Örneklerle Sermaye Azaltımında Vergileme

I.GİRİŞ

Şirketler geçmiş yıl zararlarını kapatmak, ticari hacimdeki düşüklük gibi sebeplerle fazlalık arz eden sermayeyi pay sahiplerine aktarmak gibi sebepler sermaye azaltımına gidebilmektedir.

7420 sayılı Kanunla şirketlerin sermaye azaltımını vergisel açıdan kavrayan bir düzenleme yapılmıştır.

Bu yazımızda sermaye azaltımının vergilenmesine ilişkin esaslar irdelenerek değerlendirilmiştir.

II.YASAL DÜZENLEME

7420 sayılı Kanunun 22.maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununa aşağıdaki madde eklenmiştir.

“MADDE 32/B- (1) Kurumlar tarafından sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin, sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra herhangi bir şekilde sermaye azaltımına konu edilmesi durumunda, nakdi veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit olunur. Söz konusu oranın tespitinde,

a) Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kar dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,

b) Sadece kar dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,

c) Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin

toplam sermaye içindeki payları dikkate alınır.

(2) Kurumların öz sermaye kalemlerini sermayeye ekledikleri tarihten itibaren beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapmaları durumunda, azaltımın sırasıyla birinci fıkranın (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan sermaye unsurlarından yapıldığı kabul edilir.

(3) Sermaye azaltımında, öncelikli olarak sermayeye ilave edilen öz sermaye kalemlerinden, sermayeye eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmemiş olanların işletmeden çekildiği kabul edilir.

(4) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkraları kapsamında sermaye azaltımı suretiyle tespit olunan sermaye unsurlarından; birinci fıkranın (a) bendi kapsamında olanlar kurumlar vergisine ve vergi kesintisine, (b) bendi kapsamında olanlar sadece vergi kesintisine tabi tutulur. Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarılması halinde kurumlar vergisine tabi tutulacak kısım için kesinti matrahı kurumlar vergisi hesaplandıktan sonra kalan tutardır.

(5) Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, bu şekilde azaltıma konu edilen sermaye unsurları birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerine göre tespit edilir ancak vergi kesintisine tabi tutulmaz.

(6) Hazine ve Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

II.2.Sermaye Azaltımına Konu Edilebilecek Sermaye Unsurları

Kurumların öz sermaye kalemleri içerisinde yer alan; yeniden değerleme fonları, sermaye düzeltmesi olumlu farkları gibi bazı hesap kalemleri işletmeden çekildiğinde kurumlar vergisine ve kar payı dağıtımına bağlı vergi kesintisine; geçmiş yıl karları gibi bazı hesap kalemleri ise işletmeden çekildiğinde kar payı dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulmaktadır.

Mükellefler tarafından, öz sermaye kalemleri içerisinde söz konusu hesaplarda yer alan tutar sermayeye ilave edilebilmektedir. Bu bağlamda, sermaye azaltımı yapılması durumunda, sermaye azaltımının sermayeye ilave edilen hangi kalemlerden yapıldığı vergilendirme açısından önem arz etmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesinde yapılan düzenleme ile kurumların sermayelerini azaltmaları durumunda, hangi sermaye unsurunun ne kadar tutarda azaltılmış kabul edileceği ve azaltılan bu tutarın nasıl vergilendirileceği hususları belirlenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 192.maddesinde, işletmenin aktif toplamı ile borçları arasındaki fark öz sermaye olarak tanımlanmaktadır. 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği açısından ise öz sermaye, işletme sahip veya ortaklarının bilanço tarihinde işletmeye yapmış oldukları sermaye yatırımlarının tutarını gösteren ödenmiş sermaye ile sermaye yedekleri, kar yedekleri, geçmiş yıllar karları ve geçmiş yıllar zararları ve dönemin net kar veya zararını kapsar şeklinde ifade edilmiştir.

Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesi sonrası kurumlar tarafından sermaye azaltılması durumunda, azaltılan bu tutar üzerinden yapılması gereken vergileme işleminde öncelikle dikkat edilecek husus, sermayenin hangi unsurunun ne kadar tutarda azaltılacağıdır.

Azaltıma konu edilebilecek sermaye unsurları esas itibarıyla;

Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kar dağıtımına/ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemleri, Sadece kar dağıtımına/ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemleri, Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermaye şeklinde üç sınıfta gruplandırılabilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesi uyarınca, öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapılması durumunda, azaltımın yukarıdaki gruplandırmada (1), (2) ve (3) numaralı sınıflarda yer alan sermaye unsurlarından sırasıyla yapıldığı kabul edilecektir.

Diğer taraftan, bu unsurların sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra herhangi bir şekilde sermaye azaltımına konu edilmesi durumunda ise söz konusu sınıflandırmalarda yer alan sermaye unsurlarının toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit olunacaktır.

Bu bağlamda, sermaye azaltımına konu edilen sermaye unsurları, vergi kanunları ve özel kanunlarında yer alan ilgili düzenlemeleri uyarınca vergilendirilecektir.

II.3.Öz Sermaye Kalemlerinin Sermayeye Eklendiği Tarihten İtibaren Beş Tam Yıl Geçtikten Sonra Kurumlar Tarafından Sermaye Azaltılması

Sermayeye ilave olunan öz sermaye kalemlerinin sermayenin bir unsuru olduğu tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra kurumlar tarafından sermaye azaltılması halinde; işletmeye konulan nakdi veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit edilecektir.

Söz konusu hesaplamada önceki bölümde yer alan ve üç sınıfta gruplandırılan sermaye unsurlarının toplam sermayeye oranları dikkate alınacak olup, bu sınıfların dışında başka bir gruplandırma yapılmayacaktır.

Örnek:

600.000 TL nakdi sermayesi bulunan (ABC) AŞ, 26/3/2016 tarihinde tescil edilen kararla enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından 300.000 TL, geçmiş yıl karlarından ise 100.000 TL sermayesine ilave etmek suretiyle sermayesini 1.000.000 TL’ye çıkarmıştır. Mükellef, 1/9/2023 tarihinde ise ticaret sicil gazetesinde tescil edilen kararla sermayesini 400.000 TL azaltmıştır.

Buna göre;

Mükellef kurumun toplam 1.000.000 TL tutarındaki sermayesinin %60’ı nakdi sermayeden, %30’u enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, %10’u ise geçmiş yıl karlarından oluşmaktadır.

1/9/2023 tarihinde sermayenin 400.000 TL azaltılması nedeniyle azaltılan tutarın 240.000 TL’sinin (400.000 TLx0,60) nakdi sermayeden, 120.000 TL’sinin (400.000 TLx0,30) enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 40.000 TL’sinin (400.000 TLx0,10) ise geçmiş yıl karlarından kaynaklandığı kabul edilecektir.

Bu kapsamda azaltıma konu edilen;

a) Enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından kaynaklanan 120.000 TL hem kurumlar vergisine hem de ortakların niteliğine bağlı olarak kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine,

b) Geçmiş yıl karından kaynaklanan 40.000 TL ise ortakların niteliğine bağlı olarak yalnızca kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

Nakdi sermayeden kaynaklanan 240.000 TL üzerinden ise herhangi bir vergileme yapılması söz konusu olmayacaktır.

Azaltılan Sermaye Unsuru Azaltıma Konu Edilen Tutar Hesaplanan Kurumlar Vergisi Gelir Vergisi Kesintisi Enflasyon Olumlu Farklar (400.000×0,30=) 120.000

(120.000×0,20=) 24.000

(96.000×0,10=) 9.600

Geçmiş Yıl Karları (400.000×0,10=) 40.000

–

40.000×0,10=) 4.000

Nakdi Sermaye (400.000×0,60=) 240.000

–

TOPLAM 400.000

24.000

13.600

II.4.Öz Sermaye Kalemlerinin Sermayeye Eklendiği Tarihten İtibaren Beş Tam Yıl Geçmeden Kurumlar Tarafından Sermaye Azaltılması

Sermayeye ilave olunan öz sermaye kalemlerinin sermayenin bir unsuru olduğu tarihten itibaren beş tam yıl geçmeden, kurumların sermayelerini azaltmaları durumunda makalemizin “II.2.” bölümünde yer alan ve üç sınıfta gruplandırılan sermaye unsurlarının sırasıyla azaltıma konu edildiği kabul edilecektir.

Buna göre; beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapılması halinde sermaye azaltımının sırasıyla;

a) Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kar dağıtımına/ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinden,

b) Sadece kar dağıtımına/ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinden,

c) Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermaye unsurlarından

yapıldığı kabul edilecek ve buna göre vergileme yapılacaktır.

Örnek:

(DEF) A.Ş. 50.000 TL nakdi sermaye ile 16/6/2000 tarihinde kurulmuştur. Şirket genel kurulunun 29/12/2022 tarihinde aldığı kararla şirketin sermayesinin 1.000.000 TL’ye çıkarılması ve bu tutarın 650.000 TL’sinin şirket ortaklarınca nakden işletmeye konulması, 200.000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 100.000 TL’sinin ise geçmiş yıl karlarından karşılanması kararı alınmıştır. Bu karar, 11/1/2023 tarihinde tescil edilmiştir.

Mükellef kurum tarafından 7/8/2023 tarihinde tescil edilen kararla şirket sermayesinin 400.000 TL azaltılması kararı alınmıştır.

Buna göre azaltıma konu edilen sermayenin

a) 000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından,

b) 000 TL’sinin geçmiş yıl karlarından ve

c) Kalan 100.000 TL’sinin de nakdi sermayeden

yapıldığı kabul edilecektir.

Azaltılan Sermaye Unsuru

Azaltıma Konu Edilen Tutar Hesaplanan Kurumlar Vergisi Gelir Vergisi Kesintisi

Enflasyon Olumlu Farklar 200.000

(200.000×0,20=) 40.000

(160.000×0,10=) 16.000

Geçmiş Yıl Karları 100.000

–

100.000×0,10=) 10.000

Nakdi Sermaye 100.000

–

TOPLAM

400.000 40.000 26.000

II.5.Öz Sermaye Unsurlarının Sermayeye İlave Edilme Tarihine Göre Sermaye Azaltımındaki Öncelik Durumu

Kurumlar tarafından yapılacak sermaye azaltımında, daha önce sermayeye eklenen öz sermaye unsurlarının sermayeye eklenme tarihi itibarıyla bazılarının beş tam yıllık süreyi aşması bazılarının ise bu süreyi aşmaması söz konusu olabilmektedir.

Bu durumda, sermayeye ilave edilen öz sermaye unsurlarından öncelikle sermayeye eklenme tarihi beş tam yılı geçmemiş olan unsurların sermayeden azaltıldığı kabul edilecektir.

Örnek:

9.000.000 TL nakdi sermayesi olan (KLM) Ltd. Şti., 14/7/2017 tarihinde tescil edilen kararla tamamı enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından karşılanmak suretiyle sermayesini 12.000.000 TL’ye çıkarmıştır.

Mükellef kurum tarafından 28/11/2022 tarihinde tescil edilen ikinci bir kararla; 3.000.000 TL’si yeniden değerleme artışlarından, 2.000.000 TL’si geçmiş yıl karlarından olmak üzere kurum sermayesi 17.000.000 TL olarak yeniden belirlenmiştir.

Bu defa, mükellef kurum yetkili organı tarafından 9.000.000 TL sermaye azaltımı kararı alınmış ve bu karar 7/8/2024 tarihinde tescil edilmiştir.

(KLM) Ltd. Şti. tarafından yapılan sermaye azaltımının, öncelikle sermayeye eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmemiş unsurlardan karşılandığı varsayılacaktır. Buna göre, sermaye azaltımının sırasıyla yeniden değerleme artışları (3.000.000 TL) ve geçmiş yıl karlarından (2.000.000 TL) yapıldığı kabul edilecektir. Kalan kısmın ise sermayeye eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmiş unsurlardan karşılanması gerekmektedir.

Buna göre, mükellefin 12.000.000 TL tutarındaki kalan toplam sermayesinin; %25’i enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, %75’i ise nakdi sermayeden oluşmaktadır. Azaltıma konu edilmek istenen sermayeden kalan 4.000.000 TL’nin, 1.000.000 TL’sinin (4.000.000 TLx0,25) enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 3.000.000 TL’sinin (4.000.000 TLx0,75) ise nakdi sermayeden kaynaklandığı kabul edilecektir.

Azaltılan Sermaye Unsuru

Sermayeye İlave Tarihi Azaltıma Konu Edilen Tutar Hesaplanan Kurumlar Vergisi Gelir Vergisi Kesintisi

Yeniden Değerleme Artışı 28.11.2022 3.000.000

(3.000.000×0,20=) 600.000

(2.400.000×0,10=) 240.000

Geçmiş Yıl Karları 28.11.2022 2.000.000

–

(2.000.000×0,10=) 200.000

Enflasyon Olumlu Farklar 14.07.2017 1.000.000

(1.000.000×0,20=) 200.000-

(800.000×0,10=) 80.000

Nakdi Sermaye – 3.000.000

–

TOPLAM 9.000.000

800.000

520.000

II.6.Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu Suretiyle Sermaye Azaltımı

Kurumlar vergisi mükellefleri geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle de sermaye azaltımında bulunabilmektedir.

Geçmiş yıl zararları nedeniyle bilançoda oluşan açığın kapatılmasına ilişkin hükümler esas itibarıyla 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda düzenlenmektedir.

Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, bu şekilde azaltıma konu edilen sermaye unsurları, makalemizin “II.2.” bölümünde yapılan açıklamalara göre tespit edilmesi gerekir.

Ancak, geçmiş yıl zararlarının sermayeye mahsup edilmesi işleminde Kanunun 32/B maddesi hükmüne göre ortaklara nakden veya hesaben yapılmış bir ödeme söz konusu olmadığından bu mahsup işlemi;

a) Kar payı dağıtımı/ana merkeze aktarılan tutar olarak değerlendirilmeyecek ve

b) Azaltımakonu edilen sermaye unsurları üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.

Bununla birlikte, geçmiş yıl zararlarının sermaye azaltımı suretiyle mahsubunda, sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin içerisinde sermaye azaltımı esnasında kurumlar vergisine tabi tutulması gereken bir unsur olması halinde, azaltıma konu edilen tutarın tespitinde makalemizin “II.2.” ila “II.5.” bölümlerinde yapılan açıklamalar dikkate alınmak suretiyle vergileme yapılması gerekir.

Örnek:

(PRS) A.Ş.’nin toplam sermayesi 10.000.000 TL olup, bu tutarın 5.000.000 TL’si ortaklarca işletmeye konulan nakdi sermayeden, 1.000.000 TL’si Vergi Usul Kanununun (VUK) 280/A maddesi hükmüne istinaden ayrılan ve 26/10/2013 tarihinde sermayeye ilave edilen özel fondan, 4.000.000 TL’si ise aynı tarihte sermayeye eklenen geçmiş yıl karlarından oluşmaktadır.

Anılan kurum tarafından bilançoda yer alan 2.500.000 TL tutarındaki geçmiş yıl zararının sermayeden mahsubu amacıyla sermaye azaltımı kararı alınmış ve bu karar 26/1/2023 tarihinde tescil edilmiştir.

Buna göre; öz sermaye kalemlerinin sermayeye ilave edilmesinden itibaren beş tam yıl geçtikten sonra mükellef kurum tarafından sermaye azaltılması nedeniyle, azaltılan sermaye unsurları makalemizin “II.2.” ila “II.5.” bölümlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde sermaye unsurlarının toplam sermaye içerisindeki oranları dikkate alınmak suretiyle tespit edilecektir.

Kurumun sermaye azaltımı kararından önce toplam sermayesi 10.000.000 TL olduğundan, bu sermaye içerisinde; Vergi Usul Kanununun 280/A maddesi hükmüne istinaden ayrılan ve sermayeye ilave edilen özel fon %10 (1.000.000 TL/10.000.000 TL), geçmiş yıl karları %40 (4.000.000 TL/10.000.000 TL) ve nakdi sermaye %50’lik (5.000.000 TL/10.000.000 TL) kısmı oluşturmaktadır.

Bu bağlamda, azaltıma konu edilen 2.500.000 TL’lik sermayenin; 250.000 TL’sinin VUK’a göre ayrılan özel fondan, 1.000.000 TL’sinin sermayeye eklenmiş geçmiş yıl karlarından ve 1.250.000 TL’sinin ise ortaklarca işletmeye konulan ve vergilendirilmeyecek nakdi sermayeden karşılandığı kabul edilecektir.

Kanunun 32/B maddesi hükmüne istinaden azaltıma konu edilen tutar üzerinden vergi kesintisi yapılmayacağından, özel fonlar ile geçmiş yıl karlarından azaltıma konu edilen tutar üzerinden vergi kesintisi söz konusu olmayacaktır.

Diğer taraftan, VUK 280/A hükmüne istinaden ayrılan ve sermayeye eklenen özel fonun sermaye azaltımına konu edilmesi nedeniyle bu tutar üzerinden kurumlar vergisi hesaplanması gerekmektedir.

Azaltılan Sermaye Unsuru Sermayeye İlave Tarihi Azaltıma Konu Edilen Tutar Hesaplanan Kurumlar Vergisi Gelir Vergisi Kesintisi VUK 280/A’ya Göre Ayrılan Özel Fon 26.10.2013 (2.500.000×0,10=) 250.000 (250.000×0,20=) 50.000 – Geçmiş Yıl Karları 26.10.2013 (2.500.000×0,40=) 1.000.000 – – Nakdi Sermaye – (2.500.000×0,50=) 1.250.000 – – TOPLAM 2.500.000 50.000 –

II.7. Devir ve Bölünme İşlemleri Nedeniyle Sermaye Azaltılması

Kurumlar Vergisi Kanununun 19’uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında devre ilişkin hükümlere yer verilmiş olup aynı maddenin üçüncü fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde de tam bölünme ve kısmi bölünme olarak kabul edilen işlemler tanımlanmıştır. Kanunun 20 nci maddesinde ise 19’uncu madde kapsamında yapılan işlemler nedeniyle doğan karların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Kanunun 19’uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkrası birleşmenin özel bir türünü devir olarak tanımlamaktadır. Bu kapsamda tam mükellef kurumlar arasında kayıtlı değerler üzerinden ve kül halinde devralma suretiyle gerçekleştirilen işlemler devir olarak nitelendirilmektedir.

Tam bölünme işlemlerinde tam mükellef bir sermaye şirketi, tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bilançosunda yer alan kıymetleri kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmekte ve karşılığında devreden sermaye şirketinin ortaklarına yeni kurulan kurum sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmektedir.

Kısmi bölünme işlemleri ise taşınmazlar ile bilançoda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden belirli şartlar dâhilinde ayni sermaye olarak konulması şeklinde tanımlanmaktadır.

Kısmi bölünme işlemlerinde devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilmektedir. Hisse senetlerinin ortaklara verildiği durumda bölünen şirkette sermaye azaltımına gidilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan; gerek devir işlemleri gerekse tam ve kısmi bölünme işlemleri öncesinde devrolunan veya bölünen kurumun sermayesinde ayni ve nakdi sermaye dışında, başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde kurumlar vergisine ve/veya vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemleri de bulunabilmektedir.

II.7.1.Devir İşlemleri Sonrasında Yapılan Sermaye Azaltımı

Kurumlar Vergisi Kanununun 19’uncu maddesi kapsamında yapılan devir işlemlerinde, devir olunan şirketin bilançosundaki hesapların kayıtlı değerler üzerinden ve kül halinde devralan şirketin bilançosuna geçirilmesi ve sermayeye ilave edilmiş olan öz kaynak kalemlerinin de devralan şirketin sermayesinin alt hesaplarında izlenmesi gerekmektedir. Devir işlemleri kapsamında şirket sermayesinden devrolunan unsurlar bu aşamada kurumlar vergisine ve/veya vergi kesintisine tabi tutulmayacaktır.

Ancak ilerleyen dönemlerde söz konusu sermaye unsurlarını devralan şirkette sermaye azaltımına gidilmesi halinde azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre makalemizin “II.2.” ila “II.6.” bölümlerindeki açıklamalar çerçevesinde vergileme yapılması gerekmektedir.

Bu durumda, Kanunun 32/B maddesinde hüküm altına alınan beş tam yıllık sürenin tespitinde, sermaye unsurlarının devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de devralan şirketler tarafından dikkate alınacaktır.

II.7.2. Tam Bölünme İşlemleri Sonrasında Yapılan Sermaye Azaltımı

Kanunun 19’uncu maddesi kapsamındaki tam bölünme işlemi sonucunda mevcut ve/veya yeni kurulacak şirketlerin, bölünen kurum bilançosunun aktif ve pasifinde yer alan kalemleri bölünme tarihindeki kayıtlı değerleri üzerinden devralmaları ve bu varlıkları aynen bilançolarına geçirmeleri gerekmektedir.

Bölünen kurum sermayesinin başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda vergiye tabi tutulması gereken unsurları barındırması halinde ise bu kalemler de kayıtlı değerleriyle yeni kurulacak şirketlerin sermayesine devrolunacağından, bölünen şirketin sermayesinden devrolunan unsurlar, bu aşamada kurumlar vergisine ve/veya vergi kesintisine tabi tutulmayacaktır.

Ancak, söz konusu sermaye unsurlarını devralan şirketlerde sermaye azaltımına gidilmesi halinde, azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre makalemizin “II.2.” ila “II.6.” bölümlerindeki açıklamalar çerçevesinde vergileme yapılması gerekmektedir.

Bu durumda da Kanunun 32/B maddesinde hüküm altına alınan beş tam yıllık sürenin tespitinde, sermaye unsurlarının devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de devralan şirketler tarafından dikkate alınacaktır.

Örnek:

(BCD) Ltd. Şti. Kurumlar Vergisi Kanununun 19’uncu maddesi kapsamında tam bölünme suretiyle tasfiyesiz infisah edecek olup, söz konusu kurumun bilançosunda yer alan kıymetler bölünme tarihi itibarıyla aşağıdaki gibidir.

AKTİF

PASİF

Kasa 100.000

Borçlar 50.000

Banka 300.000

Sermaye 800.000

Taşınmazlar 400.000

Yedekleer 150.000

Demirbaşlar 200.000

TOPLAM 1.000.000

Kurumun 800.000 TL olan sermayesi, kuruluş aşamasında işletmeye konulan 400.000 TL tutarındaki nakdi sermaye ile 26/2/2018 tarihinde sermayeye eklenen; 100.000 TL enflasyon düzeltmesi olumlu farkları ve 300.000 TL geçmiş yıl karlarından oluşmaktadır.

(BCD) Ltd Şti’nin bilançosunda yer alan kıymetler kayıtlı değerleri üzerinden bölünme tarihi olan 9/12/2022 tarihinde yeni kurulan (EFG) AŞ ve (ŞTU) Ltd Şti’ne aşağıdaki şekilde devredilmiştir.

Bölünen kurumun sermayeye ilave edilmiş olan öz kaynak unsurlarının yeni kurulan şirketlere aktarılan değerlerle orantılı şekilde devredildiği kabul edilmiştir. Tam bölünme işlemi sonrası yeni kurulan şirketlerin bilançoları ise aşağıdaki gibidir.

Tam bölünme sonrası, (EFG) A.Ş.’nin 400.000 TL tutarındaki sermayesinin 200.000 TL’sinin nakdi sermayeden, 150.000 TL’sinin geçmiş yıl karlarından ve 50.000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından oluştuğu kabul edilecektir.

Diğer taraftan, (ŞTU) Ltd. Şti.’nin 400.000 TL tutarındaki sermayesinin ise 200.000 TL’sinin nakdi sermayeden, 150.000 TL’sinin geçmiş yıl karlarından ve 50.000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından oluştuğu kabul edilecektir.

Bu defa (ŞTU) Ltd Şti 18/12/2024 tarihinde 150.000 TL sermaye azaltımı kararı almış ve anılan karar 29/12/2024 tarihinde tescil edilmiştir. Tam bölünme işlemi kapsamında bölünen kurum olan (BCD) Ltd Şti’nin sermayesinde yer alan unsurlar kayıtlı değerleriyle (ŞTU) Ltd. Şti.’ne devrolunduğundan, sermayede kalma süresi olarak aranılan beş tam yıllık sürenin tespitinde, bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınacaktır.

Buna göre; sermaye azaltımı kararının tescil tarihi itibarıyla (ŞTU) Ltd. Şti.’nin sermayesinde yer alan unsurlar, bölünen kurum olan (BCD) Ltd. Şti.’nin sermayesine 26/2/2018 tarihinde ilave olduğundan ve bu unsurlar (BCD) Ltd. Şti. ile (ŞTU) Ltd. Şti.’nin sermayesinde toplamda beş tam yıldan fazla süreyle kaldığından, azaltıma konu edilecek tutar Tebliğin “32.4.3.” bölümünde yapılan açıklamalara göre tespit edilecektir.

(ŞTU) Ltd. Şti.’nin, sermaye azaltım kararından önce toplam sermayesi 400.000 TL olduğundan, bu sermaye içerisinde; enflasyon düzeltmesi olumlu farkları %12,5 (50.000 TL/400.000 TL), geçmiş yıl karları %37,5 (150.000 TL/400.000 TL) ve nakdi sermaye %50’lik (200.000 TL/400.000 TL) kısmını oluşturmaktadır.

Mükellefin azaltıma konu edilen sermayesinin 150.000 TL olduğu hususu dikkate alındığında, sermayenin;

a) 750 TL’sinin (150.000×0,125) enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından,

b) 250 TL’sinin (150.000×0,375) geçmiş yıl karlarından ve

c) 000 TL’sinin (150.000×0,50) nakdi sermayeden azaltıldığı kabul edilecek

ve vergilemeye ilişkin hesaplamalar aşağıdaki gibi olacaktır.

Azaltılan Sermaye Unsuru Sermayeye İlave Tarihi Azaltıma Konu Edilen Tutar Hesaplanan Kurumlar Vergisi Gelir Vergisi Kesintisi Geçmiş Yıl Karları 26.02.2018 (150.000×0,375=) 56.250 (56.250×0,10=) 5.625 Enflasyon Düzeltmesi Olumlu Farkları 26.02.2018 (150.000×0,125=) 18.750 (18.750×0,20=) 3.750 (15.000×0,10=) 1.500 Nakdi Sermaye 26.02.2018 (150.000×0,50=) 75.000 – – TOPLAM 150.000 3.750 7.125 II.7.3.Kısmi bölünme işlemleri nedeniyle yapılan sermaye azaltımı

Kanunun 19’uncu maddesi kapsamında gerçekleşen kısmi bölünme işlemi sonucunda, devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bölünen şirketin ortaklarına da verilebilmektedir.

Kısmi bölünme dolayısıyla yapılacak sermaye azaltımında ise Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümleri uygulanacaktır. Bu kapsamda kısmi bölünme sonucunda sermaye konulan şirketten alınan hisselerin devreden şirket ortaklarına verilmesi nedeniyle devreden şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi gerekmektedir.

Kısmi bölünme kapsamında gerçekleşen devirler nedeniyle yapılan sermaye azaltımında, sermayeye eklenmiş olan unsurların devralan şirkete devredilmesi ve bu şirket nezdinde söz konusu unsurların takip edilmesi halinde, bölünen şirket nezdindeki sermaye azaltımı nedeniyle bu aşamada herhangi bir vergileme söz konusu olmayacaktır.

Kısmi bölünme sonrası sermaye unsurlarını devralan şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi halinde ise azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre Tebliğin “32.4.2.” ila “32.4.6.” bölümlerindeki açıklamalar çerçevesinde gerekli vergileme işlemleri yapılacaktır. Bu durumda da Kanunun 32/B maddesinde hüküm altına alınan beş tam yıllık sürenin tespitinde, öz sermaye kalemlerinin devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de devralan şirket tarafından dikkate alınacaktır.

Örnek:

(BDE) A.Ş.’nin aktifinde 1.500.000 TL bedelle kayıtlı üretim işletmesi, kayıtlı değeri üzerinden (UVY) A.Ş.’ye kısmi bölünme kapsamında devredilmiş, anılan devir işlemi 14/2/2018 tarihinde tescil edilmiş ve bu devir karşılığında (UVY) A.Ş.’den alınan hisse senetleri ortaklara verilmiştir.

(BDE) AŞ tarafından yapılan sermaye azaltımının; 500.000 TL’si nakdi sermayeden, 400.000 TL’si 24/6/2015 tarihinde sermayeye ilave edilen enflasyon düzeltmesi olumlu farkından ve 600.000 TL’si ise aynı tarihte sermayeye ilave edilen geçmiş yıl karlarından karşılanmıştır.

Sermayesi 2.500.000 TL olan ve nakdi sermayeden oluşan (UVY) A.Ş.’nin, (BDE) A.Ş.’den devir aldığı tutarlar da dikkate alınarak yapmış olduğu sermaye artışı sonucu sermayesi 4.000.000 TL olmuştur. Bu tutarın; 3.000.000 TL’si ayni ve nakdi sermayeden, 400.000 TL’si enflasyon düzeltmesi olumlu farkından, 600.000 TL’si ise geçmiş yıl karlarından oluşmaktadır. Anılan şirket tarafından 18/1/2023 tarihinde tescil edilen kararla 2.000.000 TL sermaye azaltımı kararı alınmıştır.

Buna göre; sermaye azaltımı kararının tescil tarihi itibarıyla (UVY) AŞ’nin, sermayesinde yer alan unsurlar, kısmi bölünen (BDE) AŞ’nin sermayesine 24/6/2015 tarihinde ilave olduğundan ve bu unsurlar (BDE) A.Ş. ile (UVY) A.Ş.’nin sermayesinde toplamda beş tam yıldan fazla süreyle kaldığından, azaltıma konu edilecek sermaye unsurları ve tutarlar Tebliğin “32.4.3.” bölümünde yapılan açıklamalara göre tespit edilecektir.

Mükellefin toplam sermayesinin 4.000.000 TL olduğu hususu dikkate alındığında, sermayenin;

a) %75’i ayni ve nakdi sermayeden,

b) %10’u enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından,

c) %15’inin ise sermayeye ilave edilen geçmiş yıl karlarından

kaynaklandığı varsayılacak ve azaltıma konu sermaye unsurları ile buna ilişkin vergi hesaplaması aşağıdaki gibi olacaktır.

Azaltılan Sermaye Unsuru Sermayeye İlave Tarihi Azaltıma Konu Edilen Tutar Hesaplanan Kurumlar Vergisi Gelir Vergisi Kesintisi Enflasyon Düzeltmesi Olumlu Farkları 24.06.2015 (2.000.000×0,10=) 200.000 (200.000×0,20=) 40.000 (160.000×0,10=) 16.00 Geçmiş Yıl Karları 26.02.2018 (2.000.000×0,15=) 3000.000 – (300.000×0,10=) 30.000 Nakdi Sermaye – (2.000.000×0,75=) 1.500.000 – – TOPLAM 2.000.000 40.000 46.000 II.8.Sermaye Şirketlerinin Kendi Hisselerini İktisap Etmesi Sonucu Yapılan Sermaye Azaltımı

Tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık paylarını sermaye azaltımı yoluyla itfa etmeleri halinde, iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki olumsuz farkın, sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarih itibarıyla sermaye şirketleri nezdinde %15 oranında vergi kesintisine tabi tutulması gerekir.

Sermaye azaltımında vergilemeye yönelik hükümler içeren Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesi ise kurumlar tarafından yapılan sermaye azaltımında sermayenin hangi unsurundan ne kadar azaltılacağına yönelik hükümler ihtiva etmektedir.

Bu bağlamda; sermaye azaltımı dolayısıyla azaltılan tutar üzerinden yapılması gereken vergi kesintisi ile sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi payları üzerinden dağıtılmış kar payı sayılan ve vergi kesintisi yapılan tutar birbirinden farklı kaynakları ihtiva etmektedir.

Örnek:

(TBN) AŞ’nin hisse senetlerinin itibari değeri her bir hisse için 100 TL’dir. (TBN) A.Ş.’nin ortağı olan (DNZ) Ltd Şti’nin aktifinde bulunan (TBN) AŞ’ye ait 100 TL itibari değerle kayıtlı 150 adet hisse senedi, (TBN) A.Ş. tarafından 15/12/2021 tarihinde 45.000 TL bedel karşılığında satın alınmıştır.

(TBN) AŞ 45.000 TL’ye iktisap ettiği kendi hisse senetleri için sermaye azaltımı kararı almış ve itibari değeri 100 TL olan 150 adet hisse senedi için alınan itfa kararını 7/12/2022 tarihinde ticaret sicilinde tescil ettirmiştir.

Buna göre; (TBN) A.Ş. 7/12/2022 tarihi itibarıyla, hisse senetlerinin iktisap bedeli ile itibari değeri arasındaki fark olan 30.000 TL [45.000 – (150×100)] üzerinden %15 oranında vergi kesintisi yapacak ve 4.500 TL (30.000 TL x %15) vergiyi Aralık/2022 dönemi muhtasar ve prim hizmet beyannamesiyle beyan ederek ödeyecektir.

Diğer taraftan, sermaye azaltımında bulunan (TBN) AŞ’nin azaltım kararı öncesindeki bilançosundaki sermaye hesabında 1.500.000 TL yer almakta olup, bu tutarın;

– 750.000 TL’si ayni ve nakdi sermayeden,

– 450.000 TL’si 7/5/2019 tarihinde sermayeye ilave edilen enflasyon düzeltmesi olumlu farkından,

– 300.000 TL’si 7/5/2019 tarihinde sermayeye ilave edilen geçmiş yıl karlarından

oluşmaktadır.

Bu durumda; sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçmediği için azaltımın makalemizin “II.4.” bölümünde yapılan açıklamalara göre gerçekleştiği kabul edilecektir.

Sermaye azaltımına konu edilen tutar hisse senetlerinin itibari değeri kadar [15.000 TL (100TLx150)] olup, bu tutarın tamamının kurumlar vergisine ve kar dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemi olan enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından kaynaklandığı kabul edilecektir.

III.SONUÇ

Son yıllarda şirketlerin öz sermayesine yönelik yapılan ve teşvik niteliğinde olan düzenlemelerle şirketlerin sermaye bakımından güçlendirilmesi amaçlanmıştır. Sermaye azaltımında getirilen vergileme esaslarıyla bu mantık ve amaç takip edilmiştir.

Kaynak:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, İlgili İdari Düzenlemeler

AHMET GÜZEL WRS imperium, YMM/Bağımsız Denetçi | ekovergi

Örneklerle Sermaye Azaltımında Vergileme

İNDİRİMLİ GELİR STOPAJ ORANI UYGULAMASI BAZI ORAN ARTIŞLARI YAPILARAK 31 TEMMUZ 2024 TARİHİNE KADAR UZATILDI

Mayıs ayı yükümlülüklerine ilişkin notlar

Ar-Ge firmaları aman dikkat!

Vergiye Uyumlu Mükelleflere Sağlanan %5'lik İndirimin Muhasebeleştirilmesi

Hizmet Vergisi Beyannamesi (Banka Muameleleri Vergisi) Veren Mükelleflere Önemli Duyuru

Örtülü sermaye müessesesinde değişim gereği

Transfer fiyatlandırması formunu unutmayın

Kurumlar vergisi beyannamesinde Anayasa’ya aykırı finansman gideri kısıtlaması

Mayıs 2024 Vergi Takvimi

Stajyer Bulunduran İşletmeler Dikkat !!