde ödeme koşulu

konularına, tekrar etmemek adına bu makalede yer vermedim. İlgilenen bahsettiğim makaleyi inceleyebilirler.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 32/1 inci maddesi gereğince, kurumlar vergisi mükellefleri, kurum kazancı üzerinden yüzde 25 oranında kurumlar vergisi öderler. Ancak bankalar, sigorta şirketleri ve diğer bazı kurumlar için kurumlar vergisi oranı yüzde 30 olarak (yani artırımlı oranda) uygulanır. Ayrıca bazı mükellefler için indirimli oran söz konusudur.

Bu indirim konusu son yılların bir ürünü ve vergi hesaplamalarını çok zorlaştırıyor. Ayrıca vergi incelemelerinde mükellefleri sıkıntıya sokuyor. Özellikle ihracat ve imalat faaliyetiyle uğraşan mükelleflerde kazancın ayırımı çok zor ve tartışmalı…

1. Güncel kurumlar vergisi oranları

Aşağıdaki tabloda görüleceği üzere vergi sistemimizde kurumlar vergisi %18 ila %30 arasında uygulanıyor.

Yatırım teşvik belgeli harcamaların varlığı halinde vergi oranı çok daha düşük oranlara inebiliyor.

2. 2025 yılında kurum vergilemesini etkileyen düzenlemeler neler?

2025 yılının en önemli vergi düzenlemeleri, yurt içi asgari kurumlar vergisinin uygulanmaya başlaması ile enflasyon düzeltmesinin uygulamadan (üç yıl, yetki kullanılırsa 6 yıl) kalkması oldu.

Enflasyon düzeltmesinin ertelenmesi zaten beklenen bir gelişmeydi.

Danıştay 2025 yılı sona ermeden geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından indirilemeyeceği yönündeki tebliğin ilgili bölümlerini iptal ederek çok sayıda uyuşmazlığı peşinen önledi. Aksi halde, bu yıla damgasını bu konudaki açılan uyuşmazlıklar vuracaktı.

Genel bir ifade ile önceki yıllara nazaran bu yıl ihtirazî kayıtla beyan olasılığının düşeceğini tahmin ediyorum.

Bu kısa girişten sonra 2025 yılı kurumlar vergisi beyanını etkileyen önemli düzenlemeler ve uygulamaları kısaca özetlemek isterim.

2025 yılında enflasyon düzeltmesine ilişkin gelişmeler

2025 yılında enflasyon düzeltmesinin yapılmaması yönünde yasal düzenleme yapıldı. Yapılan düzenlemeye göre,

* 2025 hesap dönemi ile geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2026 ve 2027 hesap dönemlerinde (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2026, 2027 ve 2028 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla), enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın, mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacak.

* Belirlenen dönemleri, geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere, üç hesap dönemine kadar uzatma konusunda Cumhurbaşkanına yetki verildi.

* Bu dönemler (yetki kapsamında uzatılan dönemler dahil) enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak kabul edildiği için isteyen mükellefler yeniden değerleme yapılabilecekler.

Enflasyon düzenlemesi ile ilgili ikinci önemli gelişme, yapılmakta olan yatırımlarla ilgili sirküler yayınlanması oldu. Bu konuyu “Maliye’den beklentilere cevap: Enflasyon kazançlarında yeniden değerleme uygulaması nasıl yapılacak?” başlıklı yazımda kapsamlı bir şekilde değerlendirmiştim.

Yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamaya girdi

2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara (özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına) uygulanmak üzere 2 Ağustos 2024 tarihide yürürlüğe giren yasal düzenleme ile hesaplanan kurumlar indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının yüzde 10’undan az olamayacağı hükme bağlandı.

Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplamasında kanunda belirtilen bazı indirim ve istisnalar indirim konusu yapılamıyor, yani bu indirim ve istisnalar üzerinden yüzde 10 asgari vergi alınacak.

Bu konuda en çok tartışılan husus geçmiş yıl zararlarının asgari vergi matrahından indirilip indirilemeyeceği oldu.

Maliye yayımladığı tebliğde indirilmeyeceğini söylemiş olsa da Danıştay ilgili tebliğin konuya ilişkin bölümlerinin önce yürütmesini durdurdu, sonra Maliyenin itirazını reddetti, son olarak da iptal kararını verdi.

Tabii ki Danıştay 3. Dairesi kararında ısrar edebilir, ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Maliyenin yürütmenin durdurulmasına ilişkin itirazını oyçokluğuyla da olsa reddettiği için bu konuda olumsuz bir gelişme beklenmiyor.

Ar-Ge indirimi ve teknokent istisnasından faydalananların fon ayırma ve yatırım yapma yükümlülüklerine ilişkin had ve sınırlarda değişiklik yapıldı

Cumhurbaşkanı Kararı ile yapılan değişiklikler aşağıdaki tabloda yer alıyor.

Bu değişiklikler 2026 yılı Nisan ayında verilecek 2025 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yararlanılacak Ar-Ge ve tasarım indirimi ile teknokent istisnası için de uygulanacak.

Yatırım fonları veya ortaklıkları kazançlarının kurumlar vergisi istisnasından yararlanması yüzde 50 kâr dağıtımı şartına bağlandı

KVK’nın 5/1-d maddesi uyarınca, Türkiye’de kurulu yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiş bulunuyor.

1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, bu maddede yapılan değişiklikle istisnadan faydalanılabilmesi için fon ve ortaklıkların (emeklilik yatırım fonları hariç) sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançların en az %50’sinin, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın sonuna kadar kâr payı olarak dağıtılması şartı getirildi.

Bu konuda yaşanan tartışmaları ortaklarımızdan Haluk Erdem T24’te yayınlanan “Gayrimenkul yatırım ortaklıklarının istisnadan yararlanabilmesi için kârın yarısını dağıtmasına ilişkin kuralla ilgili yaşanan sorunlar” başlıklı yazısında ayrıntılı bir şekilde değerlendirdi. Mutlaka okumanızı öneririm.

Kar dağıtımı şartını sağlayan ve istisnadan faydalanan yatırım fon ve ortaklıklarından elde edilen kar payları kurumlar tarafından KVK’nın 5/1-a maddesi kapsamında iştirak kazancı istisnasına konu edilemeyecek. Buna karşılık şartlar sağlanamadığı taktirde iştirak kazancı istisnasından yararlanılabilecek.

Kazancın kanunda öngörülen süreden sonra dağıtılması halinde de istisnadan yararlanılamayacak.

Kamu özel iş birliği modeli projelerinde sözleşmelere taraf olan şirketlerin kurumlar vergisi oranı yüzde 30 olarak belirlendi

KVK’nın 32 nci maddesinde yapılan değişiklikle, 3996 sayılı Kanuna göre Yap-İşlet-Devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilen projeler ile 6428 sayılı Kanuna göre kamu özel iş birliği modeli çerçevesinde yürütülen projelerde faaliyette bulunan kurumların tüm kazançları üzerinden hesaplanması gereken kurumlar vergisi oranı, 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yüzde 30 olarak belirlendi.

Serbest bölge kazanç istisnası ihracatla sınırlandırıldı

Serbest Bölgeler Kanunu uyarınca, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlar gelir veya kurumlar vergisinden istisna idi. Yani serbest bölgeden Türkiye’ye yapılan satışlardan sağlanan kazançlara da istisna uygulanmaktaydı.

1.1.2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yapılan değişiklikle, söz konusu istisnanın sadece bölgede imal edilen malların yurt dışına satışından doğan kazançlar için uygulanması sağlandı.

Ancak halen Meclis Genel Kurulunda görüşülmekte olan torba yasayla, istisnanın aynı serbest bölge içine veya diğer serbest bölgelere satılmasında da uygulanması yönünde bir değişiklik kabul edildi.

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında çok önemli değişiklikler/kısıtlamalar yapıldı

7555 sayılı Kanunla KVK’da yapılan değişiklikle indirimli kurumlar vergisi uygulamasında çok önemli değişiklikler/kısıtlamalar yapıldı.

Yapılan değişikliklerin yürürlük tarihi, 16/6/2025 tarihinden önce başvurusu yapılmış ve reddedilmemiş olanlar hariç, yayımı tarihinden (24/7/2025’ten) itibaren alınan yatırım teşvik belgelerine uygulanmak üzere yayımı tarihi olarak belirlendi.

Dernek ve vakıfların bazı gelirleri dolayısıyla iktisadi işletme oluşmayacağına ilişkin hükmün süresi yine uzatıldı

7566 sayılı Kanunun 29 uncu maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 2 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan “31/12/2025” ibaresi “31/12/2035” şeklinde değiştirildi.

Böylece;

• Dernek veya vakıflarca elde edilen kesinti suretiyle vergilendirilmiş kira gelirleri ile menkul kıymet ve faiz gelirleri ile,
• Millî Eğitim Bakanlığına bağlı okullardaki atölye ve uygulama birimleri ile çıraklık ve halk eğitim merkezlerindeki uygulama birimlerine bağlı döner sermaye işletmelerinin gelirleri nedeniyle,

İktisadi işletme oluşmuş sayılmayacağına yönelik düzenlemenin uygulama süresi 10 yıl süre ile (yani 31/12/2035 tarihine kadar) uzatılmış oldu.

11 Eylül 2020 tarihli yazımda açıkladığım üzere, bu uygulamanın sürekli uzatılmasını doğru bulmuyorum. Bence, stopajlı-stopajsız gelir ayrımı yapılmadan dernek ve vakıflarca elde edilen bu tip pasif nitelikte gelirlerin "iktisadi işletme oluşturmayacağı" konusunun kalıcı hükümle çözülmesi gerekir.

Sürenin 20 yıla yakın uzatılması bu konuda bence Maliyenin de benzer düşüncede olduğunu gösteriyor.

Yararlanılması yeminli mali müşavir (YMM) tasdik raporu ibrazına bağlanan işlemlerin sayısı artırıldı

49 seri no.lu Tebliğ ile 2025 yılına ilişkin beyannameler de dahil olmak üzere, kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alan ve YMM tarafından düzenlenen tasdik raporu ibraz şartına bağlanan istisna, indirim ve uygulamalar yeniden belirlendi. Kapsam çok genişletildi.

Bu konuda detaylı bilgi için “Kurumlarda bazı istisna, indirim ve uygulamalar için yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz zorunluluğu getirildi” ve “Bazı istisna ve indirimler için getirilen tasdik zorunluluğunda tartışmalı konular” başlıklı yazılarımı inceleyebilirsiniz.

İhtirazî kayıt konuları

2025 dönemine ilişkin ihtirazî kayıtla beyanname verilebilecek konuları kısaca saymakla yetineceğim. Girişte bahsettiğim üzere bu yıl geçmişe nazaran daha az ihtirazî kayıtla beyanname verilmesini bekliyorum.

Bu sonuçta, sanıyorum önceki dönemlerde açılan davalarda yargının yaklaşımı da etkili oldu.

• Devir ve tam bölünme gibi nedenlerle enflasyon düzeltmesi ertelenmeden önce kıst dönem için beyanname verip enflasyon düzeltmesi yapanlardan fazladan matrah beyan edenler,

• Nakit sermaye artırımı (Emisyon primi, sermaye artırım avansının yıl sonuna kadar sermayeye eklenememesi, ortak alacaklarının sermayeye eklenmesi, yatırım nedeniyle aktif gelir elde etmeyen şirketlerin durumu, kar dağıtımı sonrası sermaye artırımı vs.),

• İştirak tasfiye zararları,

• Örtülü sermaye karşı taraf düzeltmesi ve KDV indirimi,

• Binek oto kısıtlamaları,

• Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazançlarında istisna oranının düşürülmesi (yani müktesep hakların tam korunmaması), bağlı değerin bağlı değere dönüştürülmesi, istisna kapsamındaki işlemlerden doğan satış zararları,

• Uyumlu mükellef indirimi,

• 2023 enflasyon düzeltmesi işlemleri ile ilgili bu yıl gelir yazılması gereken tutarlar, ATİK niteliğinde olmayan varlıkların elden çıkarma zararları vs.

Bu maddeye göre binalarda ve arazide emsal kira bedeli, söz konusu yer için yetkili özel mercilerce veya mahkemece tespit edilmiş bir kira bedeli mevcutsa bu tespit edilmiş değerdir. Eğer bu şekilde tespit edilmiş bir kira bedeli mevcut değilse, kiraya verilen bina veya arazinin emlâk vergisine esas beyan değerinin yüzde 5’i, diğer mal ve haklarda ise piyasa değerinin % 10’u yıllık emsal kira bedeli olarak dikkate alınacaktır.

Örneğin, 2025 yılında emlâk vergisi değeri 8.000.000 lira olan ve bu değer üzerinden emlâk vergisi ödeyen Ali Bey’in, bu dairesi için yıllık emsal kira geliri bedeli 400.000 liradır. Ancak Ali Bey, gerçekte, yıllık 300.000 lira kira geliri elde ettiyse, bu gelirini mi, yoksa emsal kira bedelini mi beyan edecektir? Ali Bey, emsal kira geliri müessesesini bahane edip kirasının artırılmasını isteyebilir mi?

Gerçek olmayan gelir, gelir vergisine esas alınamaz

Bu sorulara, önce hemen cevap verelim, sonra da aşağıda sebeplerini açıklayalım. Her iki sorunun cevabı da olumsuzdur. Örnekteki mükellef Ali Bey, ne gerçekte almadığı 400 bin lirayı kira geliri olarak beyan etmekle yükümlüdür ne de bu sebeple kiracısından kirasının artırılmasını isteyebilir. Çünkü Gelir Vergisi Kanunumuz, bütün kanunun yorumlanmasına esas olacak ilkelerini, hemen 1 ve 2’nci maddesinde açıklamıştır. Bizi ilgilendiren ilkeye göre gelir vergisi, kişilerin elde ettikleri gerçek gelirleri üzerinden alınır. Bir başka deyişle, kişilerin gerçek olmayan veya elde etmedikleri gelirleri, gelir vergisine esas alınamaz.

Ayrıca, kişilerin ekonomik faaliyetleri ve vergiyi doğuran olaylar, özel hukuk alanında, konumuza ilişkin olarak, kira sözleşmeleri ile oluşur. Kira sözleşmeleri, kira bedelini de gösterir. Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesine göre ise vergi mükellefiyetini veya vergi sorumluluğunu devredenler dışındaki sözleşmeler, muvazaalı veya peçelemeli olduğu ve taraflarının gerçek iradesini veya gerçek durumu yansıtmadığının vergi idaresince delillendirilmesi hali dışında, vergi dairesini bağlar ve vergilendirmeye esas alınmak zorundadır. Nitekim Danıştay’ın muhtelif dava dairelerinin yerleşik içtihadı da bu yöndedir.

O halde mükellefler, gerçekten elde ettikleri kira gelirlerini, kira sözleşmeleri, kira makbuzları veya kiraların bankadan ödendiği durumda banka dekontları veya posta havale makbuzları ile kanıtlayabildikleri sürece, emsal kira bedeline göre beyanda bulunmak zorunda değildirler veya bu kişilere emsal kira bedelinden düşük kira geliri beyan ettikleri gerekçesiyle cezalı vergi salınamaz. Salınması halinde kira geliri sahipleri, beyan ettikleri kira gelirinin gerçek olduğunu yargı mercileri önünde açıklama ve kanıtlama olanağına sahiptirler.

Ancak mükelleflerin, kira gelirini kanıtlayamamaları, ellerinde delilleri ve hatta yazılı kira sözleşmeleri bile olmaması durumlarında veya gerçekte daha yüksek kira aldıklarının ve bu miktarı gizlediklerinin vergi idaresince delillendirilmesi halinde yahut gerçek kira bedelinin belirlenememesi veyahut kiracılarından kira almamaları halinde, emsal kira gelirine göre düşük gelir beyan etmeleri halinde cezalı vergi tarhiyatı ile karşılaşma ihtimalleri söz konusu olacaktır.

Netice olarak, kira gelirini tam ve doğru olarak beyan eden ve beyan ettiği tutarın gerçekte elde ettiği kira tutarı olduğunu kanıtlayabilen mükelleflerin, emsal kira bedeli hükmünden korkmaları veya çekinmeleri için hiçbir sebep yoktur.

Kanuna göre 4 istisnai durum

Ayrıca kanunun anılan hükmüne göre, aşağıda sayacağımız dört istisnai halde emsal kira bedeli müessesesi uygulanmaz. 1. Boş kalan gayrimenkullerin muhafazası maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması 2. Binaların mal sahiplerinin usul (anne-baba, büyükanne-büyükbaba), füruğ (çocuk, torun) veya kardeşlerin ikametine tahsis edilmesi 3. Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi 4. Mahalli idareler dahil bütün kamu kurum ve kuruluşları ile yapılan kiralamalar.

Ancak burada 1, 2 ve 3 numaralı hüküm için dikkat edilmesi gereken nokta, “ikamete tahsis edilme”dir. İkamet, yerleşmek niyeti ile oturulan yerdir. Bu sebeple işyeri olarak yapılan tahsisler, buraya girmez.

Bu istisnai hallere girmeyen ve belgelendirilebilir nitelikte kira alınmayan ve dolayısıyla emsal kira bedeli üzerinden beyanname vermeyi gerektiren hallere örnek olarak “Çocuğa işyeri tahsisi”, “Kişinin dairesini bedelsiz olarak şirketine kullandırması”, “Bir dairenin (usul-füruğ ve kardeş kavramları dışında kalan), kardeş çocuğuna veya hala, dayı, teyze, amca gibi akrabalara işyeri veya mesken olarak bedelsiz kullandırma” gibi haller sayılabilir.

Ancak bu gibi hallerde, gerçekte bir kira bedeli tahsil ediliyorsa, yine bu gerçek kiranın beyan edilmesi gerekir.

Öte yandan bedelsiz işyeri olarak tahsislerde eğer mal sahibi gerçekte kira almayarak emsal kira bedeli üzerinden beyanname veriyorsa, kiracı işletmelerin kayıtlarında da bir kira gideri gözükmeyecek ve dolayısıyla stopaj yapma mükellefiyeti de doğmayacaktır.

Ücret gelirlerine, kira gelirlerine, eurobond kazançlarına ve değer artışı kazançlarına ilişkin rehber mahiyetindeki detayları daha önce yazmıştım. Ancak bu yazıda, beyanname vermeyenleri nasıl bir sürecin beklediğine odaklanmak istiyorum.

Çünkü bu sürecin sonu yalnızca vergi ödemekle bitmiyor; ceza, faiz, zam ve nihayetinde hacze kadar uzanan bir zincir süreci söz konusu.

Süreyi kaçırırsanız ne olur?

Varsayalım ki beyanname verme süresini kaçırdınız. Bu durumda, idare henüz sizi tespit etmeden kendiliğinizden beyanname verme imkânınız hâlâ var.

Ancak bu imkân da kullanılmazsa, idare devreye girer. Kira geliri veya değer artışı kazancı gibi gelirleriniz takdir komisyonuna sevk edilir ve verginiz re’sen tarh edilir, yani sizin beyanınız olmaksızın idarece hesaplanır.

Buradaki kritik nokta şu: re’sen yapılan bu tarhiyatta çoğu zaman istisna ve giderler dikkate alınmaz. Bu nedenle süresinde beyan edilmesi halinde çıkacak vergiden daha yüksek bir vergi ile karşılaşmanız muhtemeldir.

Ardından cezalar gelir

Vergi Usul Kanunu’nun 344’üncü maddesi uyarınca, kayba uğratılan vergi kadar vergi ziyaı cezası kesilir. Yani 100 TL vergi için 100 TL de ceza söz konusu olur.

Ancak önemli bir istisna var: eğer mükellef, inceleme başlamadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce gecikmiş beyannamesini verirse, vergi ziyaı cezası yarı oranında uygulanır.

Buna ek olarak, beyanname verilmemesi nedeniyle birinci derece usulsüzlük cezası da kesilir.

Buradaki tek iyi haber şu: vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezası birlikte kesildiğinde, tutar olarak yüksek olan uygulanır, diğeri uygulanmaz.

Gecikme faizi de cabası

Vergi yalnızca ceza ile kalmaz; bir de gecikme faizi söz konusudur. Vergi Usul Kanunu’nun 112’nci maddesine göre, sonradan tarh edilen vergiler için, normal vade tarihinden tahakkuk tarihine kadar aylık yüzde 3,7 oranında gecikme faizi hesaplanır.

Örneğin, 2025 yılına ait kira gelirine ilişkin beyannamenin 31 Mart 2026’ya kadar verilmesi gerekirken verilmediğini düşünelim. İdare daha sonra bu geliri tespit edip vergi/ceza ihbarnamesini örneğin 2 Eylül 2026 tarihinde tebliğ etmiş olsun.

Bu durumda mükellefin: tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde dava açma veya idareye başvurma hakkı vardır. Bu sürede işlem yapılmazsa vergi kesinleşir.

Gecikme faizi ise, verginin normal vade tarihinden bu sürenin sonuna kadar geçen süre içinhesaplanır.

Dava açma ve/veya idareye başvuru hakkınız var

Vergi/ceza ihbarnamesi tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde vergi dairesine başvurup cezaların bir kısmını uzlaşma yoluyla veya aynı süre içerisinde yine vergi dairesine başvurup cezaların yarısınısildirme şansına sahipsiniz. Bunun için mutlaka tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde vergi dairesine başvuru yapmanız gerekmektedir.

Bu arada dava açma hakkınız da bulunmaktadır. Vergi/ceza ihbarnamesi tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde vergi mahkemesine dava açabilirsiniz. Haklı gerekçeleriniz olmalı, yoksa yargıyı beyhude meşgul etmemek lazım.

Ödemedim, idareye de başvurmadım dava da açmadım

Vergi/ceza ihbarnamesi tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde ne idareye uzlaşma ya da cezada indirim için başvurdunuz ne de dava açtıysanız 30’uncu günden itibaren 1 aylık ödeme süreniz başlar. Bu 1 aylık sürede ödeme de yapmazsanız 1 aylık sürenin bitiminden sonra bu kez 6183 sayılı Kanun m.55 uyarınca size bir ödeme emri gönderilecektir.

Ödeme emrinin tebliğinden itibaren ya borcunuzu ödeyeceksiniz/ödemeyecekseniz ya da dava açacaksanız. 6183 sayılı Kanun’un 58’inci maddesinde ödeme emrini dava etmeye ilişkin usul hükümlerineyer verilmiştir. Buna göre; ödeme emri “böyle bir borcun olmaması, kısmen ödenmiş olması veyazamanaşımına uğramış olması” olmak üzere 3 farklı gerekçe ile dava edilebilecektir. Görüldüğü üzere bu aşamada dava açma mahiyeti çok ama çok sınırlıdır.

Gecikme zammı da uygulanacak

6183 sayılı Yasa m.51 uyarınca süresi içinde ödenmeyen amme alacaklarına yasal sürenin son gününü takip eden günden itibaren aylık yüzde 3,7 gecikme zammı uygulanır.

Gecikme faiziyle gecikme zammı oranları aynı ama gecikme faizi, vergi üzerinden; gecikme zammı ise vergi+vergi ziya cezasıı üzerinden hesaplanacaktır.

Bu arada hemen uyarayım bu gecikme zammı tutarına herhangi bir indirim vs (uzlaşma, cezada indirim vs) uygulanmayacaktır.

Sırada Haciz var

Ödeme emrini alan kişi ya bu borcu öder ya da bunu dava eder. Borcu ödemezse 15 günlük süre içerisinde mal bildiriminde bulunması gerekir. Hiç mal varlığım yok demek de mal bildirimi sayılır.

Amme borcu süresi içerisinde ödenmediği için 6183 sayılı Yasa m.55 gereğince kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlunun 15 gün içerisinde borcunu ödememesi halinde, 6183 sayılı Yasanın muhtelif maddeleri uyarınca hakkında haciz uygulanır. Bankadaki parasına, maaşının belli bir oranına vs haciz gelebilir.

Haciz işlemine başlanabilmesi için öncelikle amme borcunun ödeme emri ile takip edilmesi ve ödeme emrine ilişkin Yasada belirtilen sürecin tamamlanması gerekmektedir. Bu süreç ödeme emrinin usule uygun tebliğ edilmiş olması ve bu sürede borcun tamamının ödenmemesi gerekmektedir. Olası bir durumda ödeme emri ile tebliğ edilen borcun bir kısmı ödenmişse ödenmeyen kısım hacze konu olur.

Sonuç

Vergi hukukunda çoğu zaman asıl yükümlülük verginin kendisi değil, o yükümlülüğün zamanında yerine getirilmemesidir. Süresinde verilen bir beyanname ile ödenecek vergi, çoğu durumda öngörülebilir ve yönetilebilir bir tutardayken; aynı vergi beyan edilmediğinde kısa sürede ceza, gecikme faizi ve gecikme zammı ile katlanarak büyüyen bir borca dönüşmektedir. Üstelik süreç yalnızca parasal bir yükle sınırlı kalmamakta, nihayetinde malvarlığına müdahale anlamına gelen haciz uygulamalarına kadaruzanmaktadır.

Bu nedenle mesele, yalnızca bir idari yükümlülüğün yerine getirilmesi değil; gereksiz ve ağır sonuçlar doğurabilecek bir sürecin en baştan önlenmesidir. Vergi idaresiyle ihtilaflı ve maliyeti yüksek bir sürecin parçası olmamak için en basit ve en etkili yol, gelirin doğru, eksiksiz ve zamanında beyan edilmesidir. Aksi halde küçük bir ihmal, telafisi güç ve maliyeti yüksek bir sürece dönüşebilmektedir.

AYM KARARI SONRASI YASAL BOŞLUK OLUŞTU

27 Aralık 2024’te yapılan düzenlemeyle, engelli bireylerin ÖTV’siz araç alımında uygulanan süre 5 yıldan 10 yıla çıkarılmıştı. Bu değişikliğe karşı açılan davayı değerlendiren Anayasa Mahkemesi (AYM), 26 Haziran 2025 tarihli kararında önemli bir iptale imza attı.

Yüksek Mahkeme, engellilik oranı yüzde 90 ve üzeri olan bireylerin, kendi kullanımına uygun özel tertibatlı araçlar açısından söz konusu düzenlemeyi Anayasa’ya aykırı buldu. AYM, iptal kararının ardından yeni bir düzenleme yapılması için 9 aylık süre tanıdı.

Ancak bu sürenin dolmasına rağmen herhangi bir yasal düzenleme yapılmadı. İptal edilen hükmün yerine yeni bir uygulama getirilmemesi, sistemde ciddi bir boşluk yarattı.

GELİR İDARESİ YAZI GÖNDERDİ: İŞLEM YAPILAMAZ

Sözcü’nün haberine göre, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 81 ildeki defterdarlıklara gönderilen yazıda mevcut durum açıkça ortaya kondu. Yazıda, yeni bir düzenleme yapılmadığı için işlem tesis edilemeyeceği bildirildi.

Bu nedenle ÖTV muafiyetinden yararlanmak isteyen engelli vatandaşlar, araç alım sürecinde işlem yaptıramıyor.

Hazine ve Maliye Bakanlığı ise uygulamanın hayata geçirilememesine ilişkin gerekçesini şu sözlerle açıkladı:

“Anayasa Mahkemesi bir kanunu ya da Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemez.”

Yaşanan bu durum, yasal düzenleme yapılmadığı sürece engelli bireylerin ÖTV muafiyetli araç alım hakkını kullanamamasına neden oluyor.

Tam mükellef kurumlardan elde olunan kâr paylarının vergilendirme ve istisna uygulamasında en önemli konu, şirketçe dağıtılan kârın hangi yıla ait kazançlardan olduğu noktasında düğümlenmektedir. Bu nedenle genel kurul kararında hangi yıl kazancının dağıtıldığının belirtilmesinde bazen yarar olabilmektedir.

2003 sonrasına ait kâr payları

Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 22/2. maddesine göre, tam mükellef kurumlardan elde edilen ve 75/2. maddesinin 1-3. bentlerinde yer alan kâr paylarının yarısı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu düzenlemelere göre yarısı vergiden istisna olan kâr payları anonim şirketlerde, hisse senedi veya ilmuhaber sahiplerine, menkul kıymete bağlanmamış çıplak pay sahiplerine, kurucu senetlerine veya intifa senetlerine, yönetim kurulu başkan ve üyelerine ödenen kâr paylarıdır. Limitet şirketlerde istisnadan yararlanacak kâr payları ise ortaklara ödenen kâr payları ile organ sıfatını haiz müdürlere ödenen kâr paylarıdır.

Söz konusu istisnaya tâbi kâr payları, -kural olarak- GVK’nın 94/1-6. maddesine göre dağıtımda gelir vergisi stopajına tabidir. Stopaja tabi tutularak elde edilen gelirlerin beyan sınırı ile mukayesesinde ve beyannameye aktarılmasında kural, bu gelirlerin brüt olarak nazara alınmasıdır. Net gelir üzerinden vergilendirme yapılmaz. Bu nedenle, kâr payı elde edenlerin, istisna olan yarı tutarı hesaplamadan önce elde ettikleri kâr paylarını brütleştirmeleri, sonra yarısını alarak istisna ve vergiye tabi tutarı hesaplamaları gerekmektedir.

Söz konusu kâr paylarının vergiye tabi olan yarısının, GVK’nın 86. maddesinde yazılı beyan sınırını aşması halinde, bu vergiye tabi olan kısmın tamamının yıllık beyanname ile beyan olunması gerekmektedir. Bu sınır 2025 yılında elde edilecek kâr payları için 330.000 TL’dir.

Kâr payının yıllık beyanname konusu olup olmayacağı, ancak bu hesaplama ile mümkündür. Zira beyan sınırının hesabında istisna kısım, nazara alınmaz. Mükellefin başkaca gelirleri de olma ihtimalini bir kenara bırakarak basit bir örnek de verelim. Örneğin Bay (A), (B) AŞ’den 400.000 TL brüt, %15 stopaj düşüldükten sonra net 340.000 TL kâr payı almış olsun. Brüt kâr payının yarısı 200.000 TL vergiden istisna olacak ve kalan 200.000 TL vergiye tabi olacak, ancak sınırı geçmediğinden yıllık beyanname konusu olmayacaktır. Mükellefin istisna sonrası geliri sınırı geçerse idi, sınırı geçen kısmı (yarısı) yıllık beyannameye konu olacak, ancak beyan edilen gelire isabet eden yıllık gelir vergisinden, şirket tarafından yapılmış vergi kesinti tutarının tamamı mahsup edilecektir.

2003 öncesine ait kâr payları

Yukarıdaki açıklamalarımız, kurumların 2003 ve izleyen yıllara ait kârlarını dağıtmaları durumunda geçerlidir. Çünkü GVK’nın 22. maddesinde yer alan istisna düzenlemesi, dağıtılan kârın; 2003 yılı ve sonrasına ait olması halinde geçerlidir. Dağıtılan kârın 2002 ve öncesi istisna kazançlardan olması veya kanunun geçici 61. maddesinde kapsamında stopaja tabi mülga yatırım indirimi istisnasından kaynaklanması durumunda, elde edilen kâr paylarının beyan kuralları, GVK’nın geçici 62. maddesinde farklı olarak düzenlemeye konu edilmiştir. Bu düzenlemeye göre, söz konusu kaynaklardan dağıtılan ve elde edilen net kâr paylarının 1/9 fazlasının yarısı vergiden istisna edilecektir. Dolayısıyla elde edilen kâr payının 330.000 liralık beyan sınırını geçip geçmediği, bu şekilde belirlenebilecektir. Sınırın aşılması dolayısıyla yıllık beyannamede bu kapsamda bir kâr payı gelirinin yer alması halinde, bu gelire tekabül eden yıllık vergiden, beyan olunan kâr payı tutarının beşte biri indirilecek, kalan vergi ödenecektir.

Kurumların 2003 öncesine ait istisna dışı kazançlarından yapacakları kâr dağıtımlarında uygulama ise, 2003 sonrası dönemlerle ilgili yukarıdaki açıklamalarımız doğrultusunda olacaktır.

1998 öncesine ait kâr payları

Kurumların 1998 ve öncesine ait kârlarını dağıtmaları halinde ise, tam mükellef gerçek kişilerce elde edilen kâr paylarının tamamı yıllık beyannameye dahil edilmeyecektir. Bu kısma tekâbül eden kâr payının tamamı, gelir vergisinin konusu dışındadır. Burada kurumun dağıttığı kazancın istisna kazançlardan olup olmaması da bir önem taşımamaktadır.

Bu belirlemelerin kâr payı elde edenlerce yapılması olanağı, özellikle halka açık anonim şirket ortakları için pek kolay değildir. Bu nedenle kâr dağıtımı yapan şirketlerin, her şeyden önce dağıttıkları kâr paylarının kaynaklarını belirlemeleri, kâr dağıtımı kararının alındığı genel kurul kararında bunu belirtmeleri ve hissedarlarına açıklamaları gerekmektedir.

Yurt dışından elde edilen kâr payları

Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limitet şirketlerden elde edilen kâr paylarının yarısı, bu kurumların ödenmiş sermayelerinin en az % 50’sine sahip olunması ve kâr payının elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık beyannamenin verilmesi gereken tarihe kadar söz konusu kâr payının Türkiye’ye transfer edilmesi koşullarıyla vergiden istisnadır. Beyan olunan kâr payları üzerinden yurt dışında ödenen vergiler ise genel hükümlere (varsa ilgili çifte vergilendirme anlaşmasına) göre yıllık beyannamede çıkan vergiden mahsup edilecektir.

Kâğıt üzerinde kusursuz bir denklem.

Ancak meseleye biraz yakından bakınca, bu denklemin herkes için aynı sonucu üretmediği görülüyor.

Çünkü tütün vergileri, en sert biçimde tersine artan oranlı (regressive tax) vergilerden biri. Yani gelir düzeyi düştükçe verginin yükü artıyor. Veriler bunu açık biçimde ortaya koyuyor: Düşük gelirli haneler, tütün üzerinden gelirlerine oranla çok daha yüksek tutarda vergi ödüyor.

ABD merkezli bağımsız kuruluş Tax Foundation’ın yayımladığı bir makaleye -önceki senelerde yayımlanan veriler uyarınca- tütün içenler gelirlerinin yüzde 27,9'unu tüketim vergisi olarak öderken, tütün içmeyenler yüzde 12,1'ini ödüyor; bu da 15,8 puanlık bir fark anlamına geliyor. Türkiye'de, en düşük gelir diliminde (en yoksul haneler) tütün içenler ile içmeyenler arasındaki vergi yükü farkı yüzde 21,1 iken, gelir dağılımının en yüksek diliminde bu fark sadece yüzde 5'tir. Bu veriler günümüzde çok fazla değişmiş görünmüyor.

Başka bir ifadeyle, aynı politika iki farklı dünyada iki farklı sonuç üretiyor. Dünya Sağlık Örgütü bu eleştiriye hazırlıklı.

DSÖ, tütün vergilerinin görünürde tersine artan oranlı (regressive tax) olduğunu kabul ediyor ama daha geniş etkiler hesaba katıldığında aslında yoksulluk karşıtı bir araç olduğunu savunuyor. Gerekçe basit: Fiyat artışı özellikle gençleri ve düşük gelirli grupları sigaradan uzaklaştırıyor; böylece uzun vadede sağlık kazanımı ve refah artışı sağlanıyor.

Sorun şu ki, bu yaklaşım resmin sadece bir kısmını anlatıyor.

Çünkü herkes sigarayı bırakmıyor. Hatta önemli bir kısmı bırakmıyor. Ve tam da bu noktada politikanın görünmeyen yüzü ortaya çıkıyor: Sigara içmeye devam edenler için vergi artışı, doğrudan daha fazla yoksulluk anlamına geliyor. Daha da çarpıcısı, bu yükün nasıl karşılandığı.

Makaleye göre, araştırmalar, tütün vergilerindeki artışın düşük gelirli hanelerde sağlık ve eğitim harcamalarının kısılmasına yol açtığını gösteriyor. Yani bir yandan sağlığı korumak için tasarlanan bir politika, diğer yandan insan sermayesini aşındıran bir etki yaratabiliyor.

Bununla da bitmiyor. Yüksek vergiler kaçakçılığı ve kayıt dışı piyasayı büyütüyor. Bu alanlar, zaten en kırılgan kesimlerin daha güvencesiz koşullarda yer aldığı, kamu denetiminin zayıf olduğu alanlar.

Tüm bunlar, şu soruyu kaçınılmaz kılıyor: Amaç doğru olsa da araç doğru mu?

Vergi, kuşkusuz güçlü bir politika aracı. Ancak cezalandırıcı niteliği ağır bastığında, özellikle yoksullar üzerinde beklenmeyen sonuçlar doğurabiliyor. Oysa bazı ülkeler farklı bir yol deniyor. Daha az zararlı alternatiflere geçişi teşvik eden politikalar hem sağlık hedeflerine ulaşmayı hem de gelir dağılımını bozmamayı mümkün kılabiliyor.

Belki de asıl mesele burada düğümleniyor: Davranışı değiştirmek için insanları cezalandırmak mı, yoksa onları daha iyi seçeneklere yönlendirmek mi?

Tütünle mücadelede vergi artışları etkili olabilir. Ama tek başına yeterli değil. Dahası, tek başına uygulandığında adaletsiz sonuçlar doğurabiliyor.

Bu nedenle tartışmayı tütün zararlı mı? düzeyinden çıkarmak gerekiyor. Asıl soru şu olmalı: Bu zararla mücadele ederken bedeli kim ödüyor?

Eğer vergi yükü sürekli en savunmasız kesimlerin üzerinde yoğunlaşıyorsa, tütün vergisi politikası yeniden tasarlanmalı kanaatindeyim.

Beyanname, çoğu mükellef için yalnızca yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak görülüyor. Oysa doğru kullanıldığında vergi yükünü azaltan yönü vardır. Özellikle içinde bulunduğumuz Mart ayında, beyannamelerin verilmesiyle birlikte bu sürecin doğru kavranması, mükellef açısından doğrudan mali sonuçlar doğurmaktadır.

Vergilendirmede en kritik aşama, vergilendirilecek kazancın doğru şekilde tespit edilmesidir. Stopaj yoluyla vergilendirmede esas alınan unsur çoğu zaman gayrisafi tutar ve hasılat iken, yıllık beyana dayalı vergilemede durum farklıdır. Özellikle ticari kazançlarda, vergiye esas kazancın belirlenmesi teknik ve çok aşamalı bir süreçtir. Bu süreçte kanunun öngördüğü şekilde defterlerin tutulması, işlemlerin belgelendirilmesi ve gerekli değerleme işlemlerinin yapılması zorunludur.

KAZANÇLA VERGİ MATRAHI AYNI DEĞİL
Vergilendirme aşamasında, ticari kazanç ile mali kazanç (vergiye esas kazanç) ayrımı önem kazanır. Ticari kazanç, işletmenin defterleri esas alınarak belirlenir ve bilanço ile mali tablolarda yer alır. Bu, işletmenin muhasebe tekniğine göre ortaya çıkan ticari sonucudur.
Ancak vergileme bu kazanç üzerinden doğrudan yapılmaz.

Mali kazanç, yani vergiye esas alınacak tutar, beyanname üzerinde yapılan düzeltmelerle belirlenir. Bu aşamada sistem iki yönlü müdahale eder. Bir yandan, işletme açısından gider olan bazı unsurlar vergi hukuku bakımından kabul edilmez ve kanunen kabul edilmeyen giderler (KKEG) olarak ticari kazanca ilave edilir. Diğer yandan, bazı gelirler kanunen vergi dışı bırakıldığı için matrahtan indirilir.

GEÇMİŞ YIL ZARARLARI
Öncelikle, geçmiş yıl zararlarının mahsubu, mali kazancın tespitinde temel unsurlardan biridir. Ancak bu imkân sınırsız değildir. Zararların, doğduğu yılı izleyen beş yıl içinde mahsup edilmesi gerekir; bu süre içinde indirilemeyen zararlar düşme hakkını kaybeder.

Ayrıca her zarar türü mahsup edilemez. Özellikle diğer kazanç ve iratlardan doğan zararlar, istisna kapsamındaki kazançlara ilişkin zararlar veya sermayede meydana gelen eksilmeler vergi matrahından indirilemez. Bu düzenleme, vergi matrahının aşındırılmasını önlemeye yöneliktir.

BEYANNAMEDE DİKKATE ALINAN BAŞLICA İNDİRİMLER
Bununla da sınırlı kalınmaz. Sosyal, ekonomik, mali ve kültürel amaçlarla öngörülen muafiyet, istisna ve indirimler de yine beyanname üzerinde dikkate alınır. Faaliyetle doğrudan ilgisi bulunmasa da örneğin eğitim ve sağlık giderleri defterlerde değil, beyanname üzerinden indirilerek vergi matrahını etkiler.

Bu indirimler genellikle beyan edilen gelirin belirli bir yüzdesi ile sınırlandırılmıştır ve belgeye dayanma, Türkiye’de yapılmış olma gibi şartlara bağlanmıştır.

Teşvik niteliğindeki indirimler de bulunmaktadır. Sponsorluk harcamaları, girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar, korumalı iş yeri indirimi, bireysel katılım yatırımcısı indirimi, Ar-Ge ve tasarım indirimi bu grupta yer alır.

Bağış ve yardımlar da bu sistem içinde yer alır. Bazı bağışlar belirli oranlarla sınırlı olarak indirilebilirken, kamu yararı gözetilen bazı bağış ve yardımların tamamı matrahtan indirilebilmektedir.

VERGİYİ DOĞRUDAN AZALTAN MEKANİZMA
Sistem yalnızca matrahı değil, doğrudan vergiyi etkileyen bir teşvik mekanizması da öngörmüştür. Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121’inci maddesi kapsamında, ticari, zirai veya mesleki kazanç sahiplerinden belirli şartları sağlayan uyumlu mükelleflerin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenecek gelir vergisinden indirilmektedir.

Bu düzenleme matrah indirimi niteliğinde olmayıp, doğrudan hesaplanan vergiyi azaltan bir mekanizmadır. Amaç, vergiye gönüllü uyumu artırmak ve düzenli mükellef davranışını ödüllendirmektir.

VERGİ MAHSUPLARI
Yıl içinde stopaj yoluyla kesilen vergiler, ödenen geçici vergiler, yıllık beyannamede hesaplanan gelir vergisinden düşülür; kesinti tutarının fazla olması halinde ise aradaki fark mükellefe iade edilir.

Özetle yasalarımızda vergi yükünü doğrudan azaltan imkanlar var. Bu imkanların ihmal edilmesi ise mükellef açısından gereksiz bir vergi yükü anlamına gelir.

Beyannamenin Verilme Zamanı ve Yeri:

Mükelleflerin, 2025 dönemine ait beyana tabi gayrimenkul sermaye iradı gelirleri için 1 Mart – 31 Mart 2026 tarihleri arasında beyannamelerini vermeleri gerekmektedir.

Beyannameler;

♦ Hazır Beyan Sistemi aracılığıyla internet ortamından,
♦ Dijital Vergi Dairesi (Hazır Beyan Sistemi) aracılığıyla internet ortamından,
♦ Hazır Beyan mobil uygulaması aracılığıyla da cep telefonundan,
♦ Vergi dairesinden alınan kullanıcı kodu, parola ve şifre ile mükellefin kendisi ya da 3568 sayılı Kanun gereği elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi almış meslek mensupları ile elektronik beyanname aracılık sözleşmesi imzalanarak Dijital Vergi Dairesi (e-Beyanname Sistemi) ile elektronik ortamdan,
♦ Bağlı bulunulan (ikametgâhın bulunduğu yer) vergi dairesine kâğıt ortamında elden,
♦ İkametgâh adreslerine bağlı kalınmaksızın herhangi bir vergi dairesinden, verilebilir.

Beyanname verildikten sonra hesaplanan verginin ilk taksitinin beyanname verme son günü olan 31 Mart 2026 tarihine kadar, ikinci taksitinin de 31 Temmuz 2026 tarihine kadar iki eşit taksitte ödenmesi gerekmektedir.

31 Mart 2026 Tarihine Kadar Kimler Kira Gelirleri İle İlgili Beyanname Verecek?

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelirler “gayrimenkul sermaye iradı” olarak ifade edilmekte olup bu gelirler belirli koşullarda gelir vergisine tabi tutulmaktadır.

Kira gelirine konu mal ve hakların; sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri ile kiralanmış bir mal veya hakkın kiraya verilmesinden gelir elde eden kiracılar, gayrimenkul sermaye iradı yönünden mükellef kabul edilecektir.

• Beyana tabi geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından ibaret olan mükelleflerden; 2025 yılı içerisinde toplam 47.000 TL üzerinde konut kira geliri elde edenler beyanname vereceklerdir.

• Bir konuta birden fazla kişinin ortak olması halinde, her bir ortak için istisna ayrı ayrı uygulanır. Bir kişinin birden fazla konuttan kira elde etmesi halinde istisna, her bir konut için ayrı ayrı değil, kira gelirleri toplamına bir defa uygulanır.

• Kira gelirini beyan etmeyen veya eksik beyan edenler kira gelirleri istisnasından faydalanamayacaktır.

• Gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari, zirai veya mesleki kazancını beyan etmek zorunda olanlar istisnadan yararlanamayacaktır.

• 2025 yılı içerisinde 47.000 TL üzeri mesken kira gelirinin yanında, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde edilen ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratların gayri safi tutarları toplamı 1.200.000 TL’yi geçenler 47.000 TL’lık mesken istisnasından yararlanmayacaklardır.

• İşyeri kira gelirleri üzerinden vergi kesintisi yapılanlardan, kira gelirlerinin brüt tutarını beyanname verme sınırını (2025 yılı için 330.000 TL) aşanlar (Beyanname verme sınırı olan 330.000 TL’nin aşılıp aşılmadığının tespitinde, gelir vergisi kesintisine tabi brüt kira gelirleri ile konut kira gelirinin gelir vergisinden istisna edilen tutarı aşan kısmı birlikte dikkate alınacaktır.) beyanname vereceklerdir.

• Bir takvim yılı içinde mal ve hakların kiralanmasından elde edilen gelirlerden kesinti ve istisna uygulanmasına konu olmayan ve tutarı beyanname verme sınırını (2024 yılı için 18.000 TL) aşanlar beyanname vereceklerdir. Gelirin beyan sınırını geçmesi halinde, geçen kısmın değil gelirin tamamının 2024 yılı için verilecek beyannameye dahil edilmesi gerekiyor.

Özellikli Durumlar

1. Kira Gelirinin Elde Edilme Zamanı

Mükelleflerce bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedelleri o yılda elde edilmiş gelir kabul edilecektir. Örneğin: 2024 ve 2025 yılları kira gelirleri topluca 2025 yılında tahsil edilmiş ise, 2025 yılının geliri olarak dikkate alınacaktır.

Ancak, gelecek yıllara ait olup peşin tahsil edilen kira bedelleri, ilgili yılın geliri olarak kabul edilerek ilgili yıllarda beyan edilir. Örneğin: 2025 ve 2026 yılları kira gelirleri topluca 2025 yılında tahsil edilmiş ise, her yıla ait kira bedeli ilgili yılda beyan edilecektir.

2. Döviz Cinsinden Elde Edilen Kiralar

Döviz cinsinden kiraya verme işlemlerinde tahsilatın yapıldığı tarihteki T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınarak gayri safi hasılat belirlenir. Borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen kur üzerinden Türk Lirası’na çevrilerek, kira geliri aşağıda açıklanan şartlara göre beyan edilir.

3. İş Yeri Olarak Kiralanan Gayrimenkullerde Vergi Tevkifatı (Stopajı)

Gayrimenkulleri işyeri olarak kiralayan belirli kişi ve kuruluşlar, gerçek kişilere ve belirli kuruluşlara yaptıkları kira ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapacaklardır. Yani işyerinin kiracıları, ödeyecekleri brüt kira üzerinden %20 oranında vergi kesecekler ve iradı elde eden adına vergi dairesine ödeyeceklerdir.

Kimlerin hangi ödemeler için vergi kesintisi yapmak zorunda olduğu Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılmıştır.

4. Kira Geliri Matrahının Hesabında İndirilebilecek Giderler

Gayrimenkul sermaye iradında safi iradın tespiti için, kira gelirlerinden indirilecek giderler konusunda seçilebilecek iki yöntem vardır.

a) Gerçek Gider Yöntemi (GVK Md.74)
b) Götürü Gider Yöntemi

Mükellefler gerçek veya götürü gider usulünden sadece birini seçmek mecburiyetindedir, her ikisini birden kullanmazlar.

Götürü Gider Yönteminin Seçilmesi Halinde Hesaplanan Gider Tutarı;

♦ Götürü veya gerçek gider yönteminin seçimi, taşınmaz malların tümü için yapılmaktadır. Bunlardan bir kısmı için gerçek gider, diğer kısmı için götürü gider yönteminin seçilmesi mümkün değildir.
♦ Götürü gider yöntemini seçen mükellefler, (hakları kiraya verenler hariç) kira gelirlerinden istisna tutarını düştükten sonra kalan tutarın % 15’i oranındaki götürü gideri, gerçek giderlere karşılık olmak üzere indirebilirler.
♦ Hakları kiraya verenler, götürü gider yöntemini kullanamazlar.
♦ İş yeri kira geliri ile birlikte hakların kiraya verilmesinden de gelir elde eden mükellefler, verecekleri gelir vergisi beyannamelerinde gerçek gider yöntemini seçmek zorundadırlar.
♦ Bu usulü seçen mükellefler iki yıl geçmedikçe gerçek gider yöntemine dönemezler.

5. Kira Gelirlerine Uygulanacak Diğer İndirimler Nelerdir?

Kira geliri elde eden gayrimenkul sermaye iradı sahibi mükellefler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesinde yer alan Hayat/Şahıs Sigorta Primleri Eğitim ve Sağlık Harcamaları Bağış ve Yardımlar Sponsorluk Harcamalarını tamamını veya belli bir tutarını verdikleri beyanname üzerinde safi iratlarından indirim konusu yapabileceklerdir.

6.Kira Tahsil Edilmediyse Beyanname Verilmesi Zorunlu mu?

Kira gelirinde tahsilat esası geçerlidir. Yani tahsil esasına göre kira gelirinin vergilendirilmesi için nakden veya ayni olarak tahsil edilmiş olması gerekmektedir.

Kiraya verilen bir konut için kiracıdan hiç kira tahsil edilemediyse beyannamede verilmeyecektir ya da ne kadar kira geliri tahsil edildiyse sadece tahsil edilen kısım beyannameye dahil edilecektir.

Kira bedelinin nakden tahsil edilmesi, kiranın Türk parası veya yabancı para ile ödenmesini ifade eder. Alınan çek bedelleri de nakden tahsilat sayılır.

7.Kiralar Bankadan Ödenmek Zorunda mı?

İş yeri ve konut kiralama işlemlerine ilişkin yapılacak tahsilat ve ödemelerin banka veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsikine yönelik olarak 2024 yılı içerisinde düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre;

• Konutlarda ve iş yerlerinde, konutunu ve iş yerini kiraya verenler ve bunları kiralayanların, kiraya ilişkin tahsilat ve ödemelerini bankalar veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi tarafından düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunludur.

• Haftalık, günlük veya benzeri şekilde kısa süreli konut kiralamalarına ilişkin yapılan tahsilat ve ödemeler de tevsik kapsamındadır.

• Konutunu ve iş yerini kiraya verenler ve bunları kiralayanların, kira bedeline ilişkin mahkeme ve icra yoluyla veya ayni olarak yaptıkları tahsilat ve ödemeler tevsik zorunluluğu kapsamında değildir.

• Hisseli gayrimenkullerin kiralanmasında, kira bedelinin tamamının kiraya verenlerden birine bankalar veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi aracılığıyla ödenmesi durumunda, tevsik zorunluluğunun yerine getirildiği kabul edilir.

• Bankalar veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi aracı kılınmak suretiyle, para yatırma, havale, EFT, çek, banka ve kredi kartı gibi araçlar kullanılmak suretiyle yapılan tahsilat ve ödemeler karşılığında dekont veya hesap bildirim cetvelleri düzenlendiğinden, bu belgeler tevsik edici belge olarak kabul edilecektir. Bankaların internet şubeleri üzerinden yapılan ödeme ve tahsilatlar da bu kapsamdadır. Kişilerin kira ödemelerini, banka şubelerine giderek T.C. kimlik numarası, vergi kimlik numarası, ad soyad/ unvan bilgileri ve “kira ödemesi” açıklamasıyla kiraya verenin hesabına yatırması durumunda da tevsik yükümlülüğü yerine getirilmiş sayılır.

Örnek:

Mükellef (A), Üç dairesini konut olarak kiraya vermesi sonucu yıllık 168.000 TL, 120.000 TL ve 240.000 TL kira geliri elde etmiştir. Beyana tabi başka geliri olmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir. Mükellefin, 2025 yılında kiraya verdiği üç konuttan elde ettiği toplam kira geliri(168.000 + 120.000 + 240.000) 528.000 TL’dir.
Birden fazla konuttan kira geliri elde edilmesi halinde istisna, kira gelirleri toplamına bir Mükellefin kira gelirine ilişkin ödenecek gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

– Gayrimenkul Sermaye İradı (Konut) = 528.000 TL

– Gayrisafi İratlar Toplamı = 528.000 TL

– Vergiden İstisna Edilen Tutar = 47.000 TL

– Kalan (528.000 – 47.000) = 481.000 TL

– Giderler (Götürü) (481.000 X %15) = 72.150 TL

– Safi İrat (481.000 – 72.150) = 408.850 TL

– Vergiye Tabi Gelir Matrahı = 408.850 TL

– Hesaplanan Gelir Vergisi = 79.389,50 TL

– Ödenecek Gelir Vergisi = 79.389,50 TL