Harun Kurnaz
Vergi Başmüfettişi
Fatih Sultan Mehmet’in 15. yüzyılda İstanbul’u fethetmesiyle Orta Çağ'ın kapandığı ve Yeni Çağ'ın başladığı kabul edilir. İstanbul’un fethinde kullanılan büyük ve etkili topların kalelere karşı kullanılması, Avrupa siyasi ve askeri tarihinde önemli etkiler yaratmıştır. Fetihten önce Avrupa’da yüksek surlara sahip kalelerin aşılamayacağı ve kusursuz savunma sağladığı düşüncesi hakimdi. Ancak 15. yüzyıldan itibaren kalelerin surlarının yeni teknoloji toplar ile yıkılabileceği görülmüş; bu sebeple surların yüksekliğinden ziyade kalınlığına ve surların ardına yapılan toprak tahkimatlara önem verilmiştir. Bu stratejiyle, kurtarma ordusu yardıma gelene dek kalenin dayanabilmesi amaçlanmıştır. 18. Yüzyılın sonlarında ise ünlü Fransız General Napolyon Bonapart ile birlikte savaşlarda strateji ve yöntem değişikliğine gidilmiş; kalelerin tek tek ele geçirilmesi yerine “düşman ordusunu bul ve yok et” stratejisi uygulanmıştır. Böylece kaledekilere yardıma gelecek bir ordu kalmayacağından, kaledekilerin teslim olmaktan başka çareleri kalmayacaktı. Sonuç olarak 18. yüzyılın sonlarından itibaren kaleler tamamen önemini yitirmiştir. Hem gelişen teknoloji hem de uygulanan stratejilerin değişmesiyle, geçmişte makul olan çözümler zaman içerisinde geçerliliğini yitirebilmektedir. Bu yazıda, yeminli mali müşavirlerce yapılması gereken zorunlu karşıt incelemelerin, yeni teknolojik gelişmeler ve çağdaş denetim teknikleri karşısındaki durumu irdelenecektir.
Ülkemizde yeminli mali müşavirler (YMM) ödenmesi gereken verginin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi, sağlanması ve vergi güvenliğinin sağlanması yönünden önemli görevler icra etmektedir. Bu yetkinlik için zorlu sınav süreçleri ve belirli mesleki sürelerin tamamlanması gerekmekte; bu da YMM’lerin güçlü bir mesleki muhakemeye sahip olmasını sağlamaktadır.
YMM’lerin düzenledikleri tasdik raporlarına ilişkin, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 227. maddesi ve 3568 Sayılı Kanun’un 12. maddesi kapsamında müştereken ve müteselsilen sorumlulukları düzenlenmiştir. Bu kapsamda Maliye Bakanlığı’ nca çıkarılan yönetmelik ve tebliğler ile YMM’lerin yapacakları tasdiklere ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. 02.01.1990 tarihli Tasdik Yönetmeliği’ nin 14. Maddesi ve 06.12.2000 tarihli 27 Seri No'lu Sm, Smmm ve Ymm Kanunu Genel Tebliği düzenlemeleri uyarınca, YMM’ ler, tasdik kapsamına giren işlemlerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespiti için gerekli karşıt incelemeleri yapmakla yükümlü oldukları düzenlenmiş olduğundan, YMM’ lerin hem tam tasdik işlemleri için hem de KDV iadesi tasdik işlemleri için karşıt inceleme yapmaları gerekmektedir.
Karşıt İncelemede Mevcut Durum ve Limitler
Güncel düzenlemeler (46 ve 48 No'lu Tebliğler ile 2026 yılı için) uyarınca:
• KDV hariç tutarı 150.000 TL’yi aşan belgeler için karşıt inceleme yapılması zorunludur.
• Bir mükelleften bir aylık dönemde yapılan alımların toplamı 450.000 TL’yi aşarsa karşıt inceleme yapılması zorunludur.
• KDV iadesi tasdiklerinde, indirilecek KDV’nin en az %80’ine tekabül eden alımların karşıt inceleme yapılması zorunludur.
Yukarıdaki düzenlemeler incelendiğinde yeminli mali müşavirlerce yapılacak tasdik işlemlerine istinaden, yapılması gereken karşıt inceleme sayısının fazlalığı gözlemlenebilir.
"Kör Zamanlardan" Dijital Çağa
YMM’ lerin tasdik işlemlerine ilişkin tasdik yönetmeliğinin üzerinden 35 yıl, zorunlu tasdike ilişkin düzenlemelerin üzerinden ise 25 yıl geçmiştir. Tasdik işleminin paydaşlarının (idare, yeminli mali müşavir, mali müşavir, işlemleri tasdik edilecek mükellef ve bu mükellef ile iş ve işlemlerde bulunan diğer mükellefler) hesap, işlemler ve düzenlenen belge hakkında yeterli bilgiye sahip olamadığı bahsi geçen yıllarda (tabiri caize kör zamanlarda) karşıt inceleme yapılması adeta hayati önem taşımaktaydı. Tasdik işlemine konu hesap ve işlemlerin sıhhatinin esasını oluşturan belgelerin, belgeyi düzenleyen nezdinde doğrulanması ve belgeyi düzenleyen tarafından verilen vergi beyanlarına yansıtıldığının tespit edilmesi gerekmekteydi. Nitekim belgenin, belgede ismi yazan tarafından düzenlenip düzenlenmediğine veya belgeyi düzenleyenin bu belgeyi vergi beyanlarına yansıtıp yansıtmadığına ilişkin karşıt inceleme dışında elde edilebilecek veri sınırlıydı.
Uygulamada uzunca bir süre, YMM’ lerin mesleki muhakemelerine göre yapılmasını gerekli görmemelerine karşın, düzenlemeler kapsamında yapmak zorunda oldukları bazı karşıt incelemeleri posta kargo ile göndermek suretiyle de yaptıkları bilinmektedir. YMM’ lerce gerekli olduğu kanaati oluşmamasına karşın mükellefin işyerine gidilerek veya posta kargo ile yapılacak karşıt incelemelerin yekünde paydaşlar için oluşturduğu faydanın boyutu tartışmaya açıkken, katlanılan emek ve maliyetin son derece fazla olduğu söylenebilir. YMM’ lerin geniş sorumluluk düzenlemeleri dikkate alındığında ise tasdike konu işlemle ilgili mesleki muhakemeleri kapsamında yapılmasını gerekli görecekleri karşıt inceleme ve diğer inceleme ve araştırma tekniklerini uygulama konusunda gerekli özeni göstermek zorunda oldukları sonucuna varılabilir.
Günümüzde başta defterler, beyanlar, düzenlenen faturalar olmak üzere, işlemler elektronik ortama taşınmıştır. Dolayısıyla bu noktada günümüz dijital şartlarının karşıt incelemeye ilişkin düzenlemelerin yapıldığı kör zamanlar olmadığı ortadadır. Bu kapsamda işlemlerin gerçek mahiyetini ortaya çıkarma gayreti içerisinde denetim tekniklerini titizlikle seçip uygulayan YMM için zorunlu karşıt inceleme uygulaması, günümüz şartları dikkate alınınca maraton koşucusunun ayağına bağlanmış taşa benzetilebilir. Diğer paydaşların da karşıt incelemeler ile fayda elde ettiklerini söylemek pek mümkün değildir. Maliye İdaresi’ nin veri havuzunda yer alan çoğu bilginin karşıt incelemeler ile tekrar Maliye İdaresi’ nin veri havuzuna gelmesinin de, Maliye İdaresine kayda değer fayda sağlamadığı değerlendirilmektedir.
Bilindiği üzere 24 Aralık 2025 tarihinde yayımlanan 1 Sıra Nolu Yemini Mali Müşavirlik Tasdik Raporlarına Eklenen Karşıt İnceleme Tutanaklarının Elektronik Ortamda Gönderilmesi hakkında tebliğ ile yeminli mali müşavirlerce karşıt inceleme tutanaklarının elektronik ortamda oluşturulması ve gönderilmesi düzenlenmiştir. Maliye İdaresi’ nce teknolojinin etkin kullanılmasına yönelik bu adımı başta yeminli mali müşavirlerce katlanılan emek ve maliyet olmak üzere, ülke ekonomisi kaynaklarının etkin ve verimli kullanılması yönünden son derece olumlu olduğu ortadadır.
Buna karşılık karşıt inceleme tutanaklarında halen istenen oldukça ayrıntılı bilgiler (ortaklık yapısı, defter bilgileri vb.), paydaşlar ve özellikle mali müşavirler üzerinde ciddi bir emek külfeti oluşturmaktadır. Nitekim özellikle aynı mükellefe ilişkin dönemler itibariyle tekrarlanan işlemler nedeniyle, dönemler itibariyle tekrarlanması gereken karşıt inceleme tutanaklarında yer alması gereken bu bilgilerin tekrarlanmasının sağlayacağı fayda neredeyse yoktur. Karşıt inceleme tutanaklarında bu zorunlu bilgi miktarının azaltılması ve YMM’nin mesleki muhakemesine göre ihtiyaç duyabileceği bilgilerin yer alması, YMM’lerce işlemlerin özelliğine uygun ihtiyaç duyulan bilgilerin istenmesi yönünde düzenlemelerinde yapılması da elzemdir.
Uluslararası Bağımsız Denetim ve Güvence Denetimi Standartları Kurulu (IAASB) tarafından hazırlanan bağımsız denetim standartları; bağımsız denetimlerde uygulanmak üzere, Kamu Gözetimi Kurumunca yayınlanarak ülkemize kazandırılmıştır. Bağımsız denetim standartları, denetimin çağdaş uluslarası boyutu hakkında bilgi vermesi yönünden önemlidir. Nitekim bağımsız denetim standartları incelendiğinde; denetim ile ilgili uygulama ve kuralların belirlendiği, denetim sürecinde uygulanması gereken denetim tekniklerinin niteliği, kapsamı ve miktarı konusunda belirleyici sıkı düzenlemelerin yer almadığı, uygulanacak denetim tekniklerinin niteliği, miktarı ve kapsamı konusunda denetçinin mesleki muhakamesini kullanmasına imkan tanıdığı ve denetçinin mesleki muhakemesini kullanmasını beklendiği görülebilir.
Sonuç ve Öneri
Uluslararası bağımsız denetim standartları, denetçinin katı limitlerle sınırlandırılması yerine mesleki muhakemesini kullanarak risk odaklı denetim teknikleri seçmesine imkan tanır. Tıpkı Napolyon’un strateji değişikliği gibi, Maliye İdaresi’de yeminli mali müşavir karşıt inceleme düzenlemelerinde yöntem değişikliğine gitmelidir.
Bu kapsamda, zorunlu karşıt inceleme düzenlemelerinin kaldırılması, çağdaş denetim bakış açısıyla, uygulanacak denetim tekniklerinin niteliği, kapsamı ve miktarı konusunda, yeminli mali müşavirlerin mesleki muhakemelerini kullanmasına daha fazla imkan sağlanmasının, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu tespiti noktasında daha faydalı bir uygulama olacağı diğer yandan tüm paydaşların faaliyetleri kapsamında ülke kaynaklarının etkin ve verimli kullanılması açısından yerinde olacağı değerlendirilmektedir.
Ekonomim