Bugünkü yazımızda finansal kiralama şirketlerinde takip konusu olan yabancı para cinsi alacaklar için “kur farkı geliri” yaratılıp yaratılmaması konusu vergi mevzuatındaki değerleme hükümleri yönünden ele alınmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323. Maddesine göre, ticari faaliyet kapsamında doğan ancak tahsil edilemeyen alacaklar dava veya icra safhasında bulunması şartıyla “şüpheli alacak” olarak kabul edilmekte ve karşılık ayırmak suretiyle gider kaydedilerek kurumlar vergisi matrahından düşülebilmektedir.

Şirketin aktif tutarı ile borçları arasındaki fark olarak tanımlanan öz sermayesinde “tahsili şüpheli veya imkânsız hale gelen alacaklar” sebebiyle azalma ortaya çıkar. İşte şüpheli alacak karşılığı ayrılmasındaki amaç donuk alacakların vergi matrahı ve dönem karı üzerindeki etkisinin giderilmesidir.

Vergi mevzuatına göre teminatlı alacaklarda karşılık ayırırken teminat tutarı düşülür. Buna göre şüpheli alacak karşılığı teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Teminat konusu varlıkta zaman içinde meydana gelen değer artışları dikkate alınmaz. Başka deyişle teminatta değerleme yoktur ve varsa değer artışları gelir kaydedilmez. İcra ve takip sonucunda tahsil edilen tutarlar o aşamada gelir kaydedilir.

Görüldüğü üzere donuk alacaklar, sürecin sonunda zarara dönüşme ihtimali olan tahsili şüpheli alacaklardır.

Nasıl ki reel sektör firmalarında Vergi Usul Kanunu mevzuatı çerçevesinde şüpheli alacaklar ile değersiz hale gelen alacaklar için kurumlar vergisi matrahından indirim yapılıyorsa; banka, leasing ve diğer finansal şirketlerde de temelde aynı prensipler geçerlidir. Öz sermayedeki kayıplar vergi matrahından indirilir. Böylece elde edilmeyen kazançlar üzerinden vergi ödenmemesi sağlanır.

Bankalar ve finansal kiralama şirketleri açısından kendi kanunlarının getirdiği hükümler sayesinde Vergi Usul Kanunu mevzuatındaki şartlara bakılmaksızın karşılık ayrılması imkânı vardır. Yani banka ve leasing şirketlerinde donuk alacakların gider kaydedilmesi daha kolaydır.

Finansal kiralama sektöründe “tahsil edilemeyen alacaklar” için bankalardaki uygulamaya benzer şekilde “Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman Ve Tasarruf Finansman Şirketlerinin Muhasebe Uygulamaları İle Finansal Tabloları Hakkında Yönetmelik[1]” uyarınca “karşılık uygulaması” yapılır. Yönetmeliğin 6. Maddesine uygun olarak ayrılan özel karşılık tutarları kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir[2]. Dolayısıyla karşılık ayırmada Vergi Usul Kanunu mevzuatındaki genel hükümler yerine 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 16. Maddesi esas alınır.

Muhasebe standartları açısından da “Borçlunun temerrüdü dolayısıyla ayrılan ömür boyu beklenen kredi zarar karşılığı tutarları özel karşılık olarak” addedilmektedir. (TFRS 9 kapsamında karşılık ayrılması[3])

Finansal kiralama şirketlerinin bu düzenlemeler çerçevesinde aşağıdaki şekilde uygulama yapmaları vergi hukukuna uygunluk gösterir:

1- Anapara, faiz veya her ikisinin tahsili vadesinden itibaren 90 günden fazla geciken müşterileri için söz konusu alacak tutarlarını hesap planlarındaki “Tasfiye Olunacak Alacaklar” hesabına alarak gider kaydederler. Fesih edilsin ya da edilmesin tüm finansal kiralama sözleşmeleri 90 günden fazla gecikmeye uğradığında “finansal kiralama alacak hesapları” kapatılarak “takip hesaplarına” intikal ettirirler.

2- Yabancı para (YP) cinsinden olan sözleşmeler TL’ye çevrilir ve bu işlemin yapıldığı tarihteki TCMB Alış kurundan takip hesaplarına (NPL Hs.) alınır. (Bankalardaki genel uygulama da bu doğrultudadır.)

3- Türk Borçlar Kanunu’nun 99.maddesi uyarınca; ülke parası dışında başka bir para birimiyle belirme yapılmadıkça ve sözleşmede aynen ödeme ya da bu anlama gelen bir ifade de bulunmadıkça, borcun ödeme gününde ödenmemesi üzerine alacaklının bu alacağının aynen veya vade ya da fiili ödeme günündeki rayiç üzerinden ülke parası ile ödenmesini isteyebileceği düzenlenmiştir. Dolayısıyla bu çerçevede leasing firmalarının YP alacaklarını YP olarak talep etmeleri imkân dâhilinde olduğu gibi, fiili ödeme günündeki rayiç üzerinden TL olarak da talep etmeleri de hukuken mümkündür. Öte yandan müşteriler ile yapılan finansal kiralama sözleşmelerinde genellikle “Kur riski müşteri’ye ait olmak üzere, Müşteri’nin yükümlülüğünün fiili ödeme günündeki şirketçe kredinin kullandırıldığı döviz cinsi için belirlenmiş satış kuru üzerinden TL’ye dönüşeceği” şeklinde veya benzer tarzda bir düzenlemeler yapılması da söz konusudur. İcra ve İflas Kanunu’nun 58.maddesinde de takip talebinde gösterilecek hususlar arasında alacak yabancı para ise alacağın hangi tarihteki kur üzerinden talep edildiğinin belirtilmesi gerekeceği ifade edilmiştir. Bu düzenleme takip hukukuna ilişkin olup, takibe konu alacağın YP olması durumunda bunun TL karşılığının da takip açılırken gösterilmesine ilişkindir. Takip aşamasında kullanılan kur ise TCMB kurlarıdır.

4- Bahse konu hesap TL olarak açıldığı için devam eden süreçte kura bağlı olarak herhangi bir değerleme işlemine yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

5- Muhasebe standardı TFRS 9 uygulamasında yabancı para cinsinden olan takipteki alacakların döviz cinsinden izlenebilmesine imkân verilmekteyse de; bunun her hâlükârda, vergisel açıdan bir etki edecek düzenleme olarak değerlendirilmemesi gerekir. Zira vergi uygulamasında vergi mevzuatı hükümleri esas olduğundan bu yönüyle söz konusu standardın uygulanması mecburi bir kural değildir. Dolayısıyla yukarıda da belirtildiği üzere finansal kiralama alacağı muhasebede YP’den TL’ye dönüştürülebilir. Ayrıca belirmek gerekir ki; firma teminatının YP olması[4] durumunda da Kurumlar Vergisi beyannamesinde “diğer indirim” uygulaması yapılarak vergi etkisinin giderilmesi değerlendirebilir.

6- Tekrar belirtecek olursak; yukarıda da açıkladığımız üzere teminatın değerlenerek gelir yazılması vergi mevzuatı açısından bir zorunluluk değildir.

Sonuç olarak;

Takibe intikal eden YP finansal kiralama alacaklarının TL’ye dönüştürülerek izlenmesi mevzuata aykırılık teşkil etmemektedir. Böylece %100 özel karşılık ayrılma durumu dışındaki işlemlerde gereksiz kur farkı geliri yaratılması ve elde edilmemiş kazançtan Kurumlar Vergisi ödenmemesi sağlanır.

Kaldı ki vergi uygulamasında vergi mevzuatı hükümleri (VUK, KVK) esas olduğundan; TFRS 9 standardı ile donuk alacaklar için faiz reeskont ve/veya kur farklarının muhasebeye yansıtılması halinde dahi bunun vergisel açıdan bir sonuç yaratmaması gerekir. Zira donuk alacağın “kur farkı, reeskont” gibi eklentilerinin de donuk alacak niteliğinde olduğu ve Kurumlar Vergisi matrahına dahil edilmemesi gerektiği temel vergicilik ilkeleri gereğidir. Firma teminatının YP olması durumunda dahi bunun muhasebe dışı izlenmesi ve takipteki alacak performansının bu doğrultuda değerlendirilmesi önerilir. Teminat konusu varlıktaki değer artışları leasing şirketi açısından o aşamada vergiye tabi bir kazanç olarak kabul edilmez. Teminatta gerçek bir değer artışı varsa, icra ve takip sonucunda tahsil edildiğinde zaten bu ortaya çıkar ve o aşamada da gelir kaydedilir.

Son olarak şunu ifade etmeliyiz. Vergi mevzuatında ana prensip her zaman safi kurum kazancından, başka deyişle gerçekleşmiş gelirden vergi almaktır.

[1] Yönetmelik ’teki 3. Bölüm hükümleri (Madde 5 ve devamı) çerçevesinde

[2] Bankaların öteden beri sahip oldukları özel karşılıkların KV matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmesi imkânına 5 Aralık 2017 tarihli RG’de yayımlanan 7061 sayılı kanun ile 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 16. maddesinde yapılan değişiklik ile 2019 yılından itibaren Finansal Kiralama Şirketleri de kavuşmuştur.

Varlık barışı süresi bitiyor (2) Varlık barışı süresi bitiyor (2)

Karşılıklar MADDE 16 –

(1) Şirket, işlemlerinden kaynaklanan alacaklarından doğmuş veya doğması beklenen ancak, miktarı kesin olarak belli olmayan zararlarını karşılamak amacıyla Kurulca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde karşılık ayırmak zorundadır.

(2) (Ek: 28/11/2017-7061/106 md.) Şirket tarafından bu madde uyarınca ayrılan özel karşılıkların tamamı, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir.16

(3) (Ek:17/7/2019-7186/26 md.) Bu madde uyarınca özel karşılık ayrıldıktan sonra tahsil imkânı kalmaması nedeniyle kayıttan düşülen alacaklar, 213 sayılı Kanunun 322 nci maddesi hükümleri kapsamında değersiz alacak addolunur.

[3] Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman Ve Tasarruf Finansman Şirketlerinin Muhasebe Uygulamaları İle Finansal Tabloları Hakkında Yönetmelik, Madde:6/A (TFRS 9 kapsamında karşılık ayrılması)

[4] Tahsilat beklentisi/teminat YP ise, teminatın değerlenmesi neticesinde karşılıktaki azalma.