İktisap edilen kıymetin maliyetine eklenmiş olan finansman giderlerinin reel olmayan kısmını ifade eden (ROFM), özellikle finansal kiralamalar, türev ürünler veya belirli finansman düzenlemeleri gibi unsurların neden olduğu maliyetlerdir. Bu maliyetler, genellikle belirli bir dönemde doğrudan gider olarak muhasebeleştirilemeyeceği için özellikle ay sonu muhasebe kapanış işlemleri sırasında ve kurumlar vergisi beyannamelerinin hazırlanıp beyan edilmesi sırasında dikkate alınması gereken önemli bir unsurdur.
Bununla birlikte bilindiği üzere; enflasyon düzeltmesinin usul ve esaslarını belirleyen 555 Sıra No.lu Tebliğin uygulamaya girmesiyle 31.12.2023 tarihli bilançoların düzeltilmesi sırasında ilgili tebliğe uygun bir şekilde stok, maddi duran varlık, mali duran varlık ve özel tükenmeye tabi varlıkların maliyet bedeli içerisinde yer alan ROFM’un düzeltmeye esas tutarların belirlenmesinde ayrıştırılması gerekmektedir. Bu makalemizde özellikle reel olmayan finansman maliyeti üzerinden amortisman ayrılmamış tutarın hesaplanması ve bulunan ilgili tutarların 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde dönem kazancının tespitinde ne şekilde dikkate alınması gerektiği üzerinde durulacaktır.
Reel Olmayan Finansman Maliyetinden Amortisman Ayrılmamış Tutarın Hesaplanması
30/12/2023 tarihli ve 32415 (2.Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de enflasyon düzeltmesine ilişkin yayınlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin (Sıra No:555) 40/3 maddesinde konu ile ilgili detay açıklamalar mevcut olup tebliğin ilgili maddesi aynen aşağıdaki gibidir:
“(3) 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere, amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutar, 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Enflasyon düzeltmesi uygulamasında, söz konusu reel olmayan finansman maliyetleri bilançoda gözükmeyeceği için, bunların mukayyet değerleri ile beyanname üzerinde indirim konusu yapılması gerekmektedir.
Ancak, amortismana tabi bu iktisadi kıymetin 1/1/2024 tarihinden sonra satılması halinde, satış tarihi itibarıyla reel olmayan finansman maliyetinin itfa olunmayan kısmının, kıymetin satıldığı hesap döneminde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”
İlave olarak 20.02.2024 tarihinde Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrası ve geçici 33. maddesi gereğince yapılacak enflasyon düzeltmesi işlemlerine ilişkin açıklamaların yer aldığı 165 sayılı VUK Sirkülerinin 3/3 maddesinde, konu ile ilgili detay açıklamalar ve örnekler mevcut olup sirkülerin ilgili maddesi aynen aşağıdaki gibidir:
555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 40 ıncı maddesinin (3) numaralı fıkrasında, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere, amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen ROFM’den amortisman ayrılmamış tutarların, 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir.
4 Hesap dönemi takvim yılı olan (F) Ltd. Şti. 20/6/2023 tarihinde 12.000.000,00 TL kredi kullanarak, işletme faaliyetlerinde kullanmak üzere bir makine almıştır.
Kredi aynı yıl (20/11/2023 tarihinde) kapatılmış ve 3.000.000,00 TL faiz ödenmiştir. Ödenen faizin tamamı 213 sayılı Kanunun 262 nci maddesi gereğince maliyet bedeline intikal ettirilmiştir. Makinenin faydalı ömrü 10 yıl olup, mükellef normal amortisman usulüne göre amortisman ayırmaktadır. Mükellef ROFM ayrıştırmasının yapılmasında borç tutarının esas alınması yöntemini tercih etmiştir.
a) ROFM Hesaplaması
2023/Haziran Ayı Yİ-ÜFE: 2.320,72
2023/Kasım Ayı Yİ-ÜFE : 2.882,04
Yİ-ÜFE Artış Oranı = (2.882,04 - 2.320,72) / 2.320,72 = 0,24187
ROFM = 12.000.000,00 TL x 0,24187 = 2.902.440,00 TL.
b) ROFM’nin İtfa Olunmayan Kısmının Hesaplaması
31/12/2023 tarihli bilançoda makinenin maliyet bedeli 15.000.000,00 TL görünmektedir.
Ayrılan Amortisman = 15.000.000,00 x 0,10 = 1.500.000,00 TL.
İtfa Olunma Oranı = 1.500.000,00 / 15.000.000,00 = 0,10 İtfa Olunan ROFM = 2.902.440,00 x 0,10= 290.244,00 TL.
ROFM’nin İtfa Olunmayan Kısmı = 2.902.440,00 - 290.244,00 = 2.612.196,00 TL.
Söz konusu tutar 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde (Her yıla düşen indirime konu edilebilecek tutar = 2.612.196,00 / 5 = 522.439,20 TL olmak üzere) beyanname üzerinde indirilebilecektir.
Hem ilgili 555 Sıra Numaralı VUK Tebliğinden hem de ilgili VUK sirkülerinden anlaşılacağı üzere 2023 hesap dönemi sonuna ilişkin bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere, amortisman süresi bitmemiş olan amortismana tabi iktisadi kıymetlere (ATİK) ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen ROFM’un amortisman ayrılmamış kısmı, 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Bunun için yasal defterlere kayıt atılmasına gerek bulunmamakta olup söz konusu tutarlar beyanname üzerinde manuel olarak indirim konusu yapılacaktır.
Ayrıca ilgili ATİK’ lerin 01.01.2024 tarihinden sonra satılması halinde, satış tarihi itibariyle reel olmayan finansman maliyetinin itfa olunmayan kısmının, kıymetin satıldığı hesap döneminde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar
555 Sıra Numaralı VUK Tebliğinde ve Sirkülerde amortismana tabi olmayan stok, mali duran varlık gibi kıymetler ile ilgili bir açıklamaya yer verilmemiş olup ROFM tutarlarının itfa edilmemiş kısmıyla ilgili kapsamın sadece ATİK’ler ile sınırlı olduğu anlaşılmaktadır. Buna göre, ATİK kapsamında olmayan bahse konu kıymetler özelinde ROFM tutarlarının itfa edilmemiş kısmı için hesaplama yapıp bulunan tutarın beyanname üzerinde indirime konu edilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, benzer şekilde amortisman süresi bitmiş ATİK’lerin ne şekilde değerlendirileceği ile ilgili hem 555 Sıra Numaralı VUK Tebliğinde hem de ilgili VUK sirkülerinde detay bir açıklamaya yer verilmemiş olup ilgili tebliğin 40/3 maddesinde, hesaplamanın amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin yapılması gerektiği ifade edilmiştir. Buna göre, amortisman süresi bitmiş ATİK’ler için ilave bir düzenleme gelmemesi durumunda ROFM tutarlarının itfa edilmemiş kısmı için hesaplama yapıp bulunan tutarın beyanname üzerinde indirime konu edilmemesi sağlıklı olacaktır.
Ayrıca 555 Sıra Numaralı VUK Tebliğin 40/3 maddesinde kapsamın 2023 hesap dönemi sonundaki bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olduğu ifade edilmiştir. Buna göre, 2024 ve sonraki yıllarda bilançolara girmiş bulunan ATİK’ler için ilave bir düzenleme gelmemesi durumunda ROFM tutarlarının itfa edilmemiş kısmının hesaplanması ile ilgili kapsamı 2023 hesap dönemi sonundaki bilançolarda yer alan ATİK’ler ile sınırlı tutmak sağlıklı olacaktır.
Bunlara ek olarak, 555 Sıra Numaralı VUK Tebliğine göre 2023 hesap dönemi sonundaki bilançoda yer alan ATİK’lerin 1.1.2024 tarihinden sonra satılması halinde, satış tarihi itibarıyla ROFM’un itfa olunmayan kısmının, kıymetin satıldığı hesap döneminde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olduğu ifade edilmiştir. Buna göre, satışı gerçekleşen ve ROFM’un itfa olunmayan kısmı gider olarak dikkate alınan ATİK için aynı hesap döneminde tekrardan ROFM’dan amortisman ayrılmamış tutar için hesaplama yapıp beyanname üzerinde indirim olarak beyan yapılmaması gerekmektedir.
Sorumlu Vergicilik Bakış Açısıyla
555 Sıra Numaralı VUK Tebliği’nin içeriğinde detaylı baktığımız zaman VUK Geçici Madde 25 ten söz edilmemekle birlikte VUK Mükerrer Madde 298 ve hatta Geçici Madde 31 ve 33 ten söz edilmektedir. Dolayısıyla reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarın hesaplanması ile ilgili hükümün VUK Mük. 298/A maddesinde değil VUK Geçici Madde 25 te yer aldığını dikkate aldığımızda bu durumun bir tür yasal dayanaktan yoksunluk tartışmalarına sebep olması mümkündür.
Fakat reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarın hesaplanması her ne kadar VUK Mük. 298/A maddesinde değil VUK Geçici Madde 25 te yer alıyor olsa da konunun çok açık bir şekilde hem ilgili 555 Sıra Numaralı VUK Tebliğinde hem de sirkülerde detay örnekle ile yer aldığını dikkate aldığımızda 2023 yıl sonu bilançolarında yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetler için reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarlar hesaplanıp 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
Ayrıca konu ile ilgili her türlü olası gelişmenin yakinen takip edilmesinin sağlıklı olacağını değerlendirmekteyiz.
KPMG | Mehmet GÜLTEKİN
