I.GİRİŞ Dünya madencilik faaliyetlerinin yaklaşık olarak %70’i Açık İşletme Madenciliği olarak gerçekleştirilmektedir. Ülkemiz toplam dünya kömür rezervinin yaklaşık %2.1’ini içermekte olup linyit açısından da önemli bir yere sahiptir. Bununla birlikte linyitlerimizin %79’unun, 2500 kcal/kg ısıl değerin altında olması daha çok termik santrallerde kullanımını ön plana çıkartmıştır. Kömür madeninin yeryüzüne çıkarılması iki şekilde gerçekleşebilir. Bunlar; açık ocak madenciliği veya yeraltı madenciliğidir. Genel olarak açık ocak madenciliği, maden üzerindeki toprak örtü tabakasının patlatılması gerekli olması durumunda patlatma yapılarak kazı yükleme faaliyetleri ile kaldırılması (dekapaj) ve madenin üretilmesi faaliyetlerinden oluşmaktadır. Madene ulaşabilmek için mecburen madenin üzerini örten örtü tabakasının kazma, yükleme ve taşıma yoluyla kaldırılması gerekmektedir. Termik santrallerin ana yakıtlarının karşılanması amacıyla, şirketlerin termik santrallerle yapmış olduğu sözleşmeler, birden fazla takvim yılına sirayet etmektedir. Ana yakıtın karşılanması amacıyla yapılan kömür madenciliği, dekapaj ve kömür üretimi faaliyeti ve üretilen kömürün termik santrale teslimi gibi safhalardan oluşmaktadır. Yazımızda, dekapaj ve kömür üretimi faaliyeti ve üretilen kömürün termik santrale teslimi ile ilgili, Yıllara Yaygın İnşaat ve tevkifat yönüyle vergi kanunları ve alt taşeron yönüyle iş kanunu açısından değerlendirmelerde bulunulacaktır. II. KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 15.(1).a) bendinde, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden kurumlar vergisine mahsuben tevkifat yapılması gerektiği hüküm altına alınmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili hükümler 42,43 ve 44. maddelerinde düzenlenmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesinde; “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir….”denilmektedir. Aynı maddenin parantez içi hükmünde dekapaj işlerinin de birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri gibi değerlendirileceği belirtilmektedir. 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun Tanımlar başlıklı 4. maddesinde; “Yapım : Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini, ifade eder.” Şeklindedir. Madenlerde Dekapaj; açık işletme projesine göre maden yatağının üzerindeki örtü tabakasının delme ve patlatma yöntemi ile gevşetilmesi, kazılması, yüklenmesi, taşınması, toprak harmanına dökülmesi, serilmesi, harman sahasının düzeltilmesi, toprak harmanı ve kademe yollarının yapımı ve bakımı gibi işlemlerin tümü anlamına gelmektedir. Yapılan işin, Gelir Vergisi Kanunu 42. Madde kapsamında değerlendirilebilmesi için inşaat veya onarım işi olması gerekmektedir. Kamu ihale Kanunu tanımlar başlıklı maddesinde hangi tür işlerin yapım (inşaat) işi olduğu tek tek açıklanmıştır. Açık işletme kömür madenciliği işi, Kamu İhale Kanununda belirtilen yapım (inşaat) kapsamında olmadığı açıktır. İşletmelerin esas faaliyet konusunun kömür madenciliği olduğu, bu faaliyeti gerçekleştirirken işin gereği olarak herhangi bir safhasında dekapaj işinin yapılması, asıl işin bir parçası olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Nitekim Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 29.06.2022 tarih 303610 sayılı özelgesi “….kömür ocaklarının işletilmesi ve üretilen kömürün termik santraline teslimi işi, Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde belirtilen işler arasında yer almadığından, yıllara sari inşaat ve onarma işi olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır” şeklinde olup aynı doğrultuda görüş bildirmiştir. Açıklanan nedenlerden dolayı açık ocak kömür madenciliği işinin Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım işi olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. III.KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 9.1. fıkrasında, “Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir…” şeklindedir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin, I/C-2.1.3.1 bölümünde Kısmi Tevkifatın Mahiyeti ve Tevkifat Uygulayacak Alıcılar başlıklı bölümünde; “Kısmi tevkifat uygulaması kapsamında KDV tevkifatı yapmak üzere sorumlu tutulabilecekler aşağıda iki grup halinde sayılmış olup, tevkifat uygulaması kapsamındaki her bir işlem bazında tevkifat yapması gerekenler, söz konusu gruplardan birine veya ikisine veyahut söz konusu gruplar kapsamında olan bazı sorumlulara atıf yapılmak suretiyle Tebliğin ilgili bölümlerinde belirtilmektedir. a) KDV mükellefleri (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dahil değildir) b) Belirlenmiş alıcılar (KDV mükellefi olsun olmasın): - 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri,…” Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin I/C-2.1.3.2.1 bölümünde Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt Proje Hizmetleri başlıklı bölümünde; “ 2.1.3.2.1.1. Tevkifat Uygulayacak Alıcılar ve Tevkifat Oranı Tebliğin; - (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılanlara karşı ifa edilen yapım işleri, - (I/C-2.1.3.1/a) ayırımında sayılanlara karşı ifa edilen ve KDV dahil bedeli 5 milyon TL ve üzerinde olan yapım işleri ile bu yapım işleriyle birlikte ifa edilen mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetlerinde, alıcılar tarafından (4/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır. Projenin genişlemesi, sözleşme bedelinin güncellenmesi ve benzeri nedenlerle iş bedelinin daha sonra 5 milyon TL’yi aşması halinde, bu durumun ortaya çıktığı tarihten itibaren tevkifat uygulanır. 2.1.3.2.1.2. Kapsam Bu bölüm kapsamına aşağıdaki hizmetler girmektedir: - Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, dekapaj, taşkın koruma ve benzerlerine ilişkin her türlü inşaat işleri. - Yukarıda sayılan yapılar ve inşaat işleri ile ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, ısıtma soğutma sistemleri, ses sistemi, görüntü sistemi, ışık sistemi, tamamlama, boya badana dahil her türlü bakım-onarım, dekorasyon, restorasyon, çevre düzenleme, dekapaj, sondaj, yıkma, güçlendirme, montaj, demontaj ve benzeri işler. Bu işler, yukarıda belirtilen yapılarla ilgili olmakla birlikte inşaat işinden sonra veya inşaat işinden bağımsız olarak yapılmaları halinde de bu kapsamda tevkifata tabi tutulur. - Yapım işleri ile birlikte ifa edilen; mimarlık, mühendislik, etüt, plan, proje, harita (kadastral harita dâhil), kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hazırlama ve benzeri hizmetler. Bu hizmetler yapım işlerinden ayrı ve bağımsız olarak verildiği takdirde Tebliğin (I/C2.1.3.2.2.) bölümü kapsamında değerlendirilir.” hükümlerine yer verilmiştir. Anılan tebliğde, yapım işleri ile bu işlerle birlikte ifa edilen mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri için 4/10 oranında, etüt, plan-proje, danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetlerinde ise 9/10 oranında tevkifat yapılması gerektiği belirtilmiştir. Asıl işle birlikte yapılan etüt-proje hizmetlerini ayrı değerlendirilmemiş olup, asıl işin tabi olduğu tevkifat oranında değerlendirilmesi yönünde düzenleme mevcuttur. Açık işletme kömür madenciliği işinde de her ne kadar bünyesinde dekapaj işi barındırsa da asıl iş kömürün çıkarılıp teslimi edilmesidir. Kömür madenciliği işinin tebliğ kapsamında yapım işi olarak değerlendirmek mümkün değildir. Yine görüşümüzü doğrular nitelikte Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 29.06.2022 tarih 303610 sayılı özelgesinde madencilik sektöründe KDV tevkifatı açısından yapılan değerlendirmede “….linyit kömürün üretilerek, termik santral ön kırıcı binasında kömür alma bunkeri üzerinde termik santrale teslimine yönelik hizmet, her ne kadar bünyesinde dekapaj işini barındırsa da esas olan linyiit kömürünün çıkartılıp teslim edilmesi olduğundan söz konusu hizmetin (I/C-2.1.3.2.1.) bölümü kapsamında yapım işi olarak değerlendirilmesi mümkün olmadığından söz konusu işlemde KDV tevkifatı uygulamasına gerek bulunmamaktadır“ açıklaması yapılmıştır. Söz konusu hizmete Katma Değer Vergisi tevkifatı uygulamasına gerek bulunmamaktadır. IV.İŞ KANUNU YÖNÜNDEN 4857 sayılı İş Kanununun 2. Maddesinde; “Bir iş sözleşmesine dayanarak çalışan gerçek kişiye işçi, işçi çalıştıran gerçek veya tüzel kişiye yahut tüzel kişiliği olmayan kurum ve kuruluşlara işveren, işçi ile işveren arasında kurulan ilişkiye iş ilişkisi denir. İşveren tarafından mal veya hizmet üretmek amacıyla maddî olan ve olmayan unsurlar ile işçinin birlikte örgütlendiği birime işyeri denir. …….. Bir işverenden, işyerinde yürüttüğü mal veya hizmet üretimine ilişkin yardımcı işlerinde veya asıl işin bir bölümünde işletmenin ve işin gereği ile teknolojik nedenlerle uzmanlık gerektiren işlerde iş alan ve bu iş için görevlendirdiği işçilerini sadece bu işyerinde aldığı işte çalıştıran diğer işveren ile iş aldığı işveren arasında kurulan ilişkiye asıl işveren-alt işveren ilişkisi denir. Bu ilişkide asıl işveren, alt işverenin işçilerine karşı o işyeri ile ilgili olarak bu Kanundan, iş sözleşmesinden veya alt işverenin taraf olduğu toplu iş sözleşmesinden doğan yükümlülüklerinden alt işveren ile birlikte sorumludur. Asıl işverenin işçilerinin alt işveren tarafından işe alınarak çalıştırılmaya devam ettirilmesi suretiyle hakları kısıtlanamaz veya daha önce o işyerinde çalıştırılan kimse ile alt işveren ilişkisi kurulamaz. Aksi halde ve genel olarak asıl işveren alt işveren ilişkisinin muvazaalı işleme dayandığı kabul edilerek alt işverenin işçileri başlangıçtan itibaren asıl işverenin işçisi sayılarak işlem görürler. İşletmenin ve işin gereği ile teknolojik nedenlerle uzmanlık gerektiren işler dışında asıl iş bölünerek alt işverenlere verilemez.” Denmektedir. Asıl işveren -alt işveren ilişkisi kurulabilmesi için, 1.İşyerinde yürütülen mal veya hizmet üretimine ilişkin yardımcı işlerinde, 2. Asıl işin bir bölümünde işletmenin ve işin gereği ile teknolojik nedenlerle uzmanlık gerektiren işlerde iş alan ve bu iş için görevlendirdiği işçilerini sadece bu işyerinde aldığı işte çalıştıran diğer işveren şartların gerçekleşmesi gerekmektedir. Açık işletme kömür madenciliğinde, dekapaj ve kömür üretimi faaliyeti ve üretilen kömürün termik santrale teslimi gibi safhalardan oluşsa da bunlar rutin bir madencilik faaliyetidir. Asıl işverenin alt işveren çalıştırmasını gerektirecek farklı bir uzmanlık bulunmamaktadır. Açık işletme kömür madenciliğinde işin bölünerek asıl işveren alt işveren ilişkisi kurulması idare tarafından kabul görmemekte ve taşeronluk dosyasında çalışanları işveren dosyasında göstermeleri gerektiği yönünde denetim tutanakları tanzim edilmektedir. Bu nedenle esas işin bölünerek alt işveren çalıştırılması muvazaalı bir işlem olacağı açıktır. V.SONUÇ Açık işletme kömür madenciliğinde, dekapaj ve kömür üretimi faaliyeti ve üretilen kömürün termik santrale teslimi gibi işin kendi içinde safhalardan oluşsa da bu safhaların hepsi çıkarılan -çıkarılacak kömürün termik santrale teslimi işidir. Yapılan işi tek bir iş ve işlem olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu açısından, kömür madenciliği işini yıllara yaygın inşaat işi olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Anılan iş her ne kadar bünyesinde dekapaj işini barındırsa da asıl işten bağımsız olmadığı ve Kömür Madenciliği işi ile ilgili de Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden tevkifat yapılması yönünde bir düzenleme mevcut bulunmadığından Katma Değer Vergisi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir. Anılan İş Kanunu açısından, madencilik faaliyetinin tek bir iş olduğu, farklı uzmanlık alanları gerektirmediğinden, asıl işveren alt işveren ilişkisi kurulması idare tarafından muvazaalı bir işlem olarak mütalaa edilmekte olup, 4857 sayılı yasanın 2. Maddesi hükümleri çerçevesinde bu muvazalı uygulamaya son verilmesi, alt işverende çalışan işçilerin tamamının asıl işverene devirlerinin yapılması gerekmektedir. YMM-Zübeyir ÜLGER Kıdemli Baş Denetçi KAYNAK TKİ ( https://www.tki.gov.tr/acik-ocak-madenciligi) MTA (https://www.mta.gov.tr/v3.0/arastirmalar/komur-arama-arastirmalari) Ekşisözlük (https://eksisozluk.com/dekapaj--527983) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 4857 sayılı İş Kanunu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.06.2022 tarih E-84974990-130[KDV1/I-09-2021/169]-303610 sayılı özelgesi Kaynak: www.bdTurkey.com (Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)