Mükellefler tarafından kayıt dışı olarak elde edilen veya elde edildiği kabul edilen hasılatın tutarı içerisinde KDV’nin bulunup bulunmadığı öteden beri tartışma konusu ola gelmiştir. Konuya ilişkin Vergi Denetim Kurulu (VDK) Danışma Komisyonu çok önemli bir karar almış ve uygulama da birliğin sağlanmasına ışık tutmuştur.

Bu çalışmamızda Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonunu hakkında geniş çaplı bilgi sunumu yapıldıktan sonra; kayıt dışı hasılatın bünyesinde KDV’nin bulunup bulunmadığı yönündeki danışma komisyonu kararı ele alınıp, konuya ilişkin bilgilendirme yapılacaktır.

1. Danışma Komisyonu

VDK bünyesinde danışma komisyonunun oluşturulmasına yönelik düzenlemeye 10/7/2018 tarihli ve 30474 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 228 inci maddesinin yedinci fıkrasında yer verilmiştir. Bahse konu düzenleme 18/4/2020 tarih ve 31103 sayılı resmi gazete de yayımlanan Bazı Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinde Değişiklik Yapılmasında Dair Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’nin (Kararname Numarası:60) 6. maddesiyle yapılmıştır.

Bahse konu kararnameyle birlikte Cumhurbaşkanlığı Kararının 228/7 fıkrası “Vergi inceleme görevlerinin yürütülmesinde uygulama birliğini sağlamak ve mevzuat hükümlerinin uygulanmasına ilişkin ortaya çıkan tereddütlü hususları gidermek amacıyla Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına görüş bildirmek üzere Danışma Komisyonu kurulabilir. Danışma Komisyonunun oluşturulması ile çalışma usul ve esasları yönetmelikle belirlenir.” şeklinde teşekkül etmiştir.

Cumhurbaşkanı Kararında yer alan düzenlemeye müstenit 07.04.2021 tarih ve 31447 sayılı Resmi Gazete’de Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Yönetmeliği yayımlanmış ve aynı tarihte yürürlüğe girmiştir.

Bahse konu yönetmeliğin amacına bakıldığı zaman bu amacın, vergi inceleme görevlerinin yürütülmesinde uygulama birliğinin sağlaması ve mevzuat hükümlerinin uygulanmasına ilişkin ortaya çıkan tereddütlü hususların giderilmesi, bu amaçla Başkanlığa görüş bildirmek üzere Danışma Komisyonunun oluşturulması ile bu Komisyonun çalışma usul ve esaslarını belirlemesi olduğu görülmektedir.

Yine bahse konu yönetmeliğe bakıldığında danışma komisyonun görevinin, vergi inceleme görevlerinin yürütülmesi sırasında mevzuat hükümlerinin uygulanmasına ilişkin olarak ortaya çıkan tereddütlü hususları Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının talebi üzerine gündeme alarak görüşmek ve ortaya çıkan çoğunluk görüşünü karara dönüştürerek Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına bildirmek şeklinde olduğu görülmektedir.

Danışma komisyonunun gündemine alınamayacak veya karar verilemeyecek konulara ise yönetmeliğin 10. maddesinde aşağıdaki şekilde yer verildiği görülmektedir.

— Mevzuat hükümlerinin uygulanmasına ilişkin tereddüt bulunmayan konuların Komisyona intikal ettirilmemesi esası kabul edilmiştir.

— Vergi mükellefleri ve sorumluları Komisyondan görüş talep edemeyecektir.

— Daire Başkanlıkları ve Vergi Müfettişleri Komisyondan doğrudan görüş talep edemeyecektir.

— Komisyonda daha önce görüşülüp karara bağlanan konuların mevzuatta değişiklik olmadığı sürece tekrar Komisyona getirilmemesi esası benimsenmiştir. Ancak, Başkanlıkça gerekli görülen hallerde, evvelce karara bağlanmış olan konular Komisyonda yeniden incelenebilecektir.

2. Danışma Komisyonu Kararlarının Bağlayıcılığı

213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 140. maddesinde “İncelemede Uyulacak Esaslar” bağlığı altında vergi inceleme sürecine yönelik bir kısım düzenlemelere yer verilmiştir. Mezkûr maddenin 5. bendinde “Vergi kanunlarıyla ilgili (700 Sayılı KHK’nın 46 ncı maddesiyle değişen ibare; Yürürlük:09.07.2018)Cumhurbaşkanı kararı(2), yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler.” ifadelerine yer verilmiştir. Vergi incelemesi yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında bu yükümlülüklere uymakla mecburi tutulmuşlardır.

Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Yönetmeliğinin 4. Bölümünde Danışma Komisyonu Kararlarına ve Sonuçlarına yönelik düzenlemelere yer verilmiştir. Bahse konu bölümde yer alan 18. Madde de “kararların yürürlüğü ve bağlayıcılığı” başlığı altında şu ifadeler yer verilmiştir:

“(1) Kurul Başkanı tarafından onaylanan kararlar, onaylandığı veya onayda belirtilen tarihte yürürlüğe girer.

(2) Başkanlık bünyesinde kurulan komisyonlar ve Vergi Müfettişleri, onaylanan kararlar doğrultusunda işlem tesis etmek zorundadırlar.

(3) Kurul Başkanı tarafından gerekli görülen kararlar Bakan onayına sunulabilir.”

Gerek VUK’un 140/5. Maddesine gerekse Danışma Komisyonu Yönetmeliğinin 18/2. Maddesine bakıldığında açıkça görüleceği üzere Vergi Müfettişleri İnceleme Raporlarında danışma komisyonu kararlarına uymak zorundadır.

Ancak belirtmekte fayda görülmektedir ki VUK’un 135. Maddesinde vergi incelemesine yetkili olanlar sayılmış ve Vergi Müfettişlerinin yanı sıra ilin en büyük mal memuru, vergi dairesi müdürleri, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlarında vergi incelemesine yetkili olduğu ifade edilmiştir. Danışma komisyonu yönetmeliğinin 18/2. Maddesine bakıldığında ise  “Başkanlık bünyesinde kurulan komisyonlar ve Vergi Müfettişleri” danışma komisyonu kararlarına uymakla yükümlü tutulmuşken incelemeye yetki diğer kişilere/unvanlara bir atfın yapılmadığı görülmüştür. Bu durumda akıllara sınırlı sayıda da olsa da Vergi Müfettişleri haricinde inceleme yetkisi olanların yapacakları incelemelerde bu kararlara uyma zorunluluğu yok mu (?) sorusu gelmektedir.

Kanaatimizce her ne kadar yönetmeliğin başlığı “Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Yönetmeliği” olsa da mali idarenin bütünlüğü, uygulamada birliğin sağlanması ve VUK 140/5. Madde de yer alan “yönetmelik” ifadesinden hareketle danışma komisyonu kararlarının vergi incelemesi yapan diğer kişileri/unvanları da bağlayacağı yönündedir.

3. Danışma Komisyonun Kayıt Dışı Hasılata Yönelik Kararı

Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Yönetmeliğinin 4 üncü maddesi hükmü kapsamında oluşturulan Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu tarafından, Kurul Başkanlığınca talep edilen konulara ilişkin gündem maddelerini görüşmek ve karara bağlamak üzere 08/06/2022 tarihinde yapılan toplantı neticesinde alınan ve Başkanlık Makamının 03/08/2022 tarih ve… … sayılı onayı ile bir kısım kararlar yürürlüğe konulmuştur. Bu kararlardan biri de kayıt dışı hasılat olarak tespit edilen tutarın içeresinde KDV’nin bulunup bulunmadığına yönelik alınan karardır.

Kayıt dışı hasılata yönelik olarak alınan karar şu şekildedir:

“Konu: Kayıt dışı hasılat olarak tespit edilen tutarın Katma Değer Vergisi dâhil olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hakkında.

Karar: Kayıt dışı hasılatın tespit edilmesi durumunda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 20 nci maddesinin dördüncü fıkrası ile 25 inci maddesi hükümleri göz önünde bulundurularak, aksi kanıtlanıncaya kadar kayıt dışı hasılatın Katma Değer Vergisi hariç bedel olarak dikkate alınması gerekmektedir.”

Karar metninden de görüleceği üzere; yürütülen vergi incelemelerinde kayıt dışı olarak tespit edilen hasılatın bünyesinde aksi kanıtlanıncaya kadar (ispat edilemediği sürece) KDV’nin olmayacağı yönündedir. Diğer bir ifadeyle de tespit edilen kayıt dışı hasılatın KDV hariç tutarı ifade ettiği, tespit edilen tutar üzerinden KDV hesaplanması gerektiği yönünde karar alınmıştır.

Burada ispat önemli bir faktör olarak karşımıza çıkmaktadır. Bilindiği üzere, VUK 3/B de ispat kavramının tanımı yapılmış ve şu ifadelere yer verilmiştir. “İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”

Danışma komisyonu kararına bakıldığı zaman kayıt dışı hasılatın içerisinde KDV’nin olmadığı genel durum olarak kabul edilmiş, ispatla aksinin belirlenmesi ise istisna olarak görülmüştür. Diğer bir ifadeyle inceleme sürecinde Vergi Müfettişlerince rastlanılmamış ve mükelleflerce de aksi ispat edilememiş kayıt dışı her bir hasılat artık KDV hariç tutarlar olarak dikkate alınacaktır.

Daha önceleri uygulamalarda konuyla ilgili iki farklı yöntem de kullanılabiliyordu. Şöyle ki incelenen mükellefler nezdinde tutar olarak kayıt dışı hasılatın olduğu tespit edilmesi halinde birinci yönteme göre bu tahsilatın KDV tahsilatını da barındırdığı, dolayısıyla bu tutarın KDV dâhil tutar olduğu ve iç emsal oranlaması yöntemiyle hasılat ve KDV tutarının ayrıştırılması gerektiği yönünde işlem yapılıyordu. İkinci yöntemde ise tespit edilen tutarın içerisinde KDV’nin bulunmadığı dolayısıyla tespit edilen tutarın KDV matrahı olduğu ve bu matrah üzerinden mükellefin yükümlü olduğu vergi oranına göre KDV hesaplaması yapılıyordu.

Çalışmamızda yer alan danışma komisyonu kararı doğrultusunda artık birinci yöntemden vazgeçilmiş olup, aksi ispatlanamadığı sürece ikinci yöntem uygulanacak ve tutar olarak tespit edilen kayıt dışı hasılat, üzerinden hesaplanacak KDV’ye esas teşkil edecektir.

Örnek vermek gerekirse X A.Ş’nin inceleme görevi yürütülürken Vergi Müfettişi tarafından Y A.Ş tarafından X A.Ş’ye 100.000-TL ödeme yapıldığı, ödemenin X A.Ş tarafından kayıtlara alınmadığı tespit edilmiş, yapılan araştırmalarda X A.Ş’nin satıcısı olduğu ürünlerde Y A.Ş’nin de alıcısı olduğu görülmüş, X  A.Ş yöneticileri  tarafından da bahse konu tutar kayıt dışı hasılat olarak ifade edilmiştir.

Bu örnekte 100.000-TL kayıt dışı hasılatın içerisinde KDV’nin de olduğu ispat edilemezse 100.000-TL hesaplanacak KDV için matrah oluşturacaktır. X A.Ş’nin faaliyeti genel oranda (%18) vergiye tabiyse; 100.000-TL hasılat olarak ticari kazanca dahil edilecek, (100.000*0,18=) 18.000-TL hesaplanan KDV olarak dikkate alınacaktır. Şayet 100.000-TL’nin safi hasılat olmadığı, içerisinde KDV’nin de olduğu ispat edilebilirse bu durumda (100.000/1,18=) 84.746-TL tutar hasılat olarak ticari kazanca dâhil edilecek, 15.254-TL de hesaplanan KDV olarak dikkate alınacaktır.

Örneğimizden de görüleceği üzere; kayıt dışı hasılatın içerisinde KDV’nin olduğunun ispat edilmesi mükelleflerin lehine olmaktadır. Zira kayıt dışı hasılatın içerisinde KDV’nin olması hem kayıt dışı hasılatı azaltmakta yani tarhiyata konu edilebilecek gelir/kurumlar vergisini azaltmakta hem de hesaplanan KDV’yi düşürmektedir. Bunun yanı sıra bu işlemler re’sen/ikmalen tarhiyatın konusuna gireceği için verginin eksik veya geç tahakkukundan kaynaklı olarak VUK’un 341 ve 344. maddeleri hükmü mucibince mükellefler vergi zıyaı cezası ile muhatap olacaklardır.  Vergi zıyaı cezası vergi aslı üzerinden hesaplanacağı için de vergi aslı azaldıkça vergi zıyaı cezası da azalmış olacaktır.

Sonuç

Kayıt dışı hasılatın bünyesinde KDV’nin bulunup bulunmadığı öteden beri tartışma konusu olmuş ve farklı uygulamalara konu edilmiştir. Vergi Denetim Kurulu bünyesinde oluşturulan danışma komisyonu konuyla ilgili önemli bir karar almış ve aksi kanıtlanıncaya kadar kayıt dışı hasılatın Katma Değer Vergisi hariç bedel olarak dikkate alınması gerektiğini belirtmiştir.

Kayıt dışı hasılatın bünyesinde KDV’nin bulunup bulunmadığının ispatı önemli bir faktör olarak tarafların karşısına çıkmaktadır. Kayıt dışı hasılatın içerisinde KDV’nin olduğunun ispat edilememesi halinde kayıt dışı hasılat KDV matrahı olarak kabul edilecek, bu matrah üzerinden ayrıca KDV hesaplaması yapılacaktır. Şayet ispat edilmesi halinde ise iç emsal oranlama yöntemiyle kayıt dışı hasılat ve KDV tutarının ayrıştırması yapılacaktır.

Kayıt dışı hasılat tutar olarak tespit edilebildiği gibi kim hallerde miktar olarak da tespit edilebilmektedir. Miktar tespiti yapıldıktan sonra tutar tespitinin varsayıldığı hallerde ise bahse konu uygulamanın yapılmayacağı tabidir.

Faruk TAŞYÜREK
Vergi Müfettişi