<p style="text-align: justify;">Farkında mısınız bilmiyorum ama son dönemlerde Maliye tarafından yapılan düzenlemelerin birçoğu <strong>“yetki aşımı yapıldığı” </strong>iddiasıyla yargıya intikal ettiriliyor. Yargı ise, kanunlarda Maliye’ye tanınan yetkinin sınırlarının aşılıp aşılmadığına bakıyor, mükelleflere kanunda yer almayan bir yükümlülük yükleyen ya da kanunda olmayan yeni bir düzenleme getiren Tebliğlerin önce yürütmesini durduruyor, sonrasında ise iptaline karar veriyor. Bu tür kararlara sıkça rastlamaya başladık. İnanın biz de bu kararları izlemekte zorlanıyoruz. Hepsi birbirinden değerli, ders niteliğinde, önemli sonuçları olan kararlar.</p> <p style="text-align: justify;">Son olarak Danıştay’dan bu kapsamda Maliye’yi şok eden bir yürütmeyi durdurma (YD) kararı daha geldi!</p> <p style="text-align: justify;">Karar ne ile ilgili mi? Hemen cevap verelim: YD kararı, Kur Korumalı Mevduat (KKM) hesabı kazançlarına ilişkin kurumlar vergisi istisnasının hesaplama yöntemi ile ilgili.<br /> <br /> <strong>YD kararına konu ne ile ilgili?</strong></p> <p style="text-align: justify;">Yabancı paraların Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüştürülmesinden elde edilen kazançlara ilişkin istisna düzenlemesi Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) geçici 14. Maddesinde yer alıyor. Maliye söz konusu istisnanın usul ve esaslarını <strong>19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ</strong> ile belirlemiş bulunuyor <strong>(11.02.2022 tarihli ve 31747 sayılı Resmi Gazete).</strong></p> <p style="text-align: justify;">Söz konusu düzenlemede birden fazla istisna yer alıyor.</p> <p style="text-align: justify;">Danıştay’ın Maliye’yi şoke eden YD kararı, geçici 14. Maddenin 1. fıkrasında yer alan <strong>“Yabancı Paraların Dönem Sonu Değerlemesinden Kaynaklanan Kur Farkı Kazançlarına İlişkin İstisnanın” </strong>hesaplanma yöntemiyle ilgili.</p> <p style="text-align: justify;"><br /> <strong>Geçici madde 14/1’de yer alan düzenleme nasıl?</strong></p> <p style="text-align: justify;">Geçici 14/1. Maddeye göre, Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevrilen hesaplar ile ilgili olarak; kurumların 31 Aralık 2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine <strong>(17 Şubat 2022</strong>) kadar Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda,</p> <p style="text-align: justify;"><strong>1)</strong> Bu kapsamdaki yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1 Ekim 2021 ila 31 Aralık 2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı,</p> <p style="text-align: justify;"><strong>2)</strong> 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine (17 Şubat 2022) kadar Türk lirasına çevrilen hesaplarla ilgili oluşan kur farkı kazançları ile söz konusu hesaplardan dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar (Merkez Bankası’nca yapılan destek ödemeleri)</p> <p style="text-align: justify;">kurumlar vergisinden istisna bulunuyor.</p> <p style="text-align: justify;"><br /> <strong>Maliye’ye göre istisna tutarının nasıl hesaplanması gerekiyor?</strong></p> <p style="text-align: justify;">Maliye, 19 No.lu Tebliğin<strong> “40.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna” </strong>başlıklı bölümünde, istisna tutarının nasıl hesaplanacağını ayrıntılı olarak açıklamış bulunuyor.</p> <p style="text-align: justify;">Söz konusu Tebliğde; <strong><em>31 Aralık 2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paraların, geçici 14. madde ve 1211 sayılı Kanunun ilgili hükmünde öngörülen süre ve şekilde Türk Lirası mevduat veya katılma hesaplarına dönüştüren kurumlar vergisi mükelleflerinin, söz konusu yabancı paralarının dördüncü geçici vergilendirme (1 Ekim 2021-31 Aralık 2021) dönemine ilişkin dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının kurumlar vergisinden istisna olduğu, mükelleflerin gerek dönem içi gerekse dönem sonu kur farkı kazançlarını muhtelif usullere göre belirleyebildikleri, ancak, istisnaya konu edilecek kur farkı gelirinin tespitine münhasır olmak üzere, dönem içi döviz çıkışlarında ve istisna tutarının hesaplanmasında ilgili hesaba giriş sırasının (FİFO) esas alınması gerektiği, 31 Aralık 2021 tarihli bilançonun "Bankalar Hesabında" yer alan yabancı paraların birden fazla döviz tevdiat hesabından oluşması halinde KVK’nın geçici 14. maddesi ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının ilgili mevzuatı çerçevesinde dönüştürülebilen döviz cinslerine ilişkin döviz tevdiat hesaplarının istisna tutarının belirlenmesinde birlikte dikkate alınacağı, istisna hesabında aynı döviz cinsinden döviz tevdiat hesapları birlikte dikkate alınacağından, bu hesaplar arasında yapılan aktarma işlemlerinin giriş çıkış olarak değerlendirilemeyeceği </em></strong>net bir şekilde belirtiliyor.<br /> <br /> <strong>İstisna tutarının hesaplanma yöntemi tartışmalara neden olmuştu!</strong></p> <p style="text-align: justify;">19 No.lu Tebliğin yayınlanmasıyla beraber, istisna tutarının hesaplanma şekliyle ilgili tartışmalar ve itirazlar da başladı. İtirazlar genel olarak aşağıdaki iki noktada yoğunlaştı:</p> <p style="text-align: justify;">- Kur farkı kazançlarının hesaplanmasında ilk giren ilk çıkar (FİFO) yöntemi kullanılacak ve aynı döviz cinsinden birden fazla hesap bulunması halinde bu hesaplar tek hesapmış gibi konsolide edilerek kur farkı hesaplanacak.</p> <p style="text-align: justify;">- 31 Aralık 2021 tarihli bilançoda yer alan yabancı paraların birden fazla döviz tevdiat hesabından oluşması halinde, dönüşüm oranının tespitinde, dönüştürülmüş olsun veya olmasın kapsama giren tüm döviz tevdiat hesapları birlikte dikkate alınacak.</p> <p style="text-align: justify;">Maliye’nin yukarıda açıkladığı hesaplama yöntemi, kur farkı istisna tutarının eksik hesaplanmasına neden oldu. Bu hesaplama yöntemine göre istisna tutarını düşük hesaplayan mükelleflerin bir kısmı 2021 hesap dönemi kurumlar vergisi beyanlarını ihtirazî kayıtla verip, dava açtılar.<br /> <br /> <strong>Hesaplama yönteminden olumsuz etkilenen bir mükellef dava açtı</strong></p> <p style="text-align: justify;">Maliye’nin 19 No.lu Tebliğde açıkladığı hesaplama yöntemine göre hesaplama yapan ancak istisna tutarını olması gerekenden daha düşük hesaplayan bir mükellef YD talepli iptal davası açtı.</p> <p style="text-align: justify;">Söz konusu mükellefin dava açma gerekçeleri ise şu şekilde:</p> <p style="text-align: justify;"><strong><em>“Öncelikle 5520 sayılı Kanunun geçici 14. maddesinde, Hazine ve Maliye Bakanlığına istisna uygulamasının usul ve esaslarını belirleme yetkisi verilmemiştir. 5520 sayılı Kanunun geçici 14. maddesinde bu konuda bir düzenleme olmaması ve ayrıca Hazine ve Maliye Bakanlığı'na bir yetki verilmemesine rağmen, Bakanlık tarafından çıkarılan söz konusu Tebliğin “40.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna” başlıklı bölümünde, gerek dönem içi gerekse dönem sonu kur farkı kazançlarının tespitine münhasır olmak üzere, dönem içi döviz çıkışlarında ve istisna tutarının hesaplanmasında ilgili hesaba giriş sırasının esas alınması gerektiği belirtilerek, istisna uygulanacak kur farkı kazançlarının ilk giren ilk çıkar (FIFO) yöntemine göre belirleneceği açıklanmıştır. FIFO yönteminde ilk giren dövizin ilk çıkacağı, bakiyede kalan dövizin en son girenler olacağı, kurların genel seyrinin artış gösterdiği dönemde FIFO yönteminin dönem sonu bakiyesinde yer alan dövizin maliyetini yükselteceği, dolayısıyla dönem sonuna isabet eden geçici vergi beyannamesinde istisna edilecek kur kazancının düşeceği ve mükellefin vergi yükünün artacağı açıktır. Ayrıca, yine gerek 5520 sayılı Kanunun geçici 14. maddesinde, gerekse Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası Tebliğlerinde, 31/12/2021 tarihli bilançonun "Bankalar Hesabında” yer alan yabancı paraların birden fazla döviz tevdiat hesabından oluşması halinde dönüştürülebilen döviz cinslerine ilişkin döviz tevdiat hesaplarının kur farkı kazançlarına ilişkin istisna tutarının belirlenmesinde birlikte dikkate alınacağı şeklinde bir hüküm ve düzenleme olmadığından, yani hesap bazında dönüşüme izin verildiği halde Tebliğ'in iptali istenilen bölümünde dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna tutarının hesaplanmasında aynı döviz cinsinden farklı hesaplar tek bir havuz hesap gibi değerIendirildiğinden ve bu şekilde yapılan hesaplamalar sonucu kur farkı kazançlarına ilişkin istisna tutarı azalacağından, Tebliğdeki bu düzenleme, KVK’nın geçici 14. Maddesine aykırıdır.”</em></strong></p> <p style="text-align: justify;"><br /> <strong>Danıştay Tebliğin hesaplama yöntemine ilişkin kısmının yürütmesini durdurdu!</strong></p> <p style="text-align: justify;">Evet, Danıştay, açılan bu dava sonucunda, 19 No.lu Tebliğin istisna tutarını hesaplama yöntemiyle ilgili açıklamaların yer aldığı <strong>“40.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna” </strong>başlıklı bölümünün yürütmesini gerekçeli bir şekilde durdurdu.</p> <p style="text-align: justify;">Söz konusu YD kararının karar kısmının özeti önemine istinaden aşağıda yer alıyor:</p> <p style="text-align: justify;"><strong><em>“Anayasanın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinde yer alan düzenlemeler dikkate alındığında, maddede belirtilen hallerde Cumhurbaşkanına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanılarak getirilecek yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesinin zorunlu olduğu açıktır. Bu zorunluluk, verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup, bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir. Bununla birlikte, vergilendirmenin temel ögeleri ile ilgili olmaması şartıyla, ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilir. Ayrıca vergilendirmeye ilişkin bir konuda kanun ile çerçevesi çizilen düzenlemeye ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenebilmesi için de ilgili kanunda Bakanlığa bu konuda bir yetki verilmesi gerekmektedir.</em></strong></p> <p style="text-align: justify;"><strong><em>Nitekim, Anayasa Mahkemesi de verdiği kararlarda, Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddelerinin birlikte değerIendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede bulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfîliği önlemek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranların yukarı ve aşağı sınırları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerinin ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlenmiş bir kanun hükmüne dayanması gerektiği, vergilendirmenin esaslı unsurlarının kanunda belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlenmesi gerektiği, bir mali yükümlülüğün bu yönleriyle kanunla yeterince çerçevelenmemişse kişilerin mülkiyet hakkını etkileyecek idari ya da yargısal takdire dayanan uygulamalara yol açabilmesinin mümkün olduğuna (İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. Başvurusu, B:2015/941, 25/10/2019 ve Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri yorumlayarak bir standart oluşturmasının, başka bir anlatımla alt ve üst sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesinin vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğuna (Bilnam İşletmecilik ve Ticaret A.Ş. ((Eskj Unvanı-Bilnam İşletmecilik ve Tic. Ltd. Şti.)) Başvurusu, B:2016/3675, 03/11/2020) vurgu yapmıştır.</em></strong></p> <p style="text-align: justify;"><strong><em>Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 2. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen geçici 14. maddesinde, kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 01/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğunun belirtildiği, ancak istisna edilecek tutarların hesaplanmasında hangi yöntemin uygulanacağı konusunda veya istisna hesabında aynı döviz cinsinden döviz tevdiat hesaplarının birlikte dikkate alınıp alınmayacağı konusunda bir belirlemenin yapılmadığı, ayrıca maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenebileceğine dair davalı idareye bir yetki de verilmediği dikkate alındığında, davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan tebliğ ile istisna uygulamasına ilişkin bazı usul ve esasların belirlenmesinde ve mükelleflere bu konuda bir yükümlülük getirilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.</em></strong></p> <p style="text-align: justify;"><strong><em>Bu nedenle, Kanunda Hazine ve Maliye Bakanlığına bir yetki verilmemesine rağmen istisna uygulamasına ilişkin olarak çeşitli usul ve esasların belirlendiği anlaşılan dava konusu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 19 Seri No.lu Tebliğin "40.3.1.1. Yabancı Paraların Dönem Sonu Değerlemesinden Kaynaklanan Kur Farkı Kazançlarına İlişkin İstisna” bölümünde hukuka uygunluk bulunmadığı ve uygulanması halinde telafisi güç veya imkansız zararların doğmasına yol açabileceği anlaşıldığından, söz konusu kısmın yürütmesinin durdurulması gerekmektedir.”</em></strong></p> <p style="text-align: justify;">Söz konusu Karar, oyçokluğuyla verilmiş bulunuyor.</p> <p style="text-align: justify;"><strong>Maliye bu karara itiraz edebilir mi?</strong></p> <p style="text-align: justify;">Evet, Maliye, kararın kendisine tebliğini izleyen günden itibaren 7 (yedi) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nda bu karara karşı itirazda bulunabiliyor.</p> <p style="text-align: justify;"><strong>Peki, Maliye’nin bu itirazının kabul edilmesi mümkün mü?</strong></p> <p style="text-align: justify;">Teorik olarak her şey mümkün. Ancak, kararda yer alan gerekçeler dikkate alındığında, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu itirazı reddetme olasılığı çok daha yüksek görünüyor.</p> <p style="text-align: justify;"><strong>Yürütmeyi durdurma kararı tam olarak ne zaman uygulanabilecek?</strong></p> <p style="text-align: justify;">Maliye’nin, Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen YD kararını, 30 gün içerisinde uygulaması gerekiyor. Ancak, uygulamada, YD kararları, itirazın reddedilmesi halinde uygulanmaya başlanıyor.</p> <p style="text-align: justify;"><strong>Dava süreci devam ediyor, gelişmeleri buradan duyuracağız</strong></p> <p style="text-align: justify;">Dava süreci devam ediyor, mükellefler Maliye’ye karşı şu an için bir adım önde görünüyor. Bu dava ile ilgili son gelişmeleri buradan duyurmaya çalışacağız.</p> <p style="text-align: justify;">Ekonomim.com | Abdullah TOLU</p>