Erdal Güleç'in Linkedin yazısı:
Gelir Vergisi Kanununun (“GVK”) mükerrer 121 inci maddesinde düzenlenen uyumlu mükellef indirimi sıkı şartlarına ve Maliye'nin bu şartları daha da sıkı uygulamasına rağmen, halen gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için en önemli teşviklerden birini oluşturuyor.
Neyse ki vergi yargısı bu konuda Maliye gibi düşünmeyip, pek çok konuda yasal düzenlemenin amacını dikkate alarak kararlar veriyor ki, bu teşvik kağıt üzerinde bir teşvik olarak kalmıyor.
Vergiye Uyumda Vergi İndirim Bilgisi Sorgulama
Bu teşvikten yararlanmanın şartları maddede sıralanıyor. Maliye geçtiğimiz yıllarda, mükelleflerin bu düzenlemedeki şartları sağlayıp sağlamadığını kontrol edebilmeleri amacıyla interaktif vergi dairesi uygulamasına “Vergiye Uyumda Vergi İndirim Bilgisi Sorgulama” bilgisini ekledi. Mükellefler bu sorgulama üzerinden bu teşvik karşısındaki durumlarını sorgulayabiliyorlar.
Bu sorgulama Maliye'nin mükelleflerin işini kolaylaştırmak amaçlı iyi niyetle getirdiği bir uygulama ve bu sorgulamada hatalar olabiliyor. Ancak buna rağmen pek çok mükellef, bu sorgulama indirim şartlarının sağlanmadığı uyarısı verdiğinde, bu uyarıyı kesin doğru bir uyarı gibi kabul edip, bu önemli indirimden yararlanmamayı tercih edebiliyor.
Oysa bu sorgulama sonuçlarında hatalar olabileceğini bizzat Maliye'nin kendisi de kabul ediyor. Zira, beyanname düzenleme programı, bu uyarıya rağmen beyannamede uyumlu mükellef indiriminden yararlanmaya izin veriyor. Yani bu uyarı, indirimden yararlanarak beyannameyi vermeye sistemsel bir engel yaratmıyor.
Sorgulama sonuçlarındaki hatalar, sorgulamada görünen bazı bilgilerin yanlış olmasından kaynaklı olabileceği gibi, eksik olmasından, yani sorgulamada hiç görünmemesinden de kaynaklanabiliyor. Örneğin, mahsup işlemleri devam eden bir borç sorgulamada ödenmemiş görünebiliyor veya kesinleşen bir tarhiyat sorgulama sonuçlarında hiç yer almayabiliyor. O yüzden, beyanname verilmeden önce bu sorgulama sonuçlarının ve maddedeki şartların tek tek haricen teyit edilmesini mutlak surette öneriyorum. Önceki yıllarda, şartları sağladıkları halde sırf bu uyarıyı kesin doğru kabul ettikleri için bu haklarını kullanmamış mükelleflerle zaman zaman karşılaştık.
Uyumlu mükellef indiriminde kesinleşmiş tarhiyat bulunmaması şartı
Bu indirim uygulamasında gözlemlediğim hatalardan biri de, mükellef adına ikmalen, re’sen veya idarece yapılan her tarhiyatın uyumlu mükellef indirimi hakkını ihlal edeceğinin düşünülmesi. Ancak maddede belirlenen kapsama girse bile her tarhiyat uyumlu mükellef indirimine engel olmuyor. Bunlara aşağıda değineceğim ama önce ilgili şartı bir hatırlatmak isterim.
Mükellef adına yapılmış kesinleşen bir tarhiyat bulunmaması şartı GVK’nın mükerrer 121 nci maddesinde aşağıdaki şekilde belirtiliyor:
“...Söz konusu indirimden faydalanabilmek için;
1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz.) olması,
2. (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde kesinleşmiş olması koşuluyla vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Kesinleşen tarhiyatların, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl için geçerli olan, birinci fıkradaki indirim tutar sınırının %1'ini aşmaması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.),
...”
Buna göre;
a) Kesinleşmeyen tarhiyatlar
b) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıldan 3 yıl veya daha çok önce kesinleşmiş tarhiyatlar
c) Kapsama girmeyen vergi türlerine (damga vergisi vs) yönelik yapılan kesinleşen tarhiyatlar
d) İndirim tutar sınırının %1'ini aşmayan kesinleşen tarhiyatlar
uyumlu mükellef indiriminden yararlanmaya engel oluşturmuyor.
Bunlar maddede sayıldığı için uygulayıcılar tarafından genellikle biliniyor. O yüzden yazımı uzatmamak için bunların detaylarına girmiyorum. Ama uyumlu mükellef indirimine engel olmayan bunlardan başka tarhiyatlar da var.
1) 7440 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanılarak kesinleşen tarhiyatlar
7440 sayılı Kanunun ortak hükümler başlıklı 10 uncu maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca, bu Kanunun 3 üncü ve 4 üncü maddelerine göre yapılandırılarak kesinleşen tarhiyatlar, yapılandırmanın ihlal edilmemesi şartıyla uyumlu mükellef indirimine engel tarhiyatlar kapsamında değerlendirilmiyor.
İlgili hüküm aynen şu şekilde: “Bu Kanunun 3 üncü ve 4 üncü maddelerine göre yapılandırılarak kesinleşen tarhiyatlar, yapılandırmanın ihlal edilmemesi şartıyla 193 sayılı Kanunun mükerrer 121 inci maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendi kapsamında değerlendirilmez...”
7440 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi “kesinleşmemiş veya dava safhasında bulunan alacaklar”; 4 üncü maddesi ise “inceleme ve tarhiyat safhasında bulunan işlemler” için yapılandırma hükümlerini düzenliyor.
Buna göre; örneğin 7440 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte hakkında 2021 yılı hesap dönemine ilişkin devam eden bir vergilemesi yürütülen bir mükellef, bu inceleme sonucunda hakkında yapılan tarhiyat için 2023 yılında bu kanunun 4 üncü maddesi hükümlerinden yararlanmışsa; bu yapılandırma sonucunda kesinleşerek ödenen tutar 120.000 TL’nin üzerinde dahi olsa, bu tarhiyat uyumlu mükellef indirimden yararlanmaya engel teşkil etmeyecektir.
2) Haksız alınan KDV iadesinin geri alınmasına yönelik yapılan kesinleşen tarhiyatlar
2019/1 sıra no’lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesinde, uyumlu mükellef indirimine yönelik aşağıdaki önemli bir açıklama yer alıyor.
“...Ayrıca, mükelleflerin nakden iade taleplerinin gerçekleştirilmesinden sonra fazladan iade edildiği "KDV İadesi Kontrol Raporu" veya diğer suretlerle tespit edilen tutarların kendilerinden geri alınmasına ilişkin olarak yazılı talepte bulunmaları (KDV iade uygulamasında kullanılan haliyle mükelleflerin tenzil dilekçesi vermeleri) halinde, bu talepleri Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121 inci maddesinde yer alan vergi indirimi açısından kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen beyanname olarak değerlendirilecektir. Dolayısıyla, haksız yapılan iadenin geri alınmasına yönelik olarak mükelleflerin söz konusu yazılı taleplerine istinaden yapılan ikmalen, resen veya idarece tarhiyatlar vergiye uyumlu mükelleflere vergi indiriminden yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir...”
Bu açıklamadaki en önemli kısım sanırım mükellef talebi üzerine bu tarhiyat işlemlerinin başlatılmış olması. Maliye burada mükellef talebi üzerine başlatılarak yapılan tarhiyatı kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen beyanname olarak değerlendiriyor. Dolayısıyla, her ne kadar haksız alınan KDV iadesinin mükellefin yazılı talebi üzerine geri alınmasına yönelik tarhiyatlardan bahsetse de, İç Genelgedeki bu açıklamaların mükellefin talebi üzerine yapılan diğer benzer tarhiyatlar için de geçerli olması gerektiğini düşünüyorum.
3) VUK’un 369 uncu maddesindeki yanılma hükümleri uygulanarak yapılan kesinleşen tarhiyatlar
VUK’un 369 uncu maddesine göre; yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmiyor ve gecikme faizi hesaplanmıyor.
Bu konuda yasal veya idari herhangi bir düzenleme veya açıklama yok ama şahsen VUK’un 369 uncu maddesi uyarınca yanılma hükümleri uygulanan tarhiyatların uyumlu mükellef indirimine engel olmaması gerektiğini düşünüyorum.
Çünkü bu durumlarda, mükellef kendisine yazılı olarak verilen görüşe veya içtihada uygun hareket etmekte iken idare veya yargı görüşünü sonradan değiştiriyor. Mükellefe atfedilebilecek bir uyumsuzluk iradesi bu durumlarda söz konusu değil. Bu nedenle, bu hükümler uygulanarak mükellef adına yapılan tarhiyatların, uyumlu mükellef indirimini engellememesi gerektiği kanaatindeyim.
4) Beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ilişkin olmayan kesinleşen tarhiyatlar
Peşinen söyleyeyim, bu konu yukarıdaki konular kadar net değil. Ama bilinmesinde fayda gördüğüm için yazıma eklemek istedim.
Maddenin ikinci fıkrasının ikinci bendinde düzenlenen “(1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde kesinleşmiş olması koşuluyla vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması” şartındaki tarhiyatın bir dönem sınırlaması öngörüp öngörmediği hususunda uygulamada farklı görüşler var.
Aslında bu konuda Maliye'nin görüşü çok açık. Maliye bu şarttaki tarhiyatın herhangi bir dönem sınırı içermediğini düşünüyor. Yani Maliye’ye göre, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıl içerisinde ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış ve kesinleşmiş bir tarhiyat, hangi vergilendirme dönemine ait olduğuna bakılmaksızın indirim şartlarını ihlal ediyor. Bir mükellef hakkında 2022 yılına ilişkin yapılan bir tarhiyat örneğin 2025 yılında kesinleşirse Maliye'ye göre mükellef bu indirimden yararlanamıyor. Düzenlemeye lafzen bakıldığında Maliye bu görüşünde haksız değil.
Diğer görüş sahipleri ise; bu indirimin aslında beyannamenin verildiği yıl ile bu yıldan önceki iki yıl içerisinde vergiye uyum gösteren mükelleflere yönelik olarak getirilmiş olduğunu; bu nedenle, indirim şartlarına mükelleflerin son 3 yıldaki fiilleri yönüyle yönüyle bakılmasının doğru olacağını; son 3 yıldan önceki fiillerin uygulamadan yararlanmaya engel olmaması gerektiğini ileri sürüyorlar. Dolayısıyla, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıl içerisinde kesinleşmiş olsa bile, bu dönemlere ilişkin olmayan tarhiyatların indirim hakkını etkilemeyeceğini söylüyorlar. Bu görüşe göre yukarıdaki mükellefin bu indirimden yararlanabilmesi gerekiyor.
Nitekim bu ikinci görüş Danıştay Dokuzuncu Dairesinde de karşılık buldu ve bu görüş ileri sürülerek ihtirazi kayıtla açılan bir davada, Daire bu görüşü kabul etti (1). O yüzden, bu görüş yabana atılır bir görüş değil. Ama Danıştay’ın diğer bir vergi dava dairesi olan Üçüncü Dairesi ise bu konuyu da ilgilendiren başka bir davada Maliyeyi haklı buldu (2). Anlayacağınız konu üzerinde Danıştay daireleri de henüz mutabık değiller. Uyumlu mükellef indiriminde vergi yargısının lafza bağlı kalmadan amacı önceleyen yorumlarını da dikkate alınca, bu konunun ilerleyen dönemlerde Danıştay nezdinde mükellefler lehine istikrar kazanması şaşırtıcı olmaz diye düşünüyorum.
Ez cümle...
Yazımın başlangıcında belirttiğim gibi, uyumlu mükellef indirimi halen gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için en önemli teşviklerden birini oluşturuyor. O yüzden, bu teşviğin şartlarını değerlendirirken, sorgulama ekranlarına bağlı kalarak ezbere hareket edilmemesini ve düzenlemenin amacının da göz önünde bulundurulmasını öneriyorum. Vergi yargısının bu konuya dair kararlarında -diğer konularda olmadığı kadar- lafza sıkı sıkıya bağlı kalmayıp düzenlemenin amacına uygun yorumlar yapması da bu hususu daha da önemli kılıyor.
(1) Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin 27.01.2022 tarihli ve E. 2021/2119 K. 2022/110 sayılı kararı
(2) ) Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 18.10.2022 tarihli ve E. 2019/7612 K. 2022/3885 sayılı kararı
YMM Erdal Güleç