Kur, yabancı paraların ulusal para birimi cinsinden değerini ifade etmektedir. Döviz de yabancı ülke para birimlerine verilen isim iken, döviz kuru farkı ise, ulusal paranın yabancı para birimleri karşısında değerinin artması ve azalması olarak tanımlanmaktadır. Türkiye’de döviz kuru politika rejimleri ve uygulaması Merkez Bankasının görevidir. Merkez Bankası kur politika uygulamalarını, enflasyonu kontrol altında tutmak, döviz kurlarındaki değişimleri kontrol etmek, ülke içindeki istihdamı artırmak, faiz istikrarı sağlayarak yatırımcılara güvenli bir zemin sunmak, belirlenen ekonomik büyüme hedeflerine ulaşmak gibi para politikası hedeflerine uygun olarak belirlemektedir. Ülkemizde 2001 ekonomik krizinin ardından piyasa arz ve talep koşullarına göre serbest olarak belirlenen dalgalı döviz kuru uygulaması kullanılmaktadır. Buna göre de ulusal paranın yabancı paralar ile olan ilişkisi gün içerisinde sürekli olarak yeniden belirlenmekte ve ülke içi ve ülke dışı kaynaklı sebeplerle kur farkları ortaya çıkmaktadır. Yaklaşık 2013 yılından beri Türk Lirasında yaşanan değer kaybından dolayı kişiler döviz üzerinden yatırım yapmayı tercih etmektedirler. Bunun sonucu olarak da döviz değişkenliği doğrultusunda kur farkından kaynaklanan kazanç veya zararlar oluşmaktadır.
Mevzuatımıza baktığımızda, gerçek kişiler için gelir vergisinde vergiyi doğuran olay bir gelir elde edilmesidir. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda (GVK) bilindiği üzere yedi adet gelir tipi bulunmaktadır. Kur farkları konusunda ise GVK’nda sadece menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar ile ilgili bir takım düzenlemeler mevcuttur. Kur farkı tabiri Kanun’da, değer artış kazançlarında safi değer artışının hesaplanmasını düzenleyen Mükerrer 81’inci madde, 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen menkul sermaye iratlarına uygulanması öngörülen Geçici 67’inci madde içerisinde kullanılmıştır. Öte yandan, menkul sermaye iratlarını düzenleyen 75’inci madde 5’inci bendi altında kur farkı tabiri yerine kullanılmak üzere “döviz cinsinden yahut dövize ... endeksli menkul kıymetlerin itfasından oluşan değer artışları” ibaresi yer almaktadır. Bu yazıda gerçek kişilerin sıklıkla karşılaştıkları bir ikilem olan, son yıllarda yaşanan döviz kuru dalgalanmalarından dolayı değer artış kazançlarının kur farkı ile olan ilişkisi üzerinde durulacaktır.
DEĞER ARTIŞI KAZANCI TANIMI
Gelir, gerçek bir kişinin bir takvim yılı içerisinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarına denmektedir. GVK’nin 2 nci maddesinin ilk altı bendinde yer alan ve süreklilik niteliği taşıyan kazanç ve iratların aksine yedinci bendinde, değer artış kazançları ve arızi kazançları belirtmek amacıyla, süreklilik niteliği taşımayan bir gelir unsuru olan diğer kazanç ve iratlar yer almaktadır. Diğer kazanç ve iratlar, Kanun’da yer alan gelir unsuları arasında en tartışmalı hususların bulunduğu bir gelir tipi olma özelliğine sahiptir. GVK’nun 80’inci maddesine göre diğer kazanç ve iratlar, değer artış kazançları ve arızi nitelikteki kazançlardan oluşmaktadır.
Değer artış kazançları GVK’nin Mükerrer 80 inci maddesi içerisinde altı alt bent halinde belirtilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar olarak tanımlanmaktadır. Bir değer artış kazancından bahsedebilmek için öncelikle ilgili mal veya hakkın Kanun’da belirtilmiş olması ve elden çıkartılmış olması gerekmektedir. “Elden çıkarma” Mükerrer 80’inci maddedeki mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi ya da ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir.
SAFİ DEĞER ARTIŞI KAZANCI TESPİTİ
Değer artış kazancı elde edildiği vakit vergilendirilecek olan kazanç safi değer artışıdır. GVK içerisinde safi değer artışı Mükerrer 81’inci madde içerisinde açıklanmaktadır. Buna göre safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve elden çıkarana yüklenen giderler ile ödenen vergi ve harçların çıkarılmasıyla kalan kazanç olarak tanımlanmaktadır. Yine bu madde hükümlerine göre hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunacak şeklinde belirtilmektedir. Maliyet bedelinin mükellefçe tespit edilememesi durumunda ise maliyet bedeli yerine, VUK hükümleri doğrultusunda takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel esas alınmaktadır. Bu madde doğrultusunda değer artış kazançlarının fiyat artışlarından veya kurdaki farklardan kaynaklanması sebebiyle gerçek bir gelir mahiyeti taşımayan kısmının elde edilen kazançtan ayrılabilmesi yani safi değer artışının tespit edilebilmesi için mükelleflere, maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkından arındırılmasına ilişkin imkanlar sağlanmaktadır.
MALİYET BEDELİ ENDEKSLEMESİ İLE KUR FARKI ARINDIRILMASI
Mükerrer 81 inci madde hükümlerine göre, maliyet bedeli endeksleme uygulaması tam mükellef ve dar mükellef şeklinde bir ayrım yapılmadan tüm mükellefler tarafından kullanılabilirken, kur farkı arındırmasından yalnızca dar mükellefler faydalanabilmektedir. Maliyet bedeli endekslemesi doğrultusunda, değer artış kazancında vergiye tabi bulunan mal veya hakların elden çıkartılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkartıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumunca belirlenen üretici fiyatları genel endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilmektedir. Mükelleflerin maliyet bedeli endekslemesi uygulamasından faydalanabilmeleri için de üretici fiyatları genel endeksindeki artış oranın %10 veya üzerinde bulunması gerekmektedir.
Maliyet bedeli endeksleme yöntemi hem hisse senedi ve diğer menkul ve kıymetlerde hem de diğer mal ve haklarda kullanılan bir enflasyondan arındırma yöntemidir. Endeksleme sonrasında artış oranının %10 veya üzerinde olması kaydı 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları için şart değildir. 31.12.2005 tarihine kadar olan bu işlemlerde endeksleme işleminin uygulanması için bir oran söz konusu değildir. Bu durumda kazanç, endeksleme işleminin yapılmasının ardından, satış bedelinden maliyet bedeli çıkarılmak üzere hesaplanmaktadır.
Formülsel olarak baktığımızda endekslenmiş maliyet bedeli aşağıdaki şekilde bulunacaktır;
Endeksleme Oranı:
Elden Çıkarma Tarihinden Önceki Ay ÜFE Oranı-İktisap Tarihinden Önceki Ay ÜFE Oranı
İktisap Tarihinden Önceki Ay ÜFE Oranı
Endekslenmiş Maliyet Bedeli:
(Elden Çıkarma Tarihinden Önceki Ay ÜFE Oranı/İktisap Tarihinden Önceki Ay ÜFE Oranı) X Maliyet Bedeli
01.01.2006 tarihinden sonra ihraç edilmiş olan eurobondlar, 01.01.2006 tarihinden sonra iktisap edilmiş olan yabancı tahviller, hisseleri BİST’de işlem görmeyen tam mükellef kurumlara ait hisse senetleri ile yabancı hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların tespiti sırasında bu menkul kıymetlerin maliyet bedeli endekslemeye tabi tutulabilecektir.
Bunu bir örnek ile açıklayacak olursak;
Mükellef (A), 10.02.2018 tarihinde yurtdışında mukim bir şirketin hisse senetlerini 120.000 TL’ye satın almış ve 25.02.2021 tarihinde bu hisse senetlerini 230.000 TL’ye satmıştır. Mükellefin ilgili yılda başka beyan edilecek bir geliri bulunmamaktadır.
Ocak 2018 ÜFE Endeksi: 319,60
Ocak 2021 ÜFE Endeksi: 583,38
Endeksleme Oranı: (583,38-319,60)/319,60 = 0,8253
Bulunan endeksleme oranı %10’un üzerinde olduğu için;
Endekslenmiş Maliyet Bedeli: (583,38/319,60) X 120.000 TL = 219.041 TL
Değer Artış Kazancı: 230.000-219.041 = 10.959 TL
GVK Mükerrer 80’inci madde içerisinde belirtilen istisna tutarı (2021 yılı için 19.000 TL) menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan gelirler için geçerli olmadığından 10.959 TL’lik değer artış kazancı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile 31 Mart 2022 tarihine kadar beyan edilecektir.
Mükelleflere safi değer artış kazancının tespitinde, maliyet bedeli endeksleme uygulamasının yanında bahsettiğimiz üzere kur farkı arındırması yetkisi de verilmektedir. Kur farkı arındırma uygulaması yalnızca dar mükellefler için geçerlidir. İlgili kanun maddesine göre, dar mükelleflerin, yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin alınması suretiyle, Türkiye’ye bizzat getirdikleri nakdi veya ayni sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetler ile iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artış kazançlarının hesabında, kur farkından doğan kazançlar dikkate alınmamaktadır. Şu kadar ki, bu mükelleflerin Türkiye'de elde ettikleri kazançların, münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu mükelleflerin, Türkiye'de menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticari kazancın hesabında dikkate alınır. Maddede belirtilen “ilgili mercilerden izin almak suretiyle” ibaresini açıklamak gerekirse, yabancı sermayenin Türkiye’ye girişi için aranan izin sistemi, 4875 Sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu ile birlikte yabancı sermaye ve yerli sermaye arasındaki farklılıkların kaldırılmaya çalışılması amacıyla bilgilendirme sistemine dönüşmüş bulunmaktadır.
Kur farkından doğan kazançların hesabında, menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisabına tahsis edilen yabancı sermayenin bu kıymet veya hisselerin iktisap tarihindeki Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Türk Lirası karşılığı ile bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılması tarihindeki aynı miktar yabancı sermayenin Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Türk Lirası karşılığı arasındaki fark tespit edilir ve bu kazanç kur farkından kaynaklanmış kabul edilerek değer artış kazancı hesabında dikkate alınmamaktadır.
Kur farkına ilişkin düzenleme ile yerli ve yabancı yatırımcı arasında bulunan eşitsizlik ortadan kaldırılmak istenmekte, yabancı sermaye sahiplerinin döviz kuru riskine bağlı olarak, paranın değerinde yaşanan dalgalanmalar sonucunda ortaya çıkacak olan reel olmayan kazançlar üzerinden vergi ödemelerine engel olunması istenmektedir.
Tam mükelleflerin aksine dar mükelleflere tanınan maliyet bedeli endeksleme ve kur farkı arındırma yöntemlerinin birlikte kullanılıp kullanılmayacağına dair görüş ayrılıkları bulunsada ağırlıklı olarak maliyet bedeli endekslemesi ile kazancın enflasyona tekabül eden kısmının ayıklandığı kabul edilmektedir. Buna göre de, kurdaki artışında esas itibari ile enflasyon düzeyinde gerçekleştiği kabul edilir ve her iki yöntemin birlikte kullanılması durumunda enflasyondan kaynaklanan kazancın tekrar vergiye tabi matrahın dışında kalmasına sebep olunarak, eksik vergilendirme ortaya çıkmaktadır. Bundan dolayı, dar mükellefiyette, kur farkından kaynaklanan kazanç kısmı vergi matrahının dışında bırakılınca, maliyet bedeli endeksleme yönteminin de yapılmaması gerekmektedir.
Diğer yandan, GVK’nun Mükerrer 81’inci maddesinde yer alan “esas alınır” ibaresi dar mükelleflerin menkul kıymetler ile iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artış kazançlarının tespitinde yalnızca kur farkı arındırma yönteminin kullanılacağını, seçimlik hak olarak kur arındırması yerine maliyet bedeli endeksleme yönteminin yapılamayacağı anlamına gelmektedir.
SONUÇ
Gelir vergisi yapısı gereğince, değer artış kazancı gerçekleştiği vakit vergiye tabi tutulmalıdır. Değer artış kazancının GVK kapsamında vergilendirmesinin yapılabilmesi için, mal veya hakkın iktisabı, elden çıkartılması ve elde edilen kazanç unsurlarının net bir şekilde tespit edilmesi gerekmektedir. Temel olarak, elde edilen değer artış kazancının, elde edildiği zaman itibariyle gerçek değerinin tespiti için safi değer artış kavramı öngörülmektedir. Vergilendirilecek gelir olan safi değer artışının tespitinde ise, elden çıkarmaya konu olan söz konusu mal veya hak için maliyet bedeli ve kur farkı arındırmasının aynı anda uygulanması mükerrer matrah indirimine sebep olacağı unutulmamalıdır. Maliyet bedeli endeksleme uygulaması tam ve dar mükellefler için mümkün olabilirken, kur farkı arındırma uygulaması yalnızca dar mükellefler için geçerli olmaktadır. Bu yöntemlerin uygulanmasında ki temel amaç, mükelleflerin reel olmayan gelirler üzerinden de ayrıca bir vergi ödemelerinin önüne geçmektir. Söz konusu gelirlere dair, gelirin elde edildiği yılı takip eden Mart ayının 31’inci günü akşamına kadar ilgili gelir vergisinin hesaplanarak, beyanname aracılığı ile verilmesi gerekmektedir.
Gelir vergisi beyanı esnasında, diğer kazanç ve iratların vergilendirmesinin GVK Mükerrer 81’inci madde içerisinde belirtilen menkul kıymet alım satımından doğan zararın, kazançtan mahsup edileceğini belirten bir hüküm bulunmamasına rağmen, 21.01.2003 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan Basın Bülteni’nde bir yıl içerisinde birden fazla menkul kıymet alım satım işlemi yapılması halinde, bu işlemlerden elde edilen kar veya zarar tutarlarının birlikte değerlendirileceği, dolayısıyla işlemin aynı yıl içinde yapılması koşuluyla bir işlem nedeniyle doğan zararın, diğer işlemler dolayısıyla elde edilen kardan mahsup edilmesinin mümkün bulunduğu açıklanmıştır. Bununla beraber, GVK 89’uncu maddesinde belirtilen indirimler değer artış kazancı beyanı esnasında kullanılabilmektedir.
Öte yandan, diğer mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlarda, belirlenen istisna tutarı 2021 yılı için 19.000 TL olarak belirlenmiştir. Şayet, mal ve hakların elden çıkarılmasından sağlanan gelir, belirtilen istisna tutarının altında kalıyorsa, bu gelir için bir beyan sunulmasına gerek bulunmayacaktır. Bu istisna tutarı menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkartılmasında geçerli olmadığını tekrar hatırlatmakta fayda bulunmaktadır.
Deloitte | Handan Siyahdemir
