2013 yılı başında yürürlüğe giren düzenleme ile mükelleflerce (kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri hariç) kullanılan yabancı kaynakların, özkaynak tutarını aşan kısmına isabet eden finansman giderlerinin (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) yüzde 10'u, vergi matrahının tespitinde dikkate alınamıyor. Yani bu kısmın kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekiyor.

"Finansman gider kısıtlaması" olarak adlandırılan bu uygulama, kısıtlama oranı Cumhurbaşkanınca belirlenmediği için 2021 yılı başına kadar uygulanmadı, 2021 yılı Şubat ayında kısıtlama oranının belirlenmesi ile birlikte uygulama başladı.

İlgili Tebliğde Maliye, finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenlemenin 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olmasını gerekçe göstererek, bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderlerinin 1/1/2021 tarihinden itibaren finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiğini açıkladı.

Her ne kadar kısıtlamaya ilişkin yasal düzenleme 2013 başından itibaren yürürlüğe girmiş olsa da 3 Şubat 2021’e kadar (sekiz yılı aşkın bir süre) kısıtlama oranı belirlenmeyerek uygulamanın başlatılmaması, mükelleflerde bu uygulamanın başlatılmayacağı yönünde haklı bir beklenti oluşturmuştu.

Bu yetkinin aniden kullanılması, mükellef hakları yönünden haklı tepkilere neden oldu. Hem bu tutumu hem de 2021 yılından önce kullanılan yabancı kaynakların kısıtlama kapsamına alınmasını, hukuki güvenlik ve öngörülebilirlik ilkeleri yönünden "kabul edilemez" bulan pek çok mükellef 2021 yılı kurumlar vergisi beyanlarını bu açıdan ihtirazî kayıtla verdiler ve dava açtılar.

Sat-kirala-geri al işleminde istisna kazancın fona alınması zamanı Sat-kirala-geri al işleminde istisna kazancın fona alınması zamanı

Açılan davaların neredeyse tamamında, dava nedenleri arasında, 2021 yılından önce kullanılan yabancı kaynakların kısıtlama kapsamına girmeyeceği görüşü yer aldı. Tabii ki yabancı kaynak tanımı, kısıtlamaya ilişkin model, netleştirme gibi başka güçlü dava nedenleri de var, ancak ne tesadüftür ki, kamuoyunun bilgisine giren ilk iki vergi mahkemesi kararı da konuyu bu açıdan (geçmişe yürüme yönünden) değerlendiren kararlar.

İlk karar kamuoyuna adeta bomba gibi düştü. Çünkü bu uyuşmazlıkta kararlar jet hızıyla çıktı. Dava açıldıktan sonra 1 yıl bile geçmeden vergi ve istinaf mahkemesi kararlarını verdi. Sanıyorum bu hızda geçici verginin dava konusu edilmesinin payı var.

Davaya ilk derece mahkemesi olarak bakan İzmir 4. Vergi Mahkemesi 12/01/2022 tarihli ve E:2021/1091, K:2022/24 sayılı kararı ile, 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere %10'luk kısmın kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağının düzenlendiği, kararda henüz 2021 vergilendirme dönemi sona ermeden oranın belirlendiği ve 2021 vergilendirme döneminde uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinin açıkça belirtildiği, bu doğrultuda düzenlenen tebliğ hükümleri ile de, anılan kanun maddesinin yürürlüğe girdiği 1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulacağının belirtildiği, olayda Cumhurbaşkanı Kararı ile geçmişe yürütmenin söz konusu olmadığı gerekçesi ile tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıyor ve davayı reddediyor.

İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi 22.04.2022 tarihli ve E. 2022/204, 2022/578 sayılı Kararıyla, istinaf başvurusuna konu edilen İzmir 4. Vergi Mahkemesi kararının, usul ve esas bakımından hukuka uygun olduğu sonucuna vararak, davacı şirketin istinaf başvurusunu oybirliğiyle reddediyor. Karar kesin olarak verildiği için Danıştay incelemesine gidemeden karar kesinleşiyor.

Tartışmalara konu olan bu karar moralleri bozsa da yine Ege’den gelen yeni bir karar morallerin düzelmesine neden oluyor.

Bu karara ilişkin davanın açılma nedenleri, 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararının yürürlüğünün 1.1.2021 tarihi olmasına rağmen 25/05/2021 tarihli ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan Kurumlar Vergisi 18 no.lu Tebliğ ile yürürlüğün 1.1.2013 tarihine çekildiği, Cumhurbaşkanı Kararının başlamış hesap dönemine ilişkin olarak geçmişe dönük olarak yürürlüğe konulduğu, yabancı kaynak tanımlaması yapma hususunda vergi idaresinin belirlemede bulunma yetkisinin bulunmadığı, yapılan yabancı kaynak belirlemesinin düzenlemenin esasına aykırı olduğu, yabancı kaynak tanımlaması gereği esasında yabancı kaynak olmayan hesap kalemlerinin de yabancı kaynak olarak kabul edildiği, finansman gideri yanında finansman geliri de yaratan durumlarda netleştirme yapılmamasının hatalı sonuçlara sebebiyet verdiği, Kurumlar Vergisi 18 no.lu Tebliğ'in Kurumlar Vergisi Kanununa ve hukukun genel ilkelerine aykırı olduğu, Cumhurbaşkanı Kararı ile çeliştiği, finansman gider kısıtlaması uygulamasının verginin geriye yürümezliği ilkesine aykırı olduğu, yabancı kaynakların hesaplamaya dahil edilmemesi gerekmekte iken Tebliğ hükümleri gereği dahil edilerek haksız yere fazla vergi ödemek zorunda kalındığı, Tebliğ hükümleri ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-i bendinde yer alan yetkilerin aşıldığı, söz konusu hükümlerin öngörülebilirlik, belirlilik, Cumhurbaşkanı'na devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi ilkesine, finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına tabi tutulması, gelir ve kurumlar vergisinde mali güce göre vergileme ilkesinin sonucu olan, safi gelirin vergi konusu edileceği ilkesine, kanunların geriye yürümezliği ilkesi ve kazanılmış hakların korunması ilkesine aykırı olduğu hususlarından oluşuyor.

Yani dava tek bir nedenle açılmış değil, birden fazla nedenle tahakkukun haksız olduğu ileri sürülüyor.

Manisa Vergi Mahkemesi 21/10/2021 tarihinde oy birliğiyle verdiği E: 2022/845, K:2022/1214 sayılı Kararıyla, vergilendirme dönemi sona ermeden 03.02.2021 tarihli 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile gider kısıtlamasına ilişkin belirlenen oranın 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girdiği, buna göre de, Kanunda belirtilen ve 2021 vergilendirme döneminde kesinleşen finansman giderlerinin %10'unun, kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağının belirlendiği, dolayısıyla finansman gider kısıtlamasının ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibariyle dikkate alınacağı, 03.02.2021 tarihli 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının yürürlük tarihinin 1.1.2021 tarihli olmasına karşın 25.05.2021 tarihli ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi 18 no.lu Tebliğ ile yürürlüğün 1.1.2013 tarihine çekildiği, bu durumda finansman gider kısıtlaması kapsamına Cumhurbaşkanı Kararının yayım tarihinden önce kullanılan kredilerin dahil edilmesinin hukuki belirlilik ve kanunların geriye yürümezliği ilkelerine aykırı olduğu sonucuna varıyor ve tahakkuk işleminin ihtirazî kayda konu kısmında hukuka uyarlık görmeyerek davayı kabul ederek, ödenen tutarın 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faizi ile birlikte davacıya iadesine karar veriyor.

Karar metni şiir gibi, önce uzun uzun hukuk devletinin önkoşullarından "hukuki güvenlik" ile "belirlilik" ilkeleri açıklanıyor.

Sonra 01/01/2013 tarihinde mevzuatta düzenlenen kısıtlamanın Cumhurbaşkanı Kararının yayımıyla uygulama olanağı bulduğu, 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararından önce finansal gider kısıtlaması uygulaması olmadığından mükelleflerin kredi kullanım tercihlerinde bu yönde bir maliyetlerinin bulunmadığı düşüncesinin etkili olduğu, bir başka ifadeyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-i maddesi çerçevesinde Cumhurbaşkanlığınca bir karar alınmış olsa idi mükelleflerin finansal gider kısıtlaması uygulamasına tabi olacaklarından finansman ihtiyaçlarını yurt içi ya da başka kaynaklardan sağlamayı tercih edebilecekleri, kısıtlamanın Cumhurbaşkanı Kararının yayım tarihinden önce ve 01/01/2013 tarihinden itibaren kullanılan kredilere ilişkin finansman giderlerine uygulanması gerektiğinin kabulü halinde mükelleflerin öngörmediği bir vergi yüküyle karşılaşacakları, bu yaklaşımın ise hukuki belirlilik ilkesi ile bağdaşmayacağı çok güzel bir şekilde ifade ediliyor.

Keşke ilgili kararda diğer dava nedenleri bakımından da değerlendirmeler yapılsaydı. Çünkü istinaf veya temyiz aşamasında bu gerekçe kabul görmezse, diğer dava nedenleri yönünden değerlendirme yapılmadığı için yargılamadaki bu eksiklik haksız sonuçlara neden olabilir.

Umarım bu ve buna benzer davalarda istinaf mahkemesi ve Danıştay da bu gerekçe ile kararlarını verirler ve içtihatlar en kısa sürede istikrar kazanır. Neticede finansman gider kısıtlaması uygulaması amacına uygun daha sağlıklı bir yapıya kavuşturulur.  

Yanlış hatırlamıyorsam Maliyenin, kriz ortamında vergi tahsilatını artırmak amacıyla finansman gider kısıtlamasını geçici bir süre için uygulama düşüncesi vardı. Ancak benimsenen model öyle etkili sonuçlar verdi ki, sırf bu nedenle kurumlar vergisi tahsilatında önemli artışlar görüldü. Bu noktadan sonra İdare bu uygulamanın ortadan kaldırılmasını istemez. Bu nedenle yargının tutumu çok önemli!

T24 | Erdoğan SAĞLAM