I-Reklamasyon Faturası: Reklamasyon faturası, mali hukuk dilinde satışı gerçekleştirilen bir mal veya hizmetin yeterli kalite, özellik, nitelik veya standartta olmaması nedeniyle sözleşmenin karşı tarafından kesilmesi gereken bir belge olmasına karşın, bazı özelge örneklerinde yurtdışına verilen bir hizmete ilişkin performansın beklenenden çok daha iyi olması nedeniyle ilave kesilen hizmet faturalarının da reklamasyon faturası olarak isimlendirildiği anlaşılmaktadır. Reklamasyon faturası, doğrudan doğruya bir mal teslimi veya hizmet ifasını temsil etmemektedir. Reklamasyon türleri uygulamada “iskonto biçiminde reklamasyon”, “iade şeklinde reklamasyon” ve “tazminat-ceza niteliğinde reklamasyon” olarak ayırıma tabi tutulabilmektedir. II-Reklamasyon Faturalarına Yaklaşımlar: 3065 Sayılı KDVK’nın35 inci maddesinde, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vukubulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellefin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve “değişikliğin vukubulduğu dönem içinde” düzelteceği hüküm altına alınmıştır[1]. Dikkat edileceği üzere matrahta düzeltme yapmak için kanun hükmüne göre işleme muhatap olan ve vergiye tabi işlemi yapmış iki mükellefe ihtiyaç vardır. Bu mükelleflerden birinin Türkiye’de olmaması veya birinin gerçek usulde KDV mükellefi olmaması matrahta düzeltme işleminde sorunlar yaratabilmektedir. Özellikle ithalat esnasında 3065 sayılı KDVK’nın 21. Maddesine göre KDV beyan edilip ödendikten sonra yurtiçi alıcı lehine reklamasyon/fiyat farkı faturası düzenlenmesi bazı sorunları da gündeme getirmektedir. Maliye Bakanlığı ithalatı gerçekleştirilen bir malla ilgili olarak ortaya çıkan reklamasyon/fiyat farkı bedeli için bu husus esas itibariyle ithalat matrahı ile ilgili olduğundan Gümrük Kanunu çerçevesinde işlem tesis edilmesi gerektiği yönünde görüş vermiştir[2]. Maliye Bakanlığı, ithalatta sonradan yurtdışından creditnote olarak ithalatçı lehine düzenlenen belgelerde yıllarca KDV matrahını ilgilendiren bir durum olmadığı ve KDV’siz işlem yapılması yönünde görüşler vermiştir. Daha sonra olayı ciro primi gibi değerlendirip matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutarın «İlave Edilecek KDV" satırında beyan edilmek suretiyle yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve yeni matrah üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmadığı şeklinde konuya yaklaşmıştır. Daha sonra ise,bu fiyat farklarının hem ilave edilecek KDV, hem de hesaplanan KDV olarak dikkate alınması gerektiği ifade edilmiştir. Son olarak ta, Taslak haldeki KDV Genel Tebliğinde Değişiklik Yapan Taslak 3 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde ise “indirim hakkına sahip mükelleflerin ithalat matrahında, ithalat işleminden sonra meydana gelen azalmalar nedeniyle fazla veya yersiz ödenen vergiler, bu mükellefler tarafından indirim hesaplarına alındığından iade edilmez. İthalat sırasında fazla veya yersiz olarak ödenen bu vergiler ile ilgili olarak mükellefler tarafından indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Bu uygulama yurtdışından temin edilen hizmetlere ilişkin sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen KDV için de geçerlidir” maddeye yer verilerek ilk yaklaşımdaki prensipler belirlenmiş oldu. Reklamasyon/fiyat farkı bedellerin mal veya hizmet ihracı ile ilgili olarak ortaya çıkması halinde, ihraç edilen mal ve hizmetler KDV den istisna olduğundan, yurt dışındaki alıcı tarafından düzenlenecek belgedeki reklamasyon/fiyat farkı bedelleri üzerinden de KDV hesaplanmayacaktır. Buna karşın, oteller, eğitim ve sağlık tesisleri gibi işletmelerde hizmet Türkiye’de verildiğinden ve hizmetten Türkiye’de faydalanıldığından asıl fatura KDV’li kesilmektedir. Dolayısıyla, reklamasyon faturalarında da istisna olmadığından, reklamasyon faturalarının KDV’nin 2 nolu KDV beyanı beyan edilip 1 nolu KDV beyanında indirim konusu edilmesi gerekmektedir. Maliye Bakanlığı’nın görüşleri bu yöndedir. Aşağıdaki özelge örneğinden anlaşılacağı üzere reklamasyon faturalarının düzeltmesinde KDVK’nın 35. Maddesine atıf yapıldığı anlaşılmaktadır. Reklamasyon konusundaki bir özelgeye göre sözleşmenin karşı tarafından kesilen reklamasyon niteliğindeki faturalarda KDV hesaplanması gerektiği ve KDV iade tutarının buna göre belirlenmesi gerektiği açıklanmıştır (Çok eski tarihli bir özelgeldemükellefin bu tutarı şüpheli alacak olarak gösterebileceğine dair görüş bulunmakla beraber, bize göre böyle bir görüş hukuken mümkün değildir)[3]: “Satışı yapılan malların evsafına uygun olmaması veya kusurlu olmalarından dolayı ortaya çıkan reklamasyon adı verilen fiyat indirimleri matrahta değişiklik meydana getirdiği için Kanunun 35 inci maddesi gereğince işlem yapılacaktır. Alıcı tarafından reklamasyon bedeline ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda, reklamasyonun ilgili olduğu teslim veya hizmet ifasının tabi olduğu oranda katma değer vergisi hesaplanmalıdır. Reklamasyonun ihracı gerçekleştirilen mallarla ilgili olarak ortaya çıkması halinde, ihraç edilen mallar Kanunun (11/1-a) maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna olduğundan, yurt dışındaki alıcı tarafından düzenlenecek fatura veya ilgili ülke mevzuatına göre fatura yerine geçen belgelerdeki reklamasyon bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Ancak, yurt dışındaki alıcıdan bu tür bir belgenin alınamadığı durumda ihracatçı firmanın, yeni bir belge düzenleyerek önceki faturayı iptal etmesi ve reklamasyon bedeline isabet eden kısmın iade edildiğini gösterir bir belgeyi de ispat vesikası olarak kullanılması mümkündür. Söz konusu reklamasyon bedelinin şirketiniz tarafından imalatçıya yansıtılmasında KDV Kanununun 35 inci maddesine göre işlem yapılacağından, şirketiniz tarafından reklamasyon bedeline ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda, reklamasyonun ilgili olduğu teslim veya hizmet ifasının tabi olduğu oranda katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan, ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin iade işlemlerinin yukarıda belirtilen çerçevede yapılacak düzeltmeler sonrasında ortaya çıkan yeni tutarlar esas alınarak sonuçlandırılacağı tabiidir.” Buna göre reklamasyon konusunda Maliye Bakanlığı’nın son yıllardaki görüşlerini değerlendirdiğimizde aşağıdaki sonuçlara varmamız mümkündür: 1-Satışı yapılan malların ve/veya verilen hizmetin evsafına uygun olmaması veya kusurlu olmalarından dolayı ortaya çıkan reklamasyon adı verilen fiyat indirimleri matrahta değişiklik meydana getirdiği için Kanunun 35 inci maddesi gereğince işlem yapılacaktır. Temel prensip asıl işlem KDV’ye tabi ise reklamasyonda KDV ye tabidir. Asıl işlem KDV ye tabi değil veya istisna ise KDV yoktur. 2-Alıcı tarafından reklamasyon bedeline ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda, reklamasyonun ilgili olduğu teslim veya hizmet ifasının tabi olduğu oranda katma değer vergisi hesaplanmalıdır. (Reklamasyonun ihracı gerçekleştirilen mallarla veya hizmetlerle ilgili olarak ortaya çıkması halinde, ihraç edilen mallar ve hizmetler Kanunun (11/1-a) ve 12. maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna olduğundan, yurt dışındaki alıcı tarafından düzenlenecek fatura veya ilgili ülke mevzuatına göre fatura yerine geçen belgelerdeki reklamasyon bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.)Ayrıca, reklamasyon faturalarının yurtiçi seyahat şirketleri tarafından otellere veya ihracatçılar tarafından imalatçılara yansıtılmasında ise KDV uygulanacaktır. Yalnız, özelgelerdeki “yurt dışındaki alıcı tarafından düzenlenecek fatura veya ilgili ülke mevzuatına göre fatura yerine geçen belgelerdeki reklamasyon bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.” İfadesi hukuken yanlıştır. Zira, bahsi geçen faturalar KDV’nin konusuna giriyorsa varış ülkesinde vergilendirme prensibi gereğince 2 no’lu KDV beyanı beyan edilip sorumlu sıfatıyla ödenecektir. 3-Reklamasyon giderlerinin ihracatın yapıldığı ülkedeki müşterinin vereceği fatura veya ilgili ülke mevzuatına göre fatura yerine geçen belgelerle tevsiki asıldır. Ancak, geçerli olmayan bir belgeye istinaden gider yazılması ileride sorunlar çıkartabilecektir. (Danıştay bir kararında Maliye Bakanlığı’nın reklamasyon benzeri giderler için öngörmüş olduğu özel bir düzenlemenin var olmaması nedeniyle bu giderlerin tevsikinde fatura veya benzeri bir belgenin istenilemeyeceği, dolayısıyla faks kağıdına yazılmış bir notun bu anlamda yeterli olacağı kabul edilmiştir.) Debite-Note olarak gelen belgelerin alındığı ülkelerde uygulanan ve vergi mevzuatı açısından geçerli bir belge olduğuna ilişkin yabancı ülke yetkili makamlarından bir yazı alınması halinde kanıtlayıcı bir belge olarak kabul edilmesi daha doğru olabilecektir. 4-Ancak, bu tür bir belgenin alınamadığı durumda ihracatçı firmanın, yeni bir belge düzenleyerek önceki faturayı iptal etmesi ve reklamasyon bedeline isabet eden kısmın “iade edildiğini gösterir bir belgeyi” de ispat vesikası olarak kullanılması mümkündür. Bir diğer ifadeyle reklamasyonu kazançtan düşebilmek için ödenmesi gerekecektir. 5-Reklamasyon tutarlarının gerçeğe uygun, inandırıcı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olması ve mukni-muteber delillerle ispatlanması gerekmektedir. Buna ilişkin vesika, yazışma, takdir komisyonu veya bilirkişi vb kararlar ve belgelerin muhafaza edilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde emsal bedele aykırı teslim gündeme gelebileceği gibi; ilişkili kişiler arasında ayrıca transfer fiyatlandırması eleştirilerinin de gündeme getirebileceği unutulmamalıdır. III-Genel Değerlendirmeler: Burada tartışılması gereken husus reklamasyon kesintilerinin bir tür cezai şart veya tazminat olup olmadığı, matrahta değişiklik yaratıp yaratmadığı hususudur. Ayrıca, reklamasyon faturasının bir tür iskonto olup olmadığı da değerlendirilmelidir. İskonto veya indirim, ticari hayatın mevcut koşul ve şartları dikkate alınarak işlem anında fatura üzerinde gösterilmek suretiyle uygulanan bir tür mali kolaylıktır. Bir başka ifadeyle indirim ve iskontoyu, ticari hayatın işleyişini devam ettirebilmesi gayesiyle her iki tarafın da karşılıklı irade beyanına uygun olarak gerçekleşen (satıcı açısından) bir tür “vazgeçilen hasılat” olarak ifade etmek mümkündür. Zaten, her iki tarafın irade beyanının uygun olmadığı koşullarda sözleşmenin kurucu unsurlarının bulunmadığı iddia edilebilir. 1 seri numaralı KDVK Genel Tebliği’ne göre iskontoların katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesi için söz konusu iskontoların mutlaka fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmiş olması ve mevzu bahis iskontoların ticari teamüllere uygun miktarda olmaları gerekmektedir. Bu iki şartın bir arada bulunmaması halinde ise iskontoların KDV matrahından indirilmesine imkân bulunmamaktadır. Bu nedenle, satılan mal ya da yapılan hizmet karşılığında düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip, sonradan ya da yıl sonlarındaiskonto yapıldığının bir dekontla bildirilmesi veyahut ticari teamülleri aşan bir miktarda iskonto yapılması hallerinde, yapılan ya da bildirilen iskontolar bu bent hükmünden yararlanamayacaktır. 3065 sayılı KDVK Genel Gerekçesi’nde de işlem anında yapılmayan, dolayısıyla faturada da gösterilmeyen iskontoların matrahtan indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır. Sonuç itibariyle, reklamasyon konusunda yasal düzenlemelere uygun bir iskontodan söz edilemez. Bize göre reklamasyon bir tür sözleşmeye göre ceza şartıdır. Sözleşmelerde yer alan “tazminat” ve “cezai şartların” kanuni dayanağı 11.01.2011 tarih ve 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 179, 180, 181 ve 182’nci maddeleridir. 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’na göre taraflar sözleşmenin esaslı noktalarında uyuşmuşlarsa, ikinci derecedeki noktalar üzerinde durulmamış olsa bile, sözleşme kurulmuş sayılır. Dolayısıyla, reklamasyon konusunda sözleşmenin kurucu unsuru olan birinci derecedeki fiyat dahil tüm unsurlar geçerlidir. Sair sebeplerle matrahta değişiklik yapılması düşüncesi her durum için uygun düşmeyebilecektir. Herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve benzeri ödemeler prensip olarak KDV'nin konusuna girmemektedir. Bu kapsamda, işin sözleşme şartlarına uygun yapılmaması, işin verilen süre içerisinde tamamlanmaması, sözleşmenin feshedilmesi gibi nedenlerle tazminat, cayma bedeli vb. adlarla yapılan cezai şart mahiyetindeki ödemeler herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir. Örneğin, bir otelde konaklayan müşterinin ayağının kayması ve ciddi zarar görmesi neticesinde ameliyat masraflarını tur şirketi kanalıyla talep etmesi esas itibariyle bir ceza ödemesidir, olayın gerçek mahiyeti de bunu gerektirir. Bu konuda ticari teamüller de önemli düzeyde yardımcı hukuk kuralları getirebilecektir. Cezai şart ödemeleri doğrudan konaklama hizmeti alan müşteriye ise gider pusulası ile iade edilecektir. Bu duruda, karşı tarafın iade talebine ilişkin belge ve bilgilerin alınması, saklanması, mukni ve muteber delil olması, gerçek mahiyetine uygun olması, muvazza yaratmaması uygun olacaktır. Kaldı ki, eğitim, sağlık, konaklama gibi hizmetlerde böyle bir hizmette hizmet tüketilmeden sözleşmeden beklenen faydanın hangi oranda veya hangi şekilde gerçekleşeceği bilinmemektedir. Geneli itibariyle hizmet üretildiği anda tüketilmektedir. Ayrıca, bize göre teslim veya hizmetin yapıldığı dönemden sonra gelen reklamasyon faturalarının daha sonraki dönemlerde gider yazılması mümkün değildir. KDV açısından düzeltme yapılması kurum kazancı açısından da sonraki yıllarda düzeltme yapmayı gerektirmez. Zira, sözleşmenin ikincil mahiyetteki şartları bir önceki hesap dönemlerinde sağlanamamıştır. Bir diğer ifadeyle, ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi ile bağlantısı ilgili yılla sınırlı olarak kullanılması gerektiği düşünülmektedir. Tabi burada şarta bağlı veya muayene koşullu vb özel durumlara ilişkin satışlarda olayın özelliğine göre hareket etmekte yarar bulunduğunu ifade etmek gerekmektedir. Maliye Bakanlığı, yurtdışından fatura ve benzeri belge alınamadığı durumlarda eski faturanın iptal edilerek yeni bir fatura düzenlenmesi şeklindeki görüşü de esas itibariyle buna uygundur. Bu durumda, ilk fatura kazancın tespitinde ters kayıtla kapatılarak yeni kayıt girilecektir. Fakat, özellikle yıl geçtikten sonra yapılan bu işlemde kazancın önceki dönem tahakkuk etmesine karşın, başka bir yıl kayıtlara alınması mümkün olamayacaktır. Her dönemin gelir ve gideri o dönemde vergiye tabi kazancın hesabında dikkate alınması gerektiğinden sonraki yıllarda bu farkın kazançtan düşülmesi bize göre hatalı bir uygulama olacaktır. Dönemsellik ilkesinin doğal sonucu olarak bir giderin, belli bir döneme ilişkin safi kurum kazancının belirlenmesinde menfi unsur olarak dikkate alınabilmesi için, bu giderin söz konusu döneme ait olması gerekir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/3’ncü maddesine göre; işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmesi gerekse de, Kurum tarafından fiilen verilmiş bir zarar bulunmadığı (tazminatın zaten farklı bir kavram olduğu), sadece sözleşme koşullarının tam ve gereği gibi yerine getirilmediği düşüncesi bulunmaktadır. Dolayısıyla, ödemeye bağlı olarak gider göstermek eleştiri konusu edilebilir. Ayrıca, Maliye Bakanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın ilgili Grup Müdürlüğüne konu hakkında verdiği bir görüşü doğru ve tutarlı bir görüş olarak değerlendirmekteyiz[4]: “Bu hüküm ve açıklamalara göre, adı geçen mükellefe dış firma tarafından 13/07/2004 tarihinde düzenlenen reklamasyon faturasının tahakkuk tarihi (fatura düzenlendiği tarih) itibariyle gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması olanaklı olup, kapanan hesap dönemlerine ilişkin harcama belgelerinin takip eden hesap dönem veya dönemlerinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün olmadığı gibi, kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlara alınması gerekir.” Maliye Bakanlığı yaklaşımlarına göre otellerde yurtdışı acentalarla olan faturalaşmalarda ödenecek veya iade edilecek tutar, acentalar tarafından ödenen/ödenecek tutar net kabul edilip hesaplanan KDV 2 no’luKDV beyannamesi ile beyan edilecek, daha sonra 1 no’lu KDV beyanında indirim konusu edilebilecektir[5]. Aksi takdirde, tutarın tamamı üzerinden KDV hesaplanması ve beyan edilmesi gerekmektedir. Bu konuda bu ödemelerin tazminat olduğu veya asıl fatura KDV li olduğundan KDV hesaplanması gerektiği tartışmaları bulunmaktadır. İthalatta ise ithalatçı lehine olan reklamasyon bedellerinin Maliye Bakanlığı’nın fiyat indirimlerine/iadelerine ilişkin Taslak haldeki 3 seri no’lu KDV Genel Tebliğine uygun hareket edilmesi, ve KDV beyanlarını etkilememesi gerekmektedir. Muvazzalı durumların emsal bedelden KDV eleştirisi getirebileceği unutulmamalıdır. İlaveten, hizmettin bir kısmının ifasının gerçekleşmediği dönemde alıcı KDV mükellefi değilse, gider pusulası ile düzeltme yapılması gerekmektedir. Örneğin, birbiri ile bağlantılı iki ameliyat için bir hastaneye ödeme yapan tüketici, ilk ameliyatın başarısızlığı nedeniyle ikinci ameliyatı başka bir hastanede geçirmek isterse daha önce fatura düzenlenmesi nedeniyle KDV matrahında düzeltme yapılması gerekmektedir. Bu durumda, düzenlenecek bir gider pusulası ile gerekli düzeltme işlemi yapılıp KDV düzeltilecektir. Malların tamamen yenisi ile değiştirilmesi ise bize göre bir reklamasyon konusu değildir. Mallar aynı ay içerisinde iade ediliyorsa ilk faturanın iadesi, aksi takdirde iade faturası düzenlenmesi gerekmektedir. [1]Malların iadesinin gerçekleşmesi, işlemden vazgeçilmesi, işlemin gerçekleşmediği veya sair sebeple matrahta değişiklik olursa KDV de o dönemde düzeltilecektir, aksi takdirde haksız KDV indirimi konusu gündeme gelebilecektir. Dolayısıyla, bunun la ilgili belgelerin ispat edici vesika olarak tutulmasında yarar bulunmaktadır. [2] GİB, 19/10/2006 Tarih ve B.07.1.GİB.0.01.53/5328 -2239-82206 sayılı Özelge, [3]İzmir VDB; 11/08/2012 Tarih VE B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-746 Sayılı Özelge, [4] GİB İVDB’nın ilgili Grup Müdürlüğü’ne B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-14-7051 sayılı yazısı; [5] Maliye Bakanlığı’nın oteller için doğrudan yurtdışından alınan reklamasyon faturasına ilişkin görüşüne rastlanılmamakla birlikte, yurtdışından gelen faturanın yurtiçi seyahat şirketi tarafından ilgili otele yansıtılmasına ilişkin olayda KDV hesaplanacağı görüşü bulunduğunu ifade etmek gerekmektedir. Ali ÇAKMAKÇI Yeminli Mali Müşavir | Yaklaşım Dergisinin 2015/Ağustos internet sitesi dergisinde yayınlanmıştır.