<p style="text-align: justify;">Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) Madde 32'ye göre, kurumlar vergisi oranı yüzde 20, ancak geçici madde uyarınca 2022 yılı için genel oran yüzde 23 olarak uygulanıyor.</p> <p style="text-align: justify;">Kurumlar vergisi oranında 2022 yılı başından geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler dolayısıyla;</p> <ul> <li style="text-align: justify;">İhracatçı kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançları,</li> <li style="text-align: justify;">Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançları,</li> </ul> <p style="text-align: justify;">için kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanacak.</p> <p style="text-align: justify;">İmalatçı kurumlar, imal ettikleri ürünleri ihraç etmeleri nedeniyle ayrıca 1 puan indirimden yararlanamayacaklar.</p> <p style="text-align: justify;">Buna göre, 2022 yılında imalatçı ve ihracatçıların, indirim kapsamına giren kazançları üzerinden bu yıl için geçerli oran olan yüzde 23 oranında değil, 1 puan indirimli yüzde 22 oranında kurumlar vergisi hesaplanacak.</p> <p style="text-align: justify;">İndirim geçici bir süre için yapılmadığından, izleyen dönemlerde de 1 puan indirim uygulamasına devam edilecek.</p> <h3 style="text-align: justify;">Maliye Bakanlığının indirim uygulamasının usul ve esaslarını belirleme yetkisi var mıdır?</h3> <p style="text-align: justify;">Hayır, yoktur. KVK'nın 32'nci maddesinin sadece 5'inci fıkrasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Dolayısıyla ihracattan ve üretim faaliyetinden elde edilen kurum kazançlarına, söz konusu maddenin 7 ve 8 inci fıkralarına göre uygulanan 1 puanlık indirim için Maliye Bakanlığının usul ve esasları belirleme yetkisi yoktur.</p> <p style="text-align: justify;">Bakanlığın 14 Mayıs 2022 tarihinde yayımladığı 20 seri no.lu KV Genel Tebliğinde yer alan açıklamaları, kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yapılan bir "<em>düzenleme</em>" değil (zaten böyle bir yetkisi yok), "<em>açıklama</em>" olarak değerlendirmek gerekir.</p> <h3 style="text-align: justify;">İndirim kapsamına hangi kazançlar ve kurumlar girer?</h3> <p style="text-align: justify;">İndirimin kapsamına, ihracat yapan kurumların <strong>münhasıran ihracat</strong> faaliyetinden elde ettikleri kazançları, sanayi sicil belgesini haiz kurumların ise <strong>münhasıran üretim</strong> faaliyetinden elde ettikleri kazançları girer.</p> <p style="text-align: justify;">İmalatçı kurumlar için kanunda "<strong><em>sanayi sicil belgesine sahip olma</em></strong>" şartı arandığı için, sanayi sicil belgesine sahip <strong>olmayan</strong> kurumların üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançları indirim kapsamına girmez.</p> <p style="text-align: justify;">İhracatçı kurumlar için ise kanunda özel bir şart veya belge aranmadığı için, fiilen ihracat yapan kurumların ihracattan elde ettikleri kazançlar için 1 puanlık indirimden yararlanılır. Nitekim tebliğde hem mal ihracatından hem de hizmet ihracatından elde edilen kazançlara 1 puan indirim uygulanacağı açıklanmış bulunuyor.</p> <p style="text-align: justify;">Tebliğde hizmet ihracatı, KDV uygulamasına paralel bir şekilde, "<em>yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetler"</em> şeklinde tanımlanmış. Ayrıca, karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinden elde edilen kazançlara da 1 puan indirimin uygulanacağı belirtiliyor.</p> <p style="text-align: justify;">Tebliğde ayrıca,</p> <p style="text-align: justify;">*Yurt dışından satın alınan malların Türkiye'ye girmeksizin başka bir ülkedeki müşteriye satılmak suretiyle ihraç edilmesi halinde de bu faaliyetten (transit ticaretten) elde edilen kazançlar ile</p> <p style="text-align: justify;">*Yurt içinden, serbest bölgeler ile gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara yapılan satışlar da ihracat olarak kabul edilecek ve bu faaliyetten elde edilen kazançlara da, </p> <p style="text-align: justify;">1 puan indirim uygulanabileceği açıklanmış bulunuyor.</p> <h3 style="text-align: justify;">İndirim uygulamasının şartları nelerdir?</h3> <p style="text-align: justify;">İhracat yapan kurumların ihracattan elde ettikleri kazançlarıyla sınırlı olmak üzere 1 puan indirimden yararlanabilmeleri için ihracat faaliyetiyle iştigal etmeleri yeterli görülüyor.</p> <p style="text-align: justify;">Üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarıyla sınırlı olmak üzere 1 puan indirimden yararlanabilmeleri için ise;</p> <ul> <li style="text-align: justify;">Sanayi sicil belgesine sahip olma ve</li> <li style="text-align: justify;">Fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etme şartlarını birlikte sağlamaları gerekiyor.</li> </ul> <h3 style="text-align: justify;">Özel hesap dönemine tabi olanlar indirimden ilk defa hangi dönemde yararlanabilirler?</h3> <p style="text-align: justify;">Kanunun 1 puan indirime ilişkin düzenlemelerinin yürürlük maddesine göre, özel hesap dönemine tabi olan mükelleflerde indirim, 2022 takvim yılında başlayan özel hesap döneminin başından itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 22.01.2022 tarihinde yürürlüğe girdi.</p> <p style="text-align: justify;">Buna göre, 1 Eylül – 31 Ağustos özel hesap dönemini kullanan ve sanayi sicil belgesini haiz bir kurum, bu dönemde üretim faaliyetinden veya ihracat faaliyetinden kazanç elde etse dahi 1/9/2021 – 31/8/2022 özel hesap dönemi için 1 puanlık indirimden yararlanamayacak, indirimden ilk kez 1/9/2022 – 31/8/2023 özel hesap döneminde yararlanabilecektir.</p> <h3 style="text-align: justify;">İhracattan ve imalattan elde edilen kazanç nasıl tespit edilecek?</h3> <p style="text-align: justify;">İndirim, imalat veya ihracat kazançları için sağlandığından, indirimli oranın uygulanacağı kazanç, kapsama giren faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetlere ilişkin olarak yapılan gider ve maliyetlerin düşülmesi suretiyle hesaplanacaktır.</p> <p style="text-align: justify;">Nitekim tebliğde, indirim kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen kazancın tespiti açısından, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayırımı sağlayacak şekilde tutulması gerektiği açıklanmıştır.</p> <p style="text-align: justify;">Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmaması halinde ise müşterek genel giderlerin, indirim kapsamında olan ve olmayan faaliyetler arasında <strong>uygun bir dağıtım anahtarı </strong>ile dağıtılabileceği belirtilmiştir. Uygun dağıtım anahtarının ne olabileceği konusunda örnek verilmemekle birlikte, gider veya maliyet kalemlerinin özelliğine göre mükelleflerin serbestçe dağıtım yapabilecekleri açıktır.</p> <p style="text-align: justify;">Kazancı doğru tespit edebilmek için öncelikle gider ve maliyet unsurlarının "<em>müşterek</em>" nitelikte olup olmadığının tespit edilmesi gerekir. En pratik dağıtım yöntemi müşterek gider kalemlerini hasılat oranında dağıtmaktır. Maliyet oranında dağıtmak da bir alternatif olabilir, ancak bunun için öncelikle maliyetlerin tespiti gerektiğinden hasılat yöntemine göre daha zahmetlidir. Personele ilişkin giderlerin fiili süre esasına göre dağıtılması düşünülebilir, ancak burada da sürenin nasıl belirlendiği ve takip edildiği tartışma konusu olabilir. Umarım gider dağıtımı konusu vergi incelemelerinde önemli sorunlar yaratmaz.</p> <p style="text-align: justify;">Döviz kazandırıcı faaliyetlerle üretim faaliyetine oran indirimi yapılmış olması elbette çok değerli ve desteklenmesi gereken uygulamalardır. Ancak indirimin kazanca bağlanmış olması, kazanç tespitine ilişkin belirsizlikler/tartışmalı durumlar nedeniyle ileride cezalı vergi tarhiyatlarına neden olabilir, bu nedenle mükellefler açısından güvenli değildir. Hasılat üzerinden hesaplanacak indirim uygulamaları hem daha pratik hem de daha güvenlidir.</p> <h3 style="text-align: justify;">Birden fazla faaliyetin birlikte ifa edilmesi durumunda indirim nasıl hesaplanacaktır?</h3> <p style="text-align: justify;">Bilindiği gibi kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde, ticari bilançoda yer alan vergi öncesi kurum kazancı (ticari bilanço kâr veya zararı) rakamından hareket edilerek vergi hesaplanır. Ancak ticari esaslara göre çıkarılan ticari bilançolarda yer alan kurum kazancı vergisel standartlardan çeşitli nedenlerle farklı olabilir. Bu farklılıkların beyanname üzerinde matraha eklenerek veya matrahtan düşülerek düzeltilmesi, yani vergi mevzuatına uygun hale getirilmesi gerekir.</p> <p style="text-align: justify;">Bu nedenle, 1 puanlık vergi indiriminin uygulanacağı ihracat ve/veya imalat faaliyetinden elde edilen kurum kazancı hesaplandıktan sonra, bu kazancın indirim ve ilaveler uygulandıktan sonra bulunan kazanç (yani matrah) içindeki tutarının tespitine de ihtiyaç vardır.</p> <p style="text-align: justify;">Tebliğde indirimli oran uygulanacak matrah tespit edilirken, ihracat ve üretim faaliyetinden elde edilen kazancın ticari bilanço kârı içindeki oranına itibar edilmiştir. Başka bir ifade ile matraha ulaşmak için ticari bilanço kârına yapılan ilaveler ve ticari bilanço karından yapılan indirimlerin (istisna ve sair indirimler) hangi faaliyetle ilgili olduğu hususu ile ilgilenilmemiş, bu indirim ve ilave kalemlerinin ticari bilanço kârına oranı ölçüsünde tüm faaliyetlerle ilgili olduğu kabul edilmiştir.</p> <p style="text-align: justify;">Bence bu yaklaşım hatalıdır, çünkü kanunen kabul edilmeyen giderler ve sair ilaveler ile istisna ve diğer indirimlerin hangi faaliyetle ilgili olduğu kolaylıkla tespit edilebilir. Örneğin, taşınmaz satış kazancı istisnasının, ihracat ve imalat faaliyetleriyle ilgisinin olmadığı açıktır. Bu tespitin yapılamaması halinde bilanço kârına oranlama yöntemi kullanılabilir. Müşterek gider dağıtımında kabul edildiğinin aksine fiili duruma öncelik tanınmamış olması, indirim uygulamasının sağlıklı yapılamaması sonucunu doğurur. Bu nedenle tebliğdeki açıklamanın, matrah içindeki indirime tabi kazancın tespitinin mümkün olmadığı durumlar için geçerli olduğunu kabul etmek gerekir.</p> <p style="text-align: justify;">Diğer taraftan, ihracat ve imalat faaliyetinden elde edilen kazancın ticari bilanço kârından fazla olması halinde mükellef lehine yaklaşımla, safi kurum kazancını (kurumlar vergisi matrahını) aşmamak üzere safi kurum kazancının tamamının indirime tabi kazançlardan oluştuğu kabul edilirken; indirime tabi kazançların ticari bilanço karından düşük olması halinde orantı yönteminin kullanılması çelişkidir.</p> <p style="text-align: justify;">Esasen kanunda aksine bir uygulama öngörülmediği için mükellef lehine yaklaşıma itibar edilmeli, yani safi kurum kazancının öncelikle indirime tabi kazançlardan oluştuğu kabul edilmelidir. Başka bir ifadeyle safi kurum kazancını (matrahı) aşmamak üzere, safi kurum kazancının tamamının indirime tabi kazançlardan oluştuğunu kabul etmek gerekir. Nitekim indirimli kurumlar vergisi düzenlemesindeki uygulama tam olarak bu şekildedir.</p> <h3 style="text-align: justify;">İndirime tabi faaliyetler kapsamında elde edilen pasif gelirlerin durumu</h3> <p style="text-align: justify;">Tebliğde gerek ihracat faaliyeti gerekse üretim faaliyeti kapsamında doğan alacaklara isabet eden kur farkı, faiz ve benzeri gelirlerin 1 puan indirim uygulanacak kurum kazancı kapsamında değerlendirileceği, bu faaliyetler kapsamındaki alacakların tahsilinden sonra oluşan kur farkı, faiz ve benzeri gelirlerin ise indirimden yararlanamayacağı belirtilmiştir.</p> <p style="text-align: justify;">Açıklamanın ilk kısmına katılmakla birlikte, indirim uygulanacak faaliyetler kapsamında doğan alacakların tahsilinden sonra oluşan kur farkı, faiz ve benzeri gelirlerin indirimden yararlanamayacağı yönündeki açıklamaya katılamıyorum.</p> <p style="text-align: justify;">Çünkü KVK'nın 6/2 nci maddesine göre, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Bunun anlamı, kurumlar vergisi mükelleflerinin her türlü kazancının, ticari kazanç niteliğinde olmasıdır.</p> <p style="text-align: justify;">Bu nedenle, ticari faaliyet neticesinde oluşan kaynakların bankalarda değerlendirilmesi, ekonomik ve ticari hayatın bir gereği olup, bu gelirlerin ticari faaliyetin kapsamı dışında düşünülmesi mümkün değildir.</p> <p style="text-align: justify;">Bu nedenle de 1 puan indirim uygulaması kapsamında, indirim kapsamındaki ihracat ve imalat faaliyetinden doğan alacakların tahsilinden sonra oluşan kur farkı, faiz ve benzeri gelirlerin de indirim hesabında dikkate alınması gerekir.</p> <p style="text-align: justify;">Nitekim geçmişte, serbest bölgelerde istisna kapsamında faaliyette bulunan kurumların, mevduat hesaplarından ve repo işlemlerinden elde etmiş oldukları gelirlerin, serbest bölgede elde edilmiş olsa dahi istisna kazanç kapsamında değerlendirilmeyeceğine ilişkin 85 seri numaralı Kurumlar Vergisi Tebliğinin Danıştay Dördüncü Dairesince önce yürütmesinin durdurulmasına karar verilmiştir.</p> <p style="text-align: justify;">Kararda, yürütmenin durdurulmasının gerekçesi olarak; Serbest Bölgeler Kanunu'nda kurumlar vergisi i<strong>stisnasından yararlanma şartları belirlenirken elde edilen gelirin niteliği açısından bir ayrıma gidilmemiş olması</strong> ve 85 seri numaralı Tebliğin Serbest Bölgeler Kanunu'nda öngörülmeyen bir sınırlama getirmiş olması gösterilmiştir.</p> <p style="text-align: justify;">Danıştay Dördüncü Dairesinin iptal kararında ise, Maliye Bakanlığı'nın yetkileri dışında davrandığı, istisnayı kanunda olmayan bir sınırlamaya tabi tuttuğu ve kapsamı yasal dayanak olmaksızın daralttığı sonucuna varılmıştır.</p> <p style="text-align: justify;">Halen geçerli olan 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (5.12.3.3) bölümünde ise, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde elde edilen hasılatın, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde yapılacak ödemelerde kullanılıncaya kadar <strong>geçici olarak</strong> serbest bölgelerde mevduat hesaplarında veya repo işlemlerinde değerlendirilmesi sonucu elde edilen gelirlerin de prensip olarak istisnadan yararlanabileceği kabul edilmektedir.</p> <p style="text-align: justify;">Bu örnek de Bakanlığın 20 no.lu tebliğdeki yaklaşımın hatalı olduğunu ve ilgili bölüme yönelik bir iptal davası açılması durumunda iptal olasılığının yüksek olduğunu göstermektedir.</p> <p style="text-align: justify;">T24 | Erdoğan SAĞLAM</p>