GİRİŞ
Kripto para madenciliği yapan, alan, satan ve çeşitli amaçlarla elinde bulunduran işletmeler ilgili işlemleri muhasebeleştirmek zorundadır. Bu işletmelerin paydaşları ilgili işlemlerin sonuçlarını işletmenin denetlenmiş finansal tablolarında görmek isteyecektir.

Yatırımcılar işletme faaliyetlerinin kripto para işlemleri sonucunda nasıl etkilendiğini, devlet ise vergi almak için kar edilip edilmediğini bilmek durumundadır.

Bu durum da kripto para ile yapılan işlemlerde muhasebe ve kayıt düzeninin olmasını bir zorunluluk haline getirmektedir.

KRİPTO PARALAR
Kripto para, Bitcoin gibi İnternet tabanlı blokzincir teknolojisine dayalı dijital paradır. Merkez bankası gibi merkezi bir otorite tarafından kontrol edilmez. Değer transferi kişiden kişiye yapılabildiği için bir değişim aracı işlevindedir (Yaslıdağ, 2021: 37).

Varlığa dayalı token’lar blokzincir teknolojisi kullanan dijital paradır. Ancak, bu varlıkların değeri fiziksel bir varlığa dayanır. Yani, fiziksel bir varlık üzerindeki dijital hak talepleridir. Hizmet token’ları, kullanıcılara bir ürün veya hizmete erişim sağlayan blokzincir teknolojisine dayalı dijital token’lardır. Bu token’larının değerini ilgili mal veya hizmete olan talep belirler. Hizmet token’ları sahiplerine ilgili mal ve hizmetler açısından hiçbir mülkiyet hakkı vermez. Bu token’lar alınıp satılabilmelerine rağmen bir değişim aracı değildir.

Menkul kıymet token'ları,  blokzincir teknolojisine dayalı dijital token’lardır. Bir işletmeden ekonomik bir fayda sağlayabilirler.  Bu token’ların sahipleri oy kullanma, nakit veya başka bir finansal varlık alma hakkı elde edebilir. Bu token’ların değeri ilgili işletmenin başarısına bağlıdır. Token sahipleri nakit veya diğer bir finansal varlık kazanacakları için karlı işletmelerin token’ları daha değerlidir.


MUHASEBELEŞTİRME SÜRECİNDE   STANDARTLAR 

Kripto paraların muhasebeleştirilmesi farklı amaçlar için yapılır (Aslan, 2020: 267):

·         Madencilik yaparak kripto para üretmek

·         Kripto para alım satımına aracılık ederek veya bir borsada aracı olarak çalışarak komisyon elde etmek

·         Kripto para alım satım işleminde fiyat farkından kazanç elde etmek

Yurt Dışından Alınan Kredilerin Geri Ödenmesindeki Vergisel Durum Yurt Dışından Alınan Kredilerin Geri Ödenmesindeki Vergisel Durum

·         Ticari mal veya hizmet alırken ödeme aracı olarak kullanmak

·         Fiyat yükselmesinden faydalanmak için elde tutmak

İlgili işlemin kaydının yapılması için kripto paranın değerinin gösterileceği hesap sınıfı ve değerleme esaslarının belirlenmesi gerekir. Bu nedenle ilk olarak kullanılacak muhasebe standardının tespit edilmesi gereklidir. Muhasebe standartları, herhangi bir muhasebeleştirme modelinin kullanılmasında rehber niteliğindedir.

Uluslararası Finansal Raporlama Standartları veya Türkiye Finansal Raporlama Standartları, henüz kripto varlıklara ait bir standart geliştirmemiştir. Uluslararası Finansal Raporlama Yorumlama Komitesi (IFRS IC) kripto parayı kripto varlıkların bir alt kümesi olarak kabul etmiş ve kripto parayı aşağıdaki özelliklerde tanımlamıştır (EY, 2019):

·         Güvenliğini şifreleme ile sağlayan ve dağıtık deftere kayıtlı dijital veya sanal paradır.

·         Yasal bir kuruluş tarafından çıkartılmamıştır.

·         Sahibi ile bir diğer taraf arasında sözleşmeye yol açmaz.

Kripto paraları muhasebeleştirmek için ilk önce bu varlıkların yaratılış amaçlarını ve kullanım özelliklerini belirlemek gerekir. Kripto paraların kullanım amaçlarına ve değerlerinin oluşma yöntemine göre birkaç farklı standart kullanılabilir.

Kripto paraların sahiplerine sağladığı haklar ve bu haklardan doğan sorumlulukları, ilgili muhasebe standardını seçmede yol gösterir.

Bu hak ve sorumlulukların saptanmasında kripto paranın beyaz kâğıdı (white paper) önemli bir kaynaktır (PwC, 2019: 4). Beyaz kâğıt (white paper), kripto paranın ilk halka arzında kamuyu bilgilendirmek için sunulan ve kripto paranın teknik özelliklerinin tanıtıldığı bir belgedir.


KRİPTO PARALARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ   STANDARTLAR

Kripto paraların muhasebeleşmesinde muhasebe ilkelerinden olan özün önceliği dikkate alınmalıdır. Bu ilkeye dayanarak kripto paraların özellikleri, ilgili kripto paranın muhasebeleşme modelini oluşturan muhasebe standartlarını belirler.

Kripto paralar Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) açısından bakıldığında bir varlıktır ve varlık olarak bilançoda yerini almalıdır. Finansal raporlamaya ilişkin kavramsal çerçevede varlık, işletmenin kontrol ettiği ve doğacak ekonomik faydanın yine işletmenin hakkı olduğu bir kaynak olarak tanımlanmıştır .

İşletme sadece saklama işlemi yapıyorsa, yani ilgili kripto paraya sahip değilse ve bu para üzerinde herhangi bir hak sahibi değilse, kripto parayı bilanço dışında nazım hesaplarda göstermelidir.

Bitcoin gibi bazı kripto paraların çok kısa zamanda başka bir para birimine dönüşümünün mümkün olup bir ödeme ve tahsilat aracı olarak kullanılması  kripto paraların hazır değer olarak raporlanması gerekliliğini göstermektedir.

Kripto para birimleri kullanıldığı yerde yasal ödeme aracı değildir. Herhangi bir devlet tarafından çıkartılmadığı için ilgili devlet tarafından verilmez veya desteklenmez.

Kripto para birimleri doğrudan mal ve hizmetler için fiyat belirlemede kullanılmaz. Kripto para birimleri bazı mal veya hizmetleri almak için kabul edilebilir, ancak bunlar bir ekonomide ilgili mal veya hizmetin fiyatını doğrudan belirlemek için kullanılmaz.

Kripto paranın UFRS’deki nakit para veya para tanımını karşılayabilmesi için hem bir yasal organ tarafından desteklenmesi hem de doğrudan fiyat belirleyici bir para birimi olması gerekir. UFRS açısından, kripto para nakit para veya para şeklinde muhasebeleştirilemez.

Kripto para UFRS’deki finansal varlık tanımını karşılamamaktadır. Çünkü,kripto para sahibine bir sözleşmeye dayalı olarak ortaya çıkan nakit veya başka bir finansal varlık alma hakkını vermez.Kripto para bir sözleşmeye dayalı olarak ortaya çıkmamıştır.Kripto para sahibine ilgili tüm borçlar ödendikten ve sorumluluklar yerine getirildikten sonra işletme varlıkları üzerinde bir hak sağlamaz.

Kripto para UMS 16 Maddi Duran Varlıklar standardındaki maddi duran varlık tanımını karşılamamaktadır. Kripto para maddi bir varlık değildir. Tamamen Internet temelli dijital bir paradır. Elle tutulup gözle görülebilen bir varlık değildir.

İşletme, kripto para ticareti yapan bir komisyoncu veya finans şirketi ise, daha sonraki değerlemeler satış maliyetleri çıktıktan sonra kripto paranın gerçeğe uygun değeri ile değerlenir (KGK, 2019, TMS 2: 3b). Diğer işletmeler kripto parayı maliyet veya net gerçekleşebilir değerin düşüğü ile değerlemek zorundadır (KGK, 2019, TMS 2: 9).

Gerçeğe uygun değer ilgili kripto paranın bir piyasasının olması ve ilgili paranın piyasada satılmasıyla ortaya çıkan piyasa fiyatı olup net gerçekleşebilir değer ise kripto paranın satışından elde edilmesi beklenen net tutarı ifade eder .  

Kripto para UMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı kapsamında muhasebeleştiriliyorsa, ilk kayda alındığında maliyet değeri ile kaydedilir .

Maddi olmayan duran varlığın değerini belirlerken işletmenin gelecekte kazanacağı ekonomik faydaları makul ve desteklenebilir varsayımlar kullanarak tespit etmesi esastır (KGK, 2019, TMS 38: 22). Bu nedenle, kripto paranın aktif bir pazarı mevcutsa gerçeğe uygun değer ile değerlenmesi, aktif pazarı yoksa maliyeti ile değerlenmesi gerekebilir.

KRİPTO PARALARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ  
Kripto paranın muhasebeleştirilmesinde genellikle devletlerin herhangi bir yasal düzenlemesi bulunmamaktadır. Çoğu devlet bu tür parayı tamamen yasaklamazken muhasebe uygulamaları açısından kapsamlı bir düzenleme de getirmemiştir.

Yapısı gereği kripto paraların gözetim ve denetiminin güç olması yasal düzenlemeler açısından bir engel teşkil etmektedir. Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) tarafından yapılan, 25 Kasım 2013 tarih ve 2013/32 sayılı basın açıklamasında: “Bitcoin’in 6493 sayılı, Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun, kapsamında elektronik para olarak değerlendirilemeyeceği ve bu kanun kapsamında gözetim ve denetiminin mümkün olmadığı” belirtilmiştir (BDDK, 2013).

Türkiye’de kabul gören eğilim, Uluslararası Muhasebe Standartları (UFRS) önderliğinde işlem yapmaktır. Türkiye’de muhasebe ve denetim standartları ile ilgili yasal mevzuat Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından oluşturulmaktadır. Türkiye, UFRS’yi kabul ettiği için KGK bu standartların içeriğini tercüme ettirip yasal muhasebe standartları olarak kabul etmektedir.


TEK DÜZEN HESAP PLANINA UYGUN MUHASEBELEŞTİRME

Kripto paraların muhasebeleştirilmesinde aşağıdaki hesaplar kullanılabilir (Yumuşaker, 2019: 1018-1019):

Kıymet artış ve azalışlarında UMS 21 Yabancı Paralı İşlemlerin Muhasebeleştirilmesi standardı gereği 646 Kambiyo Karı ve 656 Kambiyo Zararı hesabı kullanılabilir.

Kripto paraların transferi alımı satımı gibi konularda oluşan masraflar ve yapılan harcamalar 653 Komisyon Giderleri hesabında izlenebilir.

Kripto para bir emtia olarak kabul edilip UMS 2 Stoklar standardı kullanılırsa değeri 157 Diğer Stoklar hesabında izlenebilir.

Yürürlükte olan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre Türkiye`de yapılan her türlü mal ve hizmet teslimi katma değer vergisine tabidir. Bu nedenle, kripto paranın alım satımı durumunda KDV hesaplanması ve kaydedilmesi gerekir.

Kripto paraların satışında satış tutarları 600 Yurt İçi Satışlar veya 601 Yurt Dışı Satışlar hesabının “Kripto Para Satışları” yardımcı hesabında, satışların maliyeti de 623 Diğer Satışların Maliyeti hesabının “Kripto Para Satışlarının Maliyeti” yardımcı hesabında izlenebilir .

Kripto para üretme işi fiziki maden aramanın dijital ortamda gerçekleştirilmesi gibi düşünülebilir. Dolayısıyla kripto para madenciliği yapan işletmeler ilgili muhasebe kayıtlarını maden arama için yapılacak muhasebeleştirme gibi düzenleyebilir (Serçemeli, 2018: 50).


KRİPTO PARALARIN VERGİLENDİRİLMESİ

Kripto paranın hukuki durumu tam anlamıyla kanunlarda açıklanmadığından nasıl vergilendirileceğine ilişkin çeşitli yorumlar geliştirilmiştir (Kızıl, 2019: 185). Kripto paraların vergilendirilmesi işletmenin türüne göre Gelir Vergisi veya Kurumlar Vergisi kanununa göre yapılacaktır.

Gelir Vergisi kanunu çerçevesinde kripto paraların vergilendirmesi (Akiz, 2019: 10):

Kripto paralar bir emtia olarak değerlendirilirse, bu kazanç ya değer artışı kazancı veya arızi kazanç olarak vergilenecektir.

Kripto para alım satım işlemi yapılıyor ve paradaki değer artışından kar elde ediliyorsa, bu bir ticari kazançtır. Bu durumda gelir vergisi beyannamesi verilip kazanç üzerinden Gelir Vergisi ödenmesi gerekir.

Kripto paraların emtia sayılması halinde sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî teşebbüsler, iş ortaklıkları tarafından kripto para işlemleri sonucunda gerçekleşen kurum kazançları kurumlar vergisine tabi olmalıdır (Karaçalı, 2019: 48).

Kripto para işlemleri sonucunda kar elde edilmişse, bu kar gelir olduğundan kurumlar vergisi ödenmelidir. Ancak, zarar edildiyse bu zarar gerçek bir gider olarak görülmediğinden kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedilmelidir (Yumuşaker, 2019: 1019).


KRİPTO PARA İŞLEMLERİNİN DENETLENMESİ

Kripto para blokzincir teknolojisini kullandığı için ilgili tüm işlemler blokzincirine kaydedilir. Bu teknolojide işlemler anında ilgili bilgisayar ağına kaydolur. Yapılan işlemler şeffaftır. İlgili işlemler herkes tarafından her an görülebilir ve habersiz olarak değişiklik yapılamaz. Bu nedenle işlemlerin doğru ve güvenilir olduğu kabul edilir.

Kripto para işlemlerinin doğru ve güvenilir olduğu herkesçe kabul edilmesine karşın, işletmelerin bu değerleri finansal tablolarında nasıl gösterecekleri tartışılan bir konudur. Muhasebe denetimi, belli bir döneme ait işlemlerin önceden tespit edilmiş ölçütlere uygunluk derecesini belirlemek için yapılır (Akiz, 2019: 17). İşletmenin finansal tablolarını kullanan paydaşlar, finansal tabloların güvenilir olmama ihtimaline karşın denetlenmiş tabloları güvenli bilgi olarak kabul ederler.

Kripto para işlemlerine ilişkin ayrı bir muhasebe standardının olmaması ve yasa koyucuların bu konudaki kuralları net bir biçimde ortaya koymamış olması ilgili işlemlerin muhasebeleşmesi ve finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin ölçütlerin yoruma açık olmasına neden olmaktadır.

DR.ÖĞR.ÜYESİ.BEYHAN YASLIDAĞ

KAYNAKÇA

Akiz, E. H. (2019). Kripto Paranın Vergilendirilmesi, Muhasebeleştirilmesi ve Denetimi. İstanbul Ticaret Üniversitesi, Dış Ticaret Enstitüsü, Working Paper Series, Tartışma Metinleri, WPS NO/ 224/ 2019-06.

Aslan, Ü. (2020). Kripto Muhasebesi Üzerine Yapılan Tartışmalar ve Finansal Raporlama Üzerindeki Etkileri. TIDE Academia Research, 2(2), 257-286.

EY (2019). IFRS Developments: Holdings of cryptocurrencies [çevrimiçi]. Erişim yeri

İda, A. (2017). Bitcoin Hakkında Güncel Herşey. Bizim Gezegen.

Karaçalı, C. (2019). Kripto Paraların Muhasebeleştirilmesi: Bir Uygulama. Yüksek Lisans Tezi. Bartın Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Ana Bilim Dalı.

Kızıl, E. (2019). Türkiye’de Kripto Paranın Vergilendirilmesi ve muhasebeleştirilmesi. Mali Çözüm Dergisi, 29 (155) 179-196.

Serçemeli, M. (2018). Kripto Para Birimlerinin Muhasebeleştirilmesi ve Vergilendirilmesi. Finans Politik & Ekonomik Yorumlar, 639, 33-66.

Yaslıdağ, B. (2021). Kripto Paralar. Seçkin Yayıncılık.

Yumuşaker, M. C. (2019). Kripto Para ve Tipleri, Bitcoin Olgusu ve Muhasebesi. Uluslararası Toplum Araştırmaları Dergisi, 9 (12), 1007-1029.