Etkin pişmanlık hükümleri hangi suç için kabul edilmişse sadece o suçla ilgili olarak uygulanabilir. 
25 Mart 2022 tarihinde TBMM Başkanlığı'na sunulan 7394 sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifi 15 Nisan 2022 tarih ve 31810 sayılı Resmî Gazete'de yayımlandı.

7394 sayılı Yasa m. 3, 4, 5 ve 6'da VUK'a ilişkin düzenlemeler yapıldı. Bu düzenlemeler özetle VUK m.359 fiillerine uygulanacak hapis cezalarının üst sınırları artırıldı, zincirleme suç müessesesi getirildi, VUK m.367'ye dördüncü fıkrasından sonra gelmek üzere fıkra eklendi ve yazımızın konusunu oluşturan etkin pişmanlık uygulaması getirildi. 

7394 sayılı Yasa m.4 ile VUK m.359'da yer alan kaçakçılık suçlarını oluşturan fiillere uygulanacak hapis cezalarının üst sınırları VUK m.359/a'da on sekiz aydan beş yıla; VUK m.359/b, ve ç fıkralarında üç yıldan sekiz yıla;  VUK m.359/c fıkrasında iki yıldan sekiz yıla kadar  olması 15 Nisan 2022 tarihi itibariyle eklendi. 

Aşağıdaki tabloda eski durum (15 Nisan 2022 öncesi) ile yeni durum (15 Nisan 2022 ve sonrası) görülmektedir. 



ETKİN PİŞMANLIK NEDİR?

Etkin pişmanlık; suçun tamamlanmasından sonra suçun ortaya çıkardığı sonuçları yok etmek ya da azaltmak amacıyla suç işleyen kişinin bazı işlemleri (ödemek gibi) yapması sonucu ya cezayı ortadan kaldıran ya da cezayı azaltan bir düzenlemedir. Bu uygulama vergi kanunlarımızda bulunmamaktaydı. 

Vergi suçlarına etkin pişmanlık mı geldi?
7394 sayılı Yasa m.4 ile VUK m.359'a son fıkrasından önce gelmek üzere ve 7394 sayılı Yasa m.6 ile VUK'a Geçici m.34 eklenerek Vergi Usul Kanunu'nda vergi kaçakçılığı suçlarında etkin pişmanlığa ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. 

Vergi suçları; kaçaklık suçu, vergi mahremiyetini ihlal suçu, mükellefin özel işini takip suçu ve vergi kimlik numarası kullanımı ile ilgili düzenlemelere uymayanlar olarak 4 başlık altında sınıflandırabiliriz. Etkin pişmanlık hükümleri sadece VUK m.359'da yer alan kaçakçılık fiillerine uygulanacak olup diğer vergi suçlarına uygulanmayacaktır. Zira etkin pişmanlık hükümleri hangi suç için kabul edilmişse sadece o suçla ilgili olarak uygulanabilir. 

Bu düzenleme ile VUK m.359 kapsamındaki suçlar için soruşturma, kovuşturma ve infaz aşamasında da etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesine olanak verilmiştir. Buna göre, VUK m. 359'da yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak hesaplanan verginin, hesaplanan gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde fail hakkında verilecek cezada yarı oranında; kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise üçte bir oranında indirim yapılacaktır. 

İlaveten hesaplanan vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda ceza yarı oranda indirilecektir. 

5271 sayılı CMK m.2/e uyarınca CMK'ye göre yetkili mercilerce suç şüphesinin öğrenilmesinden iddianamenin kabulüne kadar geçen evre soruşturma; CMK m.2/f uyarınca iddianamenin kabulüyle başlayıp, hükmün kesinleşmesine kadar geçen evre ise kovuşturma olarak tanımlanır.

Ayrıca kişinin etkin pişmanlık hükümlerinden faydalanabilmesi için; bu kişi (fail)

Vergi mahkemesinde dava açmayacak, 
Açmışsa feragat edecek, 
Kanun yollarına başvurmayacak
Yok başvurmuşsa vazgeçmesi gerekecektir.
Görüldüğü üzere 7394 sayılı Yasa m.4 ile VUK m.359'da ve 7394 sayılı Yasa m.6 ile VUK'a eklenen Geçici m.34'te etkin pişmanlıktan yararlanma koşulları belirtilmiştir. 

Buna göre ilk koşul yukarıda da bahsettiğim 7394 sayılı Yasa m.4 ile VUK m.359'a eklenen vergi, para cezaları ile gecikme zammının belirtilen oranda ödenmesi; ikinci koşul ise vergi mahkemelerine dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi koşuludur. 

Bu iki koşul(lar) yapılırsa soruşturma aşamasında hürriyeti bağlayıcı (hapis) cezanın yarısı; kovuşturma aşamasında ise hürriyeti bağlayıcı (hapis) cezanın üçte biri indirilecek. 

Konunun daha rahat anlaşılması adına tarafımca oluşturulan aşağıdaki tabloya bakmanızda fayda görüyorum. 

UYGULAMA

Yukarıdaki tabloda da görüldüğü üzere etkin pişmanlık müessesesinin uygulanması için bazı koşullar getirilmiştir. 

Buna göre 7394 sayılı Yasa m.4 ile VUK m.359'a eklenen fıkralarda ve 7394 sayılı Yasa m.6 ile VUK'a eklenen Geçici m.34'te ortak şart vergi ziyaı olması koşuluyla

Vergi ziyaının tamamı,
Vergi üzerinden hesaplanmış gecikme zammının tamamı,
Gecikme faizinin tamamı ve
Vergi ziyaı cezası üzerinden hesaplanmış gecikme zammının yarısının,
soruşturma ve kovuşturma aşamasında ödenmesi; infaz aşamasında ise 15 Nisan 2022 tarihinden itibaren 1 yıl içinde Hazine'ye ödenmesi gerekmektedir. 

Bunları ödemek şartıyla soruşturma aşamasında hapis cezasının yarısı; kovuşturma aşamasında üçte biri; infaz aşamasında ise yarısı indirilir. 15 Nisan 2022 tarihinden itibaren VUK m.359 kapsamına giren suçlardan dolayı temyiz ya da istinaf kanun yolu incelemesinde bulunan dosyalardan, VUK m.359'da yapılan bu düzenlemeler nedeniyle lehe değerlendirme yapılması gereken dosyalar hakkında bozma kararı verilir. Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığında bulunan dosyalar gelişlerindeki usule uygun olarak ilk derece mahkemelerine gönderilir.

Maddenin önceki-şimdiki durumuyla ve olası sonuçlarını yazmaya çalışayım.

İstanbul 20. Asliye Ceza Mahkemesi (E.2022/59) ile Isparta 1. Ağır Ceza Mahkemesi (E.2022/63) 7394 sayılı Kanun m.6 ile eklenen geçici m.34/1.fkr-2. cümlesinin. Anayasa'nın 10 ve 36'ncı maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptali için Anayasa Mahkemesi'ne somut norm denetimi yoluyla başvurmuşlar. Daha sonra AYM, bu iki davanın aralarındaki hukuki irtibat nedeniyle birleştirilmesine ve esas incelemenin E.2022/59 sayılı dosya üzerinden yürütülmesine karar vermiş.

Neticede Anayasa Mahkemesi geçici m.34/1.fıkrasının “…infaz…” ve “…kovuşturma…” ibarelerini Anayasa'ya aykırı bularak iptal etti.

VUK M.359 İle Geçici M.34'ün Benzer Yönleri

VUK m.359'da yer alan bu minvaldeki hükümlere VUK geçici m.34'te de yer verilmiştir. Buna göre soruşturma, kovuşturma veya infaz evresinde olan dosyalar bakımından vergi ve diğer kalemlerin ödenmesi ve bunların dava konusu yapılmaması hâlinde cezaların yarısı oranında indirim yapılacaktır. Hem m.359'da hem de geçici m.34'te soruşturma ve kovuşturma evreleri için benzer düzenlemeler yapılmış ve söz konusu düzenlemeler arasında zaman bakımından uygulanma itibarıyla farklılık bulunmaktadır.

Şöyle ki geçici m.34'te yer alan “…bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde…” ibaresi dolayısıyla anılan maddeyi ihdas eden 7394 sayılı Kanun'un yayımı tarihi olan 15 Nisan 2022 tarihi itibarıyla soruşturma veya kovuşturma evresinde bulunan dosyalar bakımından geçici m.34; 15 Nisan 2022'den sonra soruşturma evresi başlayan dosyalar bakımından ise VUK m.359 uygulanacaktır.

AYM'ye Taşınan Davanın Gerekçesi Neydi?

VUK geçici m.34 ile etkin pişmanlık imkânının getirildiği, ceza hukukunda etkin pişmanlık kurumunun amacının verilen zararın giderilmesi olduğu, kural gereğince dava açılmaması, açılmışsa vazgeçilmesi öngörüldüğünden kuralla etkin pişmanlık kurumunun dışına çıkıldığı, dava açanla açmayanın farklılaştırıldığı, vergi ve cezalara karşı dava açma hakkından vazgeçen kişinin beraat etmesi durumunda buna dayanarak dava açmasının mümkün olmayacağı belirtilerek geçici m.34'teki bu kuralın Anayasa'nın 10 ve 36'ncı maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

VUK m.359'a cezada indirim yapılmasını öngören fıkraları ekleyen ve itiraz konusu kuralın da yer aldığı geçici m.34'ü ihdas eden 7394 sayılı Kanun'un genel gerekçesinde 5237 sayılı Kanun uygulamasında bulunan etkin pişmanlık müessesesine benzer bir düzenlemenin vergi kaçakçılığı suçlarına yönelik olarak da uygulanmasının amaçlandığı ifade edilmiştir. Bu itibarla m.359'a eklenen fıkralarla vergi kaçakçılığı suçu için etkin pişmanlık imkânı getirilmiş, 7394 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde soruşturma, kovuşturma veya infaz evresinde bulunan dosyalara uygulanmak üzere benzer düzenlemelere de geçici 34. maddede yer verilmiştir.

Kovuşturma evresindeki dosyalar bakımından etkin pişmanlık kurumundan yararlanabilmek için geçici m.34/1.fkr-1. cümleye göre vergi ve diğer borçların ödenmesi ve bunların dava konusu yapılmaması gerekmektedir. İnfaz aşamasındaki dosyalar bakımından öngörülen ceza indirimi ile hükmedilen cezanın miktarının azaltılmasına yönelik bir düzenleme yapılarak bu dosyalar bakımından özel af imkânı getirilmiştir. Geçici m.34 gereğince özel aftan yararlanılabilmesi için de vergi ve diğer kalemlerin ödenmesi ve bunların dava konusu yapılmaması gerekmektedir.

Ancak etkin pişmanlık yararlanabilmek için ödenen vergi ve diğer kalemlerin dava konusu yapılmaması koşulu dolayısıyla yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olması gerekçesiyle beraat kararı verilmesi hâlinde vergi suçunun muhatap tarafından işlenmediği, bu suçun işlendiği varsayımına dayalı olarak doğduğu iddia edilen vergilerin doğmadığı dolayısıyla etkin pişmanlıktan yararlanmak amacıyla muhatabın ödememesi gereken vergiyi ve buna bağlı diğer kalemleri ödediği kesin olarak ortaya çıkmakta; diğer hâllerde vergi kaybını doğuracak ilave fiilin işlenmemiş olması, vergi suçunun muhatabı ile verginin muhatabının farklı kişiler olması, vergi ve ceza ile ilgili tespitlerde hatalar yapılması gibi ihtimallerin gerçekleşmesi durumunda aslında ödenmemesi gereken vergi ve diğer kalemlerin ödenmesi söz konusu olabilmektedir.

Böylelikle bu ödemeleri yapmak durumunda kalan muhatap aşırı bir mali külfete katlanmak zorunda kalacak ayrıca devletin kamu alacağına bir an önce ve kesin olarak kavuşması biçiminde kamu yararının bulunmadığı ortaya çıkacaktır.

Dava konusu kuralın içinde yer aldığı geçici m.34 ödemelerin kaynağını vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin fiillere bağladığından bu suça ilişkin yargılamada ceza mahkemesinin yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olması gerekçesiyle verdiği beraat kararının kamu makamları tarafından dikkate alınması gerekmektedir. Aksi durum Anayasa m.38'de güvence altına alınan masumiyet karinesi ile çelişecektir.

Zira bir suçun işlenmediğinin kesinleşmiş ceza mahkemesi kararıyla sabit bulunmasına rağmen bu tespitin kamu makamlarınca vergi ile ilgili meselelerde dikkate alınmayıp geçici m.34'te ödemenin kaynağı olarak belirtilen “359 uncu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığı”nın sabit görülmesi Anayasa'nın 38'inci maddesinin “Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz.” hükmüyle bağdaşmaz.

Bu nedenlerle geçici m.34'te yer alan kovuşturma ve infaz ibareleri Anayasa'nın 13, 35 ve 40'ıncı maddelerine aykırılıktan iptal edilmiştir.

Son olarak özetlersek,

Vergi kaçakçılığı suçunda etkin pişmanlığa ilişkin temel düzenleme VUK m.359'a eklenen fıkralarla etkin pişmanlık soruşturma evresinden kovuşturma evresinin sonuna kadar geçen süreçte başvurulabilecek bir imkân olarak düzenlenmiştir.

AYM'ye taşınan ve iptali istenen kuralı da içeren geçici m.34 ile soruşturma ve kovuşturma evreleriyle birlikte infaz evresi de kapsama alınmış. Geçici m.34 kapsamına ceza indiriminden yararlanılabilmek için vergi ve diğer borçların ödenmesi ve bunlara karşı vergi mahkemesinde dava açılmaması  koşulları getirilmiştir.

Ayrıca etkin pişmanlıktan yararlanabilmek için ödenen vergi ve diğer borçların dava konusu yapılmaması koşulu dolayısıyla yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin ortaya çıkmasıyla beraat kararı verilmesi hâlinde vergi suçunun muhatap tarafından işlenmediği, bu suçun işlendiği varsayımına dayalı olarak doğduğu iddia edilen vergilerin doğmadığı ve dolayısıyla da etkin pişmanlıktan yararlanmak amacıyla muhatabın ödememesi gereken vergiyi ve buna bağlı diğer borçları ödeme zorunluluğu/sorunu ortaya çıkmaktadır. Diğer hâllerde ise vergi kaybını doğuracak ilave fiilin işlenmemiş olması, vergi suçunun muhatabı ile verginin muhatabının farklı kişiler olması, vergi ve ceza ile ilgili tespitlerde hatalar yapılması gibi ihtimallerin gerçekleşmesi durumunda aslında ödenmemesi gereken vergi ve diğer borçların ödenmesi söz konusu olabilmektedir. Böylelikle bu ödemeleri yapmak durumunda kalan muhatap aşırı bir külfete katlanmak zorunda kalacaktır.

Bu kural elbette dava sayısını ve yargının iş yükünü nispeten azaltacaktır. Ancak muhataba yüklenen bu aşırı mali külfetle karşılaştırıldığında adil dengenin muhatap aleyhine bozulması gibi bir durum ortaya çıkmaktadır.Görüleceği üzere geçici 34.maddede yer alan kovuşturma ve infaz ibaresi Anayasaya aykırılık sebebiyle iptal edilmiş olup, buna benzer düzenleme VUK m.359'da da bulunmakla beraber AYM'nin olası bir davada aynı gerekçeyle Vergi Usul Kanununda olan fıkraları iptal etmesine ilişkin hükmü 29.11.2023 tarihinde resmi gazetede yayımlanan 2022/81 Esas ve 2023/153 karar sayılı kararında  (Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) 

Anlaşılacağı üzere  , Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır, fıkrası Anayasa mahkemesi tarafından yukarıda belirtilen kararla iptal edilmiştir.

Anayasa mahkemesinde daha önce iptal edilen geçici 34.maddedeki uygulama bu kez vergi usul kanununun 359.maddesindeki  etkin pişmanlık müessesinde de iptal edilerek uygulama birliği sağlanmış olmaktadır.

 Faydalı olmasını dilerim.

30.11.2023

Cengiz Demir
Yeminli Mali Müşavir