Vergi Usul Kanunu’nun 272’nci maddesi gereği olarak “normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenmesi zorunludur.” Bu ifadelerden anlaşılacağı üzere, işletmeler normal bakım ve temizleme giderlerini bahse konu iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli ile ilişkilendirmeksizin doğrudan gider yazabileceklerdir. Ancak, bunların dışında kalan ve ilgili iktisadi kıymeti genişletmek veya kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin maliyet bedeline eklenmesi zorunlu tutulmuştur.
Söz konusu kanun maddesi hükmünün devamında hangi giderlerin maliyete ekleneceği konusunda açıklık sağlamak amacıyla örneklere yer verilmiştir. Buna göre bir geminin iktisap (edinim) tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı artıran giderler ile bir motoru kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın (düzeneğin) eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlere örnek olarak kabul edilmiştir.
İlgili kanun maddesinin üçüncü fıkrasında ise gayrimenkullerin kira ile tutulmuş olması veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkına verilmiş olması durumunda, kiracı veya işletme hakkına sahip kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderlerin bu iktisadi kıymetlerin özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği hüküm altına alınmıştır.
Kanun koyucu, bu hüküm ile gayrimenkul veya elektrik üretim ve dağıtım varlığına ilişkin genişletici veya iktisadi kıymetini artırıcı giderlere katlananların malikler değil kiracılar olması durumunda nasıl hareket edilmesi gerektiğini düzenlemektedir. Çünkü malikler açısından “cari gider” olmayan ve malın maliyetine ilave edilerek amortisman yoluyla itfa edilecek bir harcamanın kiracılar tarafından yapılması durumunda nasıl kayıt altına alınacağının düzenlenmesi gerekmektedir.
Kanun koyucu, kiracılar tarafından yapılan bu tür harcamaları özel maliyet bedeli olarak nitelendirerek ayrı bir kategori oluşturmuştur. Mahiyeti itibarıyla kiralanan gayrimenkul veya elektrik üretim ve dağıtım varlığı kiracının aktifinde bulunmadığından bunlar için yapılan genişletici veya iktisadi kıymeti artırıcı giderlerin bu iktisadi kıymetlerin maliyetine eklenmesi mümkün değildir (olanaksızdır). Ancak, bahse konu iktisadi kıymetleri genişletmek veya kıymetini artırmak amacıyla kiracılar tarafından yapılan harcamaların cari dönem gideri olarak kabul etmek de bu harcamaların mahiyetine uygun olmayacağından ayrı bir sınıflandırma yapılarak özel maliyet bedeli müessesesi oluşturulmuştur. Kanun koyucu kiracıların yaptığı harcamaların “bu iktisadi kıymetlerin özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği” hükmüne yer vererek bahse konu harcamaların bilançoda ayrı bir hesapta aktife alınması ve değerlemeye konu edilmesi uygun görülmüştür.
İlgili madde hükmünün üçüncü fıkrasının devamında, kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için meydana getirdiği tesisata ait giderlerin de aynı hükümde olacağı kabul edilmiştir. Ayrıca söz konusu maddenin son fıkrasında gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderlerin hem tamir hem de kıymet artırma giderlerinden oluşması halinde, mükellefin bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermesi gerektiği belirtilmiştir.
Mükellefler tarafından gayrimenkul veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için katlanılan harcamalardan hangilerinin özel maliyet bedeli olarak değerlendirileceğinin, hangilerinin doğrudan gider yazılacağının belirlenmesi ilgili yılda mali karın belirlenmesi açısından önem arz etmektedir. Buna göre;
•Başkasına ait gayrimenkul veya işletme hakkı alınmış bir elektrik üretim ve dağıtım varlığı olmalıdır. Buradaki gayrimenkul kavramı özel hukuktaki gayrimenkul kavramından daha geniş olup Vergi Usul Kanunu’nun 269’uncu maddesine göre gayrimenkuller gibi değerlenen gayrimenkullerin mütemmim cüz’ü ve teferruatını, tesisat ve makinaları, gemiler ve diğer taşıtları da kapsamaktadır.
• Gayrimenkul kiralanmış olmalıdır. Harcamaya konu varlık grubu bir elektrik üretim ve dağıtım varlığı ise bunlara ilişkin işletme hakkının elde bulundurulması gerekmektedir.
• Gayrimenkul veya elektrik üretim ve dağıtım varlığı için yapılacak harcamalar kiracı veya işletme hakkı sahibi tarafından yapılmalıdır. Kiraya veren tarafından yapılan giderlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.
• Gayrimenkul veya elektrik üretim ve dağıtım varlığı için yapılan özel maliyet bedeli niteliğinde harcamalara ilişkin olarak kiralayan ile kiracı arasında yapılan kira sözleşmesinde söz konusu harcamaların kiralayan adına kiracı tarafından yapılacağı şeklinde bir düzenleme bulunmamalıdır. Yapılan harcamalar tamamen kiracının kullanımına özel olan ve kiracı adına yapılmış harcamalar niteliğinde olmalıdır.
• Kiralanan gayrimenkul veya işletme hakkı alınmış elektrik üretim ve dağıtım varlığı için yapılan harcamalar, ilgili iktisadi kıymetin genişletilmesi veya kıymetinin artırılması amacıyla yapılmalıdır. Kiracı veya işletme hakkı sahibinin faaliyetini yürütebilmek için yeni oluşturulan tesisata ilişkin harcamalar da bu kapsamda değerlendirilir.
• Kiracı veya işletme hakkı sahibi tarafından yapılan harcamalar, gayrimenkulden veya elektrik üretim ve dağıtım varlığından değer azalışına yol açmaksızın ayrılmayacak iktisadi kıymetlere yönelik olmalı ve tek başına bir fonksiyon icra etmelidir.
• Kiralanan gayrimenkul veya işletme hakkına sahip olunan elektrik ve üretim varlığı için yapılan harcamalar normal bakım ve tamir gideri olmamalıdır. Yapılan harcamaların normal bakım ve tamir gideri olması durumunda bu tür harcamalar ilgili dönemde doğrudan gider olarak dikkate alınır.
Sonuç olarak; işletmelerin ticari faaliyetlerini devam ettirmek amacıyla kiraladıkları gayrimenkullere veya işletme hakkını ellerinde bulundurdukları elektrik üretim ve dağıtım varlıklarına ilişkin katlandıkları normal bakım, tamir ve temizleme gideri dışındaki harcamalarını Vergi Usul Kanunu’nun 272’nci maddesi gereği özel maliyet bedeli olarak aktifleştirmeleri zorunlu olup bu konuda mükelleflere seçimlik hak tanınmamıştır (Vergi Dünyası Dönem Sonu İşlemleri).
Dünya | Veysi SEVİĞ
