Hukuk Devleti; birey hak ve özgürlüklerini koruyarak,bu hak ve özgürlüklere dokunulmasını sınırlayan bir devlettir. Kamu hizmetlerinin kanuni bir düzenlemeden hareketle hukuk devletinin çizdiği sınır içinde kalınmak suretiyle kamusal üstünlük ve ayrıcalıklardan yararlanılarak ifa edilebilmesi, günün şartlarına uyum sağlaması gerekliliği, bu kapsamdaki faaliyetleri yürüten kamu yönetimi ve kamu görevlilerinin hesap verebilmesini zorunlu kılmaktadır. Hesap verilebilirlik yürütülen kamu hizmetinin doğasında gizlidir, o olmadan yürütülen kamu hizmeti keyfiliğin ve hukuksuzluğun aracına dönüşme riskini taşır. Bu anlayış, kamu görevlilerinin yetkilerini kullanmalarından ve faaliyetlerden dolayı denetlenebilmeleri ve sorumlu tutulmaları gerekliliğine dayandırılmaktadır.[1]

Mükelleflerin vergisel ödevlerini yerine getirebilmesi, bir ödev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Dolayısıyla  vergi ödevini yerine getirirken bu ödevle ilgili kamu hiyerarşisi dışında herhangi bir kişi veya zümreyi etkilemesine, menfaat sağlamasına veya tehdit ve zaafiyet yaratmasına müsadee edilemez. Suistimale açık iş ve işlev yapılmasına imkan sağlayacak düzenlemelere yer verilemez.  Anayasa’nın 123. Maddesinde, idarenin kuruluş ve görevleriyle bir bütün olduğu ve yasayla düzenleneceği belirtilmiştir. İdarenin kanuniliği ilkesi, idarenin ve organlarının görev ve yetkilerinin hiçbir duraksamaya yer vermeyecek şekilde, açık bir biçimde yasayla düzenlenmesini gerekli kılar. İdarenin tüzel kişiliğine verilmemiş bir görev veya yetkinin, bu kuruluşun organlarınca kullanılması idarenin yasallığı ilkesiyle bağdaşmaz.[2] Mükelleflerin mülkiyetlerinin dokunulmazlığına müdahalesi, bir yönüyle vergisel yolla mümkündür. İdare, vergisel icraat ve yorumlarla mükellefin mali imkanlarını etkilemektedir.İdarece; mükelleflerin mali imkanlarını etkileyecek zarar doğurabilecek fiil ve eylemler de yargı denetimine tabidir. Ancak idarenin hiyerarşisi dışındaki bireylere herhangi bir iş ve eylem yetkisi verildiğinde mükelleflerin mülkiyet haklarının tehdidi ve yasal denetimin dışında tutulmasına neden olmaktadır. Dolayısıyla hukuk devletinde yargı denetimi dışında devlet hiyerarşisi içinde olmayan bireylere iş ve eylemlere müsaade edilemez.

Hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan ve yargı denetimine açık olan devlettir.[3] Anayasa’nın 35. maddesinde “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlandırılabilir.”Hükmüyle mülkiyet hakkına müdahale Anayasa’da öngörülebilir bir nedene bağlanmıştır.[4] Gelir İdaresi Başkanlığı  temel hak ve hürriyetlerin mükelleflerin anayasal dokunulmazlığını ihlal eden durum ve eylemlerden kaçınması gerekirken, Anayasanın güvence altına alınmış temel hak ve hürriyetlerin dokunulmazlığı, Gelir İdaresince sirküler yoluyla yayınlanan YMM Tastik Rapor İstemi nedeni ile ihlal edilmektedir. Yasalarca; mükelleflere tanınmış hakların kullanımı ve yararlanılması,  sirkülerle engellenemez,ortadan kaldıramaz, sirkülerle ek yük getirilemez.  Yasalarca  mükelleflere tanınan  haklardan  yararlanma ve vergisel istisna gibi düzenlemelerin; sirkülerle, kamu hiyerarşisi dışındaki herhangi kişi ve kurumlara raporlama yetkisi verilmesi işlevi, anayasal temel hakların ihlalini doğurmaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nca YMM Tam Tasdik Raporu İsteminin Kişisel Temel Hak ve  Hürriyetlerini Zedelemesi

İdari makamların yetkisi kendinden menkul değildir İdari makamların yetkileri, Anayasa ve kanunlardan kaynaklanır. Bu husus, bizim Anayasamızın 6’ıncı maddesinde “hiçbir kimse veya organ kaynağını Anayasadan almayan bir devlet yetkisi kullanamaz” denilerek vurgulanmışır.[5] Gelir İdaresi Başkanlığı’nca anayasa ve kanunlarda, kendilerine tanınmamış bir yetkiyi 3568 Sayılı Meslek Yasasının mesleki tanımına dayanarak, sirküler yayınlanma yetkisi bulunmamaktadır. İdari makamların sahip olduğu yetkiler, onlara anayasa ve kanunlar tarafından verilmiştir.Anayasa ile, kanunla veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle yetki verilmemiş ise,o kişi yetkisizidir.[6] Dolayısı ile bu konuda Cumhurbaşkanı Kararname ve Kararlarında, Yönetmeliklerinde Gelir İdaresi Başkanlığı’na verilmiş bir yetki bulunmamaktadr.YMM Tamn Tastik Raporunun mükellefler nezdinde yol açacağı hak ihlalaleri ve zararları, yargı denetiminin dışında olması ve aynı şekilde Gelir İdarei Başkanlığı; Ymm Tam Tastik Raporu istemi,  yürütme işlevi olarak uygulandığından Anayasanın 125’inci maddesi gereği, idari işlemlerin yargı denetiminde olması hükmüne aykırı olarak, yargı denetimi dışında kalmaktadır. Dolayısı ile bu işlem ve eylemlerde mükellefler nezdinde doğabilecek zararların tazmin makamı bulunmamaktadır.İdari makamlar kendiliklerinden bir yetkiye sahip olmadıklarına ve sahip oldukları yetkiler kendilerine anayasaya ve kanunlara verilmiş olduğuna göre, idari makamların yetkisiz olması kural, yetkili olması ise istisnai niteliktedir.[7] Sirkülerle işlemin icra edilmesi, kamu gücünü üçüncü kişiler üzerinde kullanarak, doğrudan doğruya mükelleflerin bu yönde zarara uğraması sonucunu doğurur. Anayasa’nın 125’nci maddesinin 1’nci fıkrasında “İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık” olduğu, son fıkrasında da idarenin kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü olduğu hükmü yer almaktadır.[8] Kanunlarca tanımlanmamış ve mükellef nezdinde doğacak zararın da yargı denetimi dışında olması neticesinde; Tam Tastik Raporu, mükellefin lehine bir vergi güvencesi sağlamadığı gibi,  YMM Raporundaki eleştiler de  vergi mükellefi aleyhine ihbar kabul edilir olmasından dolayı, mükellefler üzerinde olmsuz etki yaratmaktadır.Anayasanın 5’inci maddesi ile aynı zamanda hukuki güvenlik ilkesi kapsamında kanunlara güven, saygı duyması vatandaşlara ve bu güven ve saygıyı korumak amacıyla hareket etme gereği ise devlete yüklenmiştir.[9] Sirkülerle YMM Tastik Raporu İstemi, mükelleflerin vergi güvenlilği, vergi  mahremiyetinin ve ticari sırlarının da ihlali neticesini doğurmaktadır.
 

 Yürütme organıın işlevi, anayasada belirtilen kurallar çerçevesinde devletin yönetilmesidir.

Anayasanın yürütmenin görev  ve yetkisini  düzenleyen 8. Maddesinin “(yürütme yetkisi görevi)… “Anayasaya ve kanunlara uygun olarak kullanılır ve yerine getirilir.” Hükmünde, benzer şekilde yönetmelikleri düzenleyen 124.maddesinde yer alan”…kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler”in çıkarılabileceğine ilişkin düzenlemede bu zorunluluk açıkça belirtilmiştir.Aksi durum yürütme işlevinin kanuna ve anayasa aykırı kullanılması sonucunu doğurur.[10] Gelir İdaresi Başkanlığı 3568 Sayılı yasaya dayanarak, ihtiyari de olsa YMM Tastik Raporu İsteme yetkisi kanunlar ve kararnamaelerle desteklenmemektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı;  ancak kanun ve Cumhurbaşkanı Karar ve Kararnamelerinin çizdiği sınırlar içerisinde, vergisel işlemlerin teknik içeriğinin düzenlenmesini gerektiren açıklama ve uygulamara göre işlev yapabilir. Anayasa’nın 73. maddesinde öngörülen “vergilerin yasallığı”ilkesi uyarınca, vergilendirme yetkisi yasama organına ait olup, yürütme organının yasal dayanak olmaksızın bir idari işlemle vergi koyma, değiştirme ve kaldırma yetkisi bulunmamaktadır.Ancak yasama organının, vergi alanında her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemesinin olanaklı bulunmadığı hallerde, vergilendirmenin temel öğelerini belirleyerek, uygulamaya, tekniğe ve uzmanlığa ilişkin konularda yürütme organına düzenleyici idari işlemlerde bulunma yetkisi verilebilir.[11] Kamu hizmeti bir bütündür ve kamu bürokrasisi eliyle yürütülür. Kamu bürokrasisi dışında kamu hizmetinin görülmesi kişi temel hak ve hürrriyetlerinde mülkiyet haklarında vergisel ödevlerinde zarar görmelerine yol açabilmektedir.
 

Mükelleflerin Kamu İdaresindeki Alacağı Olan KDV, Bir Mülkiyet Hakkıdır

 Vergilendirme yoluyla mükelleflerin mülkiyet haklarına bir müdahale olduğu gerek AİHM ( Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi)gerek AYM( Anayasa Mahkemesi )  kararları ile kabul edilmiştir.Mükelleflerin KDV alacakları ile ilgili tüm bilgi ve belgelerin Gelir İdaresinin  veri sisteminde (VERBİS) kayıtlı bulunmaktadır.Bu konudaki işlemlerin;  mükelleflerin, KDV ve diğer hak alacaklarının sistemdeki verilere dayanarak iade edilmesi gerekirken, bu  hak alacağının  üçüncü şahıslara yönelik gelir arttırıcı şekilde mükelleflerin gelirlerinin azaltmasına sebep olmaktadır. KDV iade alacaklarına ilişkin, KDV Uygulama Genel Tebliği ile YMM KDV İade Raporu istenmesi ve işlemlerin buna bağlı olarak yürütülmesi, mülkiyet hakkına aykırılık teşkil etmektedir.

 Mülkiyet hakkının unsurları ve kapsamı dahilinde MK’nın (Medeni Kanun) 618. maddesinde” mülkiyet hakkına sahip olan kimse o şeyde dilediği gibi tasarruf etmek hakkına sahip olduğu” zikredilmiştir.Elbette bu hakın kamu yararı gereklerine uygun olarak kanunla sınırlandırılabileceği açıklanmıştır.Ancak bu sınırlandırmanın mülkiyet hakkının kullanılmasının özüne dokunmaması gerekir.[12] Mükellefin vergi alacağı bir mülkiyet hakkı olup, uzun süreli olarak mükelleflerin bu mülkiyet hakkı üzerindeki tasarruflarından yoksun bırakılması bir temel hak ihlalidir. Bu durum Anayasamızda  güvence altına alınmıştır. Nitekim idarenin de bu alandaki düzenlemeleri sınırlandırılmıştır. Ayni bir hak olan mülkiyet hakkı, uluslararası sözleşmeler, anayasalar ve kanunlar çerçevesinde bireyin eşya üzerinde sahip olduğu hakimiyet ilişkisinin üçüncü kişilere karşı korunmasıdır. Vergi iadelerinin zamanında mükelleflere ödenmemesi veya eşitlik ilkesine aykırı düzenlemelerle geciktirilmesi gibi hususlar, temel haklara aykırılık teşkil etmektedir. KDV iade alacağı uygulamasındaki  vergi borcuna mahsup işlemi ile, nakdi iade talebinin mahsup işlemi arasındaki  farklı uygulamalar da anayasal eşitlik ilkesinin açık ihlalidir. Nakdi iadelerin vergi müfettişlerince incelemesi tehdidi ile, YMM kdv raporu istemi de mülkiyet hakkına müdahale olarak görülmelidir. Ayrıca yürütmenin  vergilendirme sürecinde, başkaca fiil ve eylemlerde de  mükellef haklarını ihlal ettiği görülmektedir. Bunlar;  “yeni vergilerin konulması, vergi iadesinin zamanında yapılmaması, fazla ve yersiz ödenen verginin iadesinde faiz ödenmemesi” gibi durumlardır. Bu durumda, anayasanın birçok maddelerinde güvence altına alınmış hak ihlalleri mevcuttur.


SONUÇ
 Anayasalar, devletin ve iktidarın yetki alanını çizerek, bireylerin tümünün haklarını koruyan ve güvence altına alan bir tür “toplum sözleşmesi” olarak kabul edilir.[13]  Temel hak ve hürriyetler ile mülkiyet hakkının dokunulmazlığı güvence altına alınarak Anayasanın 73’üncü maddesi gereğince “ vergilerin konulması ve kaldırılması kanunlarla yapılmalı” denilmiştir. Bu konuda yürütmenin herhangi bir düzenleme yapamayacağı sınırlaması da getirilmiş olmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı; Kanunlar, Cumhurbaşkanlığı Karar ve Kararnamelerinin çizdiği çerçeve dahilinde teknik ve uygulama işlemleri ile ilgili düzenlemeler yapabilir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın sirkülere dayanarak Tam Tastik Raporu istemesi , Anayasanın güvence altına almış olduğu temel hak ve hürriyetlere ilişkin madedelerinin ihlali demektir Nitekim, kamu gücünün ancak kamu hiyerarşisi içinde bulunan memurları vasıtası ile hizmet görülmelidir. Hukuk devletinde iş ve eylemlerin yargı denetiminin dışında bırakılması düşünülemez. Aynı şekilde, suistimal ve tehdit ve çıkar sağlamaya yönelik açık iş ve eylemlere müsaade edilemez.

EYT sonrası kıdem tazminatı formülü EYT sonrası kıdem tazminatı formülü

Kamu hizmetinin bütünlüğü ve sürekliliği esasına göre; idarenin çıkarmış olduğu sirkülere dayanarak  ihtiyari YMM Tastik Raporu istemesi  ve KDV Genel Tebliğ gereği,  KDV   Nakdi iade  alacağının YMM  Raporuna bağlanması temel hak ve hürriyetlerini zedeler. Sirkülerle YMM tastik raporu istemine son verilmesi ve kdv uygulama genel tebliğinde nakden kdv iade alacağının ymm  raporu bağlanması şeklindeki uygulamanın tebliğilerden çıkartılmasının, vergi mükelleflerinin temel haklarını koruyacağı gibi kamu idaresinin de yararına olacağı kanaatindeyiz.


Bağımsız Denetçi & Mali Müşavir
Abdurrrahman FİLİZ

                                                                                       

 KAYNAKÇA

  ATAY Ender Ethem, İdare Hukuku, 7.Bası, Turhan Kitabevi, Ankara 2021

 ATEŞ Müge Seda, BAKMAZ Zübeyr, DOĞAN Mübeyna, Vergilendirmede Öngörülebilirlik İlkesinin Anayasa Mahkemesi Kararları Bağamında Değerlendirilmesi, Ed. Tekbaş Abdullah, Hayrullahoğlu Betül, Anayasa YARGISI Ve Maliye, XII Levla , İstanbul 2021

 ARIKAN Abdullah, Vergi Hukukunda Hukuki Güvenlik İlkesi, Adalet Yayınevi, Ankara 2022

 BATUM, YILMAZ,KÖYBAŞI, Anayasa Hukuku Temel Kavramlar ve Genel Esaslar,1. Baskı, XII Levha, İstanbul , 2021

 DEMİRKOL Selami, Hakkaniyet Odaklı  Yargılama Perspektifi.1. Cilt, Mahkeme Kararları ve Azınlık Oylarım,Beta A.Ş, İstanbul 2021

 EREN Abdurrahman, Anayasa Hukuku Dersleri, 2.Baskı, Seçkin Hukuk, Ankara 2020

 GÖZLER Kemal, İdare Hukuku, Cilt 1,3. Baskı, Ekin Basım Yayın,2019

 KURT Ayşan Güneş, Türk Hukukunda Vergi Mahremiyeti,İstanbul 2022

 ŞAHİN Erdal, Yasallık İlkesi Bağlamında Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri, Turhan Kitabevi, Ankara, 2021

 YENİSEY Feridun, GÜNEŞ Gülsen, ŞİRİN Z. Ertunç, Anayasadan Mali ve Vergisel Beklentiler,XII Levha Yayıncılık,İstanbul 2012

[1] ATAY Ender Ethem, İdare Hukuku, 7.Bası, Turhan Kitabevi, Ankara 2021,s.580

[2] ŞAHİN Erdal, Yasallık İlkesi Bağlamında Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri, Turhan Kitabevi, Ankara, 2021, s.116

[3] EREN Abdurrahman, Anayasa Hukuku Dersleri, 2.Baskı, Seçkin Hukuk, Ankara 2020,362

[4] ATEŞ Müge Seda, BAKMAZ Zübeyr, DOĞAN Mübeyna, Vergilendirmede Öngörülebilirlik İlkesinin Anayasa Mahkemesi Kararları Bağamında Değerlendirilmesi, Ed. Tekbaş Abdullah, Hayrullahoğlu Betül, Anayasa YARGISI Ve Maliye, XII Levla , İstanbul 2021, S.326

[5] GÖZLER Kemal, İdare Hukuku, Cilt 1,3. Baskı, Ekin Basım Yayın,2019,s.846

[6] GÖZLER Kemal, İdare Hukuku, Cilt 1,3. Baskı, Ekin Basım Yayın,2019,s.847

[7] GÖZLER Kemal, İdare Hukuku, Cilt 1,3. Baskı, Ekin Basım Yayın,2019,s.847

[8] DEMİRKOL Selami, Hakkaniyet Odaklı  Yargılama Perspektifi.1. Cilt, Mahkeme Kararları ve Azınlık Oylarım,Beta A.Ş, İstanbul 2021,s.199

[9] KURT Ayşan Güneş, Türk Hukukunda Vergi Mahremiyeti,İstanbul 2022, s.46

[10] BATUM, YILMAZ,KÖYBAŞI, Anayasa Hukuku Temel Kavramlar ve Genel Esaslar,1. Baskı, XII Levha, İstanbul , 2021,s.237

[11] ARIKAN Abdullah, Vergi Hukukunda Hukuki Güvenlik İlkesi, Adalet Yayınevi, Ankara 2022, s.225

[12] YENİSEY Feridun, GÜNEŞ Gülsen, ŞİRİN Z. Ertunç, Anayasadan Mali ve Vergisel Beklentiler,XII Levha Yayıncılık,İstanbul 2012,s.174

[13] BATUM, YILMAZ,KÖYBAŞI, Anayasa Hukuku Temel Kavramlar ve Genel Esaslar,1. Baskı, XII Levha, İstanbul , 2021,s.290

Kaynak: www.bdTurkey.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)