I-Masraf Aktarımı Nedir?
Vergi hukukunda yansıtma veya masraf aktarımı işlemi, bir mükellef nezdinde doğmuş bulunan gerçek bir gider, zarar, tazminat veya maliyet unsurlarının ilgili muhataplarına, yani gerçek yüklenicilerine yükletilmesi anlamına gelmektedir. Bu masraf unsurlarının kanunen kabul edilmesi veya edilmemesi konunun mahiyeti ve sonucunu değiştirmez. Özü itibariyle, muhatabı doğru ve tam olarak tayin edilemeyen veya muhatabı dışında ödenen/borçlanılan bazı harcamaların asıl muhatabına aktarılması/yansıtılması işlemidir. Masraf yansıtana, kendisine masraf yansıtılanın vekili gibi bakılabilse de, her durumda vekillik durumu söz konusu olmaz.
“Gider yansıtması” olarak ta telakki edilen bu durumda, olayın veya durumun koşullarına bağlı olarak gerçek muhatabı veya muhatapları tarafından yüklenilmeyen bu tür harcamaların gerçek muhataplarına yansıtılması şeklinde bir işlem söz konusudur.
Masraf veya gider yansıtması, organizatör şirket veya birinci yüklenici şirket tarafından bir fonksiyon içerip içermediğine göre değerlendirilmelidir. Yansıtma konusu işlem, bahsi geçen şirket bünyesinde bir faaliyetin konusu oluyorsa, faaliyetinin asli bir unsuru ise ve bu giderle faaliyet arasında illiyet bağı varsa bu durum masraf aktarımı olamaz. Fakat, kendi nam ve hesabını ilgilendirmeyen veya ilgilendirmeyecek bir gider ise masraf yansıtması olarak değerlendirilebilir.
Masraf aktarımları grup içi hizmet ifalarından farklı olup, farklı hukuki sonuçlara sahip olabilmektedir. Grup içi hizmet, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Bu tanım grup içi hizmetlerin, gider veya maliyet yansıtmalarından farklılığını ifade etmektedir. Çünkü, gider veya maliyet yansıtmalarının aksine grup içi hizmet ifalarında bir organizatör şirket asli olarak hizmet vermektedir. Gider veya maliyet yansıtması bir giderin veya maliyetin asli sahibine yönlendirilmesinden başka bir şey değildir.
Masraf yansıtmaları ve buna bağlı Katma Değer Vergisi (KDV) ve belge düzenleme konuları bize göre idare tarafından yoğun sayıda Özelgelerle ele alınmak yerine, genel ilkeleri belirleyen bir çerçevede Sirküler konusu edilmesi gerekmektedir. Buna karşın, KDV zincirini önemli şekilde etkileyen bu konu ne Kanun, ne de Genel Tebliğlerde ele alınmış değildir.
II-Yansıtma İşlemleri Nasıl Olmalıdır?
Kamuoyunda genel olarak masraf veya giderlerin dekont ile yansıtılması gerektiği ifade edilmesine karşın, Katma Değer Vergisi (KDV) barındıran bu tür bazı harcamalar için KDV indirim sisteminden etkilenmemesi adına fatura vb belge ile bu yansıtma işlemlerinin yapılması gerekmektedir. Aksi durumda, ilk mükellef tarafından fazladan indirim konusu yapılan KDV için bu mükelleflerin eleştiri görmesi kaçınılmazdır. Şayet, ilk mükellef bir başka mükellefle ilgili olduğunu bildiği bir mal veya hizmetin faturasını asıl muhatabı adına alırsa, ayrıca yansıtma faturası kesmesine gerek kalmamaktadır. Bu faturayı kayıtlarına alma ihtiyacı bulunmamakla beraber, alır ve cari hesap konusu yaparsa veya fatura bedelini kendisi ödemiş ise bu faturayı bir hesap belgesi ekinde ilgili firmaya gönderebilir veya ibraz edip bedelini isteyebilir. Buna karşın, KDV yi indirip, gideri kazancın tespitinde dikkate alan mükellefler açıkça fatura vb belge düzenlemek zorundadırlar.
Düzenlenecek fatura vb. belgelerde bu faturanın bir masraf yansıtması olduğu ve ekinde de masraf unsurlarının bulunmasında da yarar olabilir. Masraf yansıtmasına konu işlem muhatap mükellefe KDV kapsamı dışında olması nedeniyle KDV’siz olarak fatura edilmiş ise, bu masrafın yansıtılmasında düzenlenecek olan KDV’siz fatura bize göre KDV beyannamesine konu edilmemelidir. KDV Beyannamesinin konusunu istisna dahi olsa KDV ye tabi teslim ve hizmetler oluşturmaktadır. Buna karşın, uygulamada mükelleflerin bir kısmının vergiye tabi olmayan veya verginin konusuna girmeyen işlemleri istisna olarak beyannamede gösterdikleri bilinmektedir.
Alt veya gerçek yüklenicilerin yansıtma nedeniyle yüklendikleri KDV’ler yüklenim tarihi itibariyle KDV iadesine konu edilebilirler.
Ayrıca, GİB tarafından verilen Özelgede bir mal teslimi ve hizmet ifasına konu olmayan damga vergisi gibi unsurların yansıtmasının yapılmış olmasında BA bildirimlerine konu edilmeyeceği ifade edilmektedir.
Gider veya masraf yansıtması, eğer gider veya masrafın KDV açısından indirim imkanına sahip olunup, KDV nin indirim konusu edildiği dönemde yansıtılmaz ise bahsi geçen dönem için fazla KDV indirimi (haksız indirim) nedeniyle eleştiri ile karşılaşılması kaçınılmazdır. Aksi düşüncede, KDV nin indirime konu zincir sistemi zarar görecektir. Bu nedenle, yansıtmaların dönem kayması yaratmadan gerçekleşmesi önem arz etmektedir. Bu şekilde yansıtılan gider veya maliyetlerin gerçek yüklenicilerinin ise değişen KDV indirim imkanı nedeniyle artık ertesi takvim yılının sonuna kadar KDV indirim imkanı bulunmaktadır.
Masraf yansıtmalarında sonradan KDV oranı değişse bile, ilk işleme ilişkin faturadaki gibi KDV oranı tespit edilerek işlem yapılması gerekmektedir.
III-Masraf Yansıtmalarında KDV Sorunu Nasıl Çözülmelidir?
Masraf yansıtmalarında temel kural yansıtılan gider, maliyet, zarar veya tazminat unsuru özünde KDV’li ise KDV’li olarak, değilse KDV’siz olarak yansıtılmasına dayanmaktadır.
Fakat, bazı özel durumlarda yapılan işlemin bir masraf/gider yansıtması mı, yoksa katma değer yaratan başka bir hizmet mi olduğu konusuna özel önem vermek gerekebilir. Aksi durumda, kurumlar vergisi/gelir vergisi ve KDV yönünden eleştiriler de doğabilir. Bu kapsamda, özellikle grup şirketleri veya ilişkili şirketler arasında yapılan masraf yansıtmaları, verginin konusuna girmeyen veya istisna olan bazı masrafların yansıtmaları, KDV mükellefi olmayan banka ve sigorta şirketleri gibi şirketlerin yansıtmaları, teminat mektubu masrafları gibi çeşitli masrafların yansıtmaları, hasar gören kıymetlerin hasar bedellerinin sigorta şirketlerine yansıtılması, yurtdışı giderlerin yansıtılmaları, bina ortak gider yansıtmaları, tevkifatlı giderlerin yansıtılmaları, tazminatların ve cezaların yansıtılmaları, damga vergisi ve harçlar gibi vergilerin yansıtılmaları, kur farkı ve vade farkları yansıtmaları, personel ücretlerin yansıtmaları gibi pek çok konuda çözüm bekleyen hususlar bulunmaktadır.
Masraf yansıtması ile amaçlanan, katma değer yaratmayan gider, maliyet, zarar veya tazminat niteliğindeki çok çeşitli harcamaların “gerçek ve yasal yüklenicileri” ile buluşmalarını temin etmektedir. Organizatör şirket veya masraf yansıtan mükellef nezdinde yaratılan, katılan hiç bir değer bulunmamakta, sanki bu işlem hiç yokmuş gibi ikincil işlem gerçekleşmektedir. Bu işlemlerin KDV tedavül zinciri üzerinde ilk işlem hiç yapılmamış gibi bir sonuç doğurması beklenmektedir.
Özellikle, vergi gibi yasal düzenlemelerle mükellefinin kim olduğu açık ve net olan durumlarda, karşı taraf adına ödenen tapu harcı, damga vergisi gibi “masraf yansıtan tarafın kendi payına” isabet eden vergilerin/harç/resim vb unsurların yansıtılması işlemi açıkça KDV ye tabi olacaktır. Muhatap işletmenin ise salt kendi payının yansıtılması KDV ye tabi olmayacaktır.
Bu nedenle, yasa, mahkeme ilamı veya sözleşme koşullarına göre başkasına ait olan ve şahsen bir yükümlülük içermeyen ödemelerin üstlenilmesi durumunda yapılan işlem KDV ye tabi mahiyet taşıyabilecektir. Mükelleflerin bu duruma önem vermeleri gerekmektedir.
Buna karşın, Makalenin sonundaki özelgelerde görüleceği üzere finansal kiralama gibi henüz mülkiyeti alıcıya intikal etmemiş, edip etmeyeceği de belli olmayan kıymetlere ilişkin emlak vergisi, motorlu taşıtlar vergisi gibi vergilerin KDV’siz şekilde kanunen mükellefi olmayan mükelleflere intikaline onay verilmiştir. Bu durum, idarenin bu konulardaki temel görüşlerine aykırıdır. İdareye göre finansal kiralamaya konu mallara ait, sigorta prim bedelleri, emlak ve motorlu taşıtlar vergileri ve trafik para cezaları ile köprü veya otoyol kaçak geçiş cezaları bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden bu tutarların birebir kiracıya yansıtılması işleminde KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak, bu aktarma işleminde masraf tutarını aşan bir bedel tahsil edilmesi halinde, aşan kısım üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanacaktır.[1]” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 06/07/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 6-2075 Sayılı Özelgesi)
Bazı özelgelerde, kredi ve kredi maliyetlerinin/giderlerinin, yansıtmayı yapacak firmanın gider hesaplarına alınarak yansıtma faturası ile karşı firmaya yansıtılması halinde bu faturada katma değer vergisi gösterilmemesi veya yansıtmayı yapacak firma tarafından gider hesaplarına alınmaksızın ve fatura düzenlenmeksizin dekont vasıtası ile karşı firmaya aktarılması mümkün bulunduğu ifade edilmektedir.
Özellikle, alınan kredilerin tüm sözleşme koşulları ile grup şirketlerine yansıtılmasında vade, tutar gibi koşullara uyularak ilave herhangi bir komisyon veya vade farkı alınmadığı durumlarda kredi maliyetlerinin yansıtılmasında KDV hesaplanmayacaktır. Fakat, bize göre bu kredi maliyetlerinin üstünde bir bedel alınması durumunda bu tutar hem idari anlayışa, hem de yargı kararlarına uygun olarak KDV ye tabi olacaktır. Burada devredilen kredilerin kaynağının banka/finansman kuruluşu değil de herhangi bir şirket veya kişiden alınmış borç olması durumunda kredi devri geçerli olmayacak, KDV’li işlemler yapılması gerekecektir. Aksi durumda, emsal bedel hükümleri devreye girecektir.
Fakat, ikinci bir şirkete devredilen kredinin SWAP yoluyla temin edilen bir kredi olması durumunda işler biraz daha karışabilecektir. Bu nedenle, birinci yüklenici şirket bu kredi nedeniyle kendi bünyesinde kalan net maliyeti diğer tarafa yansıtması gerekmektedir. Yani, mevcut dövizli kredisi olup, bunu TL kredi ile takas-swap ederek devreden şirket, takas tarihinde fiilen ödediği TL kredi faizi ile döviz kredi faizini mahsuplaştırıp devretmesi/aktarması gerekir. Tam tersi, TL kredi temin edip bunu Malta’da döviz kredisine SWAP yoluyla çeviren şirket, döviz için ödediği faiz ile döviz kur farkı kar veya zararından, TL için ödemesi gerekirken ödenmeyen faizi düşerek net tutarı yansıtması gerekmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı, bu tür kredilerde örneğin dövizli krediyi TL krediye dönülmesi durumunda kur değerlemesinin yapılamacağı yönünde görüşleri bulunmaktadır. Bu durumda tam tersi uygulamalarda TL kredinin SWAP yoluyla dövizli bir krediye dönmesi halinde envanterdeki kredi değerlemeye tabi olacağı açıktır. Bu konudaki aksi yönde uygulamalar masraf yansıtması boyutlarını aşarak eleştiri konusu haline gelebilecektir.
Kredi aktarımlarında, köprü kredilerde, bize göre Holding/grup şirketi tarafından kullanılan bir kredi bulunmadığından bize göre “finansman gider kısıtlaması” hesaplamalarında dikkate alınmaması gerekmektedir. Zira, şirketin mali yapısına olumsuz bir etkisinin olmadığı açık olduğundan kanun düzenlemesinden beklenen amaca erişmek mümkün olacak ve hakkaniyete uygun olacaktır. Aksi durumda aynı kaynak iki kez finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır.
Ayrıca, yapılan kredi devrine ilişkin vadelerde asıl muhatap tarafından ödemelerin yapılmaması/eksik yapılması nedeniyle ortaya çıkan durum açıkça finansman temin hizmeti olup, KDV’ye tabi olacaktır. Bu husus ta masraf yansıtmasından ziyade açık bir hizmet tedariki sonucuna yol açacaktır. Bu nedenle, krediler aynı şart ve hükümlerle devredilse dahi, asli muhatap tarafından yükümlülüklerin tam ve zamanında yerine getirilmemesi veya hiç yerine getirilmemesi durumunda gecikilen süre kadar ödünç para kullandırımı olacak ve transfer fiyatlandırması yükümlülüğünden doğan yaptırımlar ortaya çıkacaktır. Fakat, bu durum 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre faize faiz, yani bileşik faiz kapsamında değerlendirilemez.
Krediyi yurtdışından temin eden şirketin bu krediyi temin ederken yurtdışındaki dar mükellef kurum adına ödemek zorunda kaldığı stopajlar da ortaya çıkabilecektir. Verilen idari görüşlerde bu hususa yer verilmediği anlaşılmaktadır. Bize göre, krediyi aktaran kurum stopaj dahil brüt tutar üzerinden krediyi yansıtması gerekmektedir. Bu durum kredi maliyetine ilave bir komisyon veya değer katmak olarak değerlendirilemez.
Özetle, masraf yansıtmaları özünde ilave bir katma değer yaratmayı amaçlamadığından KDV açısından da ilave yeni bir yük getirmemesi beklenmektedir. Yani, yansıtma konusu işlem KDV’ye tabi ise muhatabına KDV’li yansıtılacaktır. Aksi takdirde, aracı konumunda bulunan mükelleflerin KDV indirimlerinin yasal bir dayanağı kalmamaktadır. Bu çerçevede, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)’nunda indirim sisteminin sürekliliği için bu tür fatura vb. belgelerde KDV hesaplanması gerekmektedir.
Burada dikkate değer en önemli husus KDVK’nın 24/c maddesinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu hükme bağlanmış olduğudur.
Buna göre, KDV’ye tabi bir teslim veya hizmetin karşılığında alınan bedelle ilgili olarak, tazminat adı altında olsa bile, yapılan tüm ödemeler matraha dahil olduğundan bunlar üzerinden teslim veya hizmetin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. Örneğin, elektrik faturasının vadesinden sonra ödenmesi nedeniyle abonelerden alınan “%5 geç ödeme tazminatı“ KDV matrahına dahil edilerek, toplam tutar üzerinden KDV hesaplanacaktır.
Gelir İdaresi Başkanlığı, sigorta kapsamında oluşan zararların ilgili sigorta şirketine yansıtılmasına ilişkin 60 seri No.lu KDV Sirkülerinde bir açıklamaya yer vermiştir. Yapılan açıklamaya göre bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmeyen veya buna bağlı olarak ortaya çıkmayan sigorta tazminatları KDV’nin konusuna girmemektedir. Bu durumda, sigortalının hasar gören eşya için sigorta şirketinden aldığı tazminat için temel kural olarak KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır.
Ancak, sigortalı mükellefin hasar gören eşyayı tamir ettirerek, adına düzenlenen faturaları ibraz etmek suretiyle tamir bedelini sigorta şirketinden tahsil ettiği durumda, sigortalının, sigorta şirketi adına yaptığı ve KDV’ye tabi olan masrafların aynen sigorta şirketine yansıtılması için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir[2]. (Ali ÇAKMAKCI, “Hasar Bedellerinin Sigorta Şirketlerine Yansıtılması”, “https://www.adenymm.com.tr/hasar-bedellerinin-sigorta-sirketlerine-yansitilmasi”)Fakat, sigorta kapsamındaki kıymetlerin rizikonun gerçekleşmesi ile kısmen veya tamamen zarara uğramasıyla alınan bedeller farklı, bu hasarın sigortalı tarafından giderleştirilmesi ise tamamen farklı nitelikte iki olaydır. Bize göre, sigortalı mükelleflerin sigorta şirketlerinden almış olduğu tazminatlar doğrudan doğruya katlandığı giderin/zararın karşılığını temsil etmektedir. Bu tazminat ödemeleri, belli bir riske bağlandığından tam olarak gerçekleşen risk bazlı zararın karşılığıdır. Mükellef bu hasarı tamir ettirse de, ettirmese de bu tazminat ödenecektir. Dolaysıyla, bu durumda tartışma konusu olayla farklılık yaratacak bir durumun olmaması gerekmektedir. KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılmaması ise bambaşka konulardır. Burada, hasar şeklindeki giderin muhatabı kesinlikle sigorta şirketi değildir. Bu katma değer, sigortalı ile hizmeti ifa eden mükellefler arasında gerçekleşmektedir. Bu nedenle, düzenlenmesi istenen fatura vb. belge bir tür gider/masraf yansıtma belgesi de bize göre değildir.
Mükellef nezdinde KDV indirimine konu hizmet alımı söz konusu olmaktadır. Bu giderin sigorta şirketine yansıtılıp yansıtılmaması, mükelleflerin KDV indirimlerine ilişkin konudan ayrı, bağımsız bir olaydır. Kaldı ki, sigorta şirketleri masrafların tamamını değil de, sözleşme kapsamında riske bağlı olarak zuhur eden kısmı da (bir kısmını) karşılayabilmektedir. Sigorta sözleşmesi ile amaçlanan, gerçekleşmesi muhtemel bazı risklere karşı oluşabilecek zararları telafi etmektir. Aksi düşünce tarzı sigorta şirketini zarar gören kıymeti “yerine koyma edimi” yükümlülüğü altına sokan başka bir sözleşme niteliğine sokacaktır.
Bu nedenle, sigorta hasarlarının yansıtılması KDV ye tabi bir olay bize göre değildir. Mükelleflerin idari uygulamaları da dikkate alarak hareket etmelerinde yarar olduğu düşünülmektedir.
Kat Mülkiyeti Kanununun uygulandığı yerlerdeki kat malikleri veya kiracılar arasında KDV mükelleflerinin bulunması ve KDV’li olarak ortaya çıkan ortak işletme veya yatırım giderlerinin bu mükelleflere KDV’li olarak yansıtılamaması nedeniyle söz konusu KDV mükellefleri, KDV indirim haklarını kullanamamaktadır. Benzer şekilde, AVM veya apartman yönetimlerinde de benzer sorunlar doğmakta, elektrik, doğalgaz, su, güvenlik veya bazen hukuk danışmanlığı vb. gibi çeşitli giderler dernek adına kesilen fatura vb belgeler ile belgelendirilmekte, AVM, dernek tarafından kdv siz şekilde mükelleflere pay edilmektedir. Burada gerçekten asli yükleniciler kullanıcılar olmakta iken vergi sistemin yasal boşluğu nedeniyle KDV zincirini bozmaktadır. Bu durumu çözmenin temel şekli, yansıtma tutarının ekinde bahsi geçen gider faturasının/belgesinin örneğine yer vererek indirimine izin verilmesidir. Fakat, bu durumun bir Genel Tebliğ olmasa da Sirküler ile açıklanması yararlı olacaktır.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 19.04.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-309 Sayılı Özelgesine göre “Konuyla ilgili olarak Bakanlık Makamı’ndan alınan 25/08/2008 tarih ve 84122 sayılı yazıda; …gider aktarımı konusunda Başkanlığımızca yön verilen müstekar hale gelmiş uygulama aşağıdaki gibidir.
(1) Başkaları için yapılan ve aslı katma değer vergisine tabi olan harcamaların aktarılması amacıyla düzenlenen faturalarda harcamanın tabi olduğu oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır.
(2) Aslı katma değer vergisinin konusuna girmeyen veya vergiden müstesna olan masrafların aktarılmasında katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Ancak bu aktarma sırasında masraf tutarını aşan bir bedel tahsil edilirse bu aşan kısım üzerinden genel vergi oranına göre katma değer vergisi hesaplanacaktır.” denilmektedir.
Yukarıdaki görüşte, sanki 2. maddenin aksine 1. madde de KDV’ye tabi olan harcamalarda masraf tutarını aşan bir bedel alınırsa bu kısım için genel oranda KDV hesaplanmayacak sonucu çıksa da, bu doğru ve tutarlı bir yaklaşım değildir. Hatta, alınan bu ilave bedellerin, masrafın kendisi düşük oranda KDV’ye tabi olsa, KDV’nin konusuna hiç girmese veya tamamen istisna dahi olsa, genel oranda KDV ye tabi olması gerekmektedir.
Sonuç olarak, masraf aktarımlarında genel olarak aşağıdaki gibi hareket edilmesi, buna karşın idarenin de görüşlerinin ve zaman içindeki çeşitli görüş değişikliklerinin takip edilmesi ve incelenmesi gerekmektedir:
1. Masraf aktarımlarında temel kural yansıtılan masraf/gider/zarar/maliyet/tazminat unsurunun KDV’ye tabi ise KDV’li, değilse KDV’siz yansıtılmasıdır.
2. Holding veya grup şirketlerinde yönetim veya organizatör şirketin grubun menfaatine bazı masraflara katlanıp, bunu grubun üyelerine emsal bir dağıtım anahtarı ile dağıtması bir masraf aktarımı değildir. Bu durum KDV’ye tabi bir genel işlem olup, genel kurallara tabidir. Yani, ortada fiilen verilen bir hizmet olduğu için bu hizmetin transfer fiyatlandırması hükümlerine uygun şekilde tespit edilecek bir bedel veya ücretle sunulması, bir diğer ifadeyle makul/emsal bir kâr (zarar) içermesi ve KDV’li olması gerekmektedir.
3. Kredilerin faizleriyle aynen yansıtılması işlemlerinde KDV hesaplanması gerekmemektedir. Kredi faizlerinin üzerinden ayrıca bir kâr payı, komisyon vb. isimlerle alınan bedeller varsa ilave alınan bu bedeller KDV ye tabi olacaktır. Teminat mektubu alınması durumunda teminat mektubunun verildiği kişi veya mükelleflere masrafların yansıtılmasında KDV hesaplanmaz. Fakat, teminat mektubu başkası lehine verilmek, yani finansman sağlamak üzere verilirse, burada masraf aktarımı bulunmamaktadır. Bu durum başlı başına bir finansman temin hizmeti olup KDV’ye tabi olacaktır. Masraflar KDV’li yansıtılacaktır. Bu tür durumlarda ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerde ise transfer fiyatlandırması hükümlerinin de dikkate alınması gerekecektir.
4. İhraç kaydıyla yapılan satışlarda, ihracatçının süresinde ihracat yapmaması/yapamaması durumunda imalatçı vergi zıyaı cezası ve gecikme faizi ile karşı karşıya kalmaktadır. İmalatçının kusuru olmasa dahi kendisi hakkında yapılan bu idari yaptırımlar yasal bir zorunluluktan doğmakta olup, bu tutarlar eğer ihracatçıya yansıtılacaksa KDV’li yansıtılmalıdır.
5. Gider veya maliyet aktarımlarında üzerine kar veya komisyon gibi bir değer ilave edilirse aşan bu tutar her hal ve şart altında KDV’ye tabi olacaktır.
6. Damga vergisinde veya tapu harcında muhataba kendi payına isabet eden tutarın da yansıtılması durumunda yansıtılan kendi payına ilişkin tutar masraf aktarımı sayılmayacak ve bu tutar üzerinden KDV hesaplanacaktır.
7. Verginin konusuna girmeyen veya istisna olan işlemlerin yansıtılmasında da KDV hesaplanmayacaktır.
8. Araç kiralama şirketlerinde kiralık verilen araçlar için kesilen cezalar KDV’siz, yol ve köprü gibi KDV’ye tabi işlemlerde KDV’li yansıtılma yapılması uygundur.
9. Vergiden istisna edilen işlemle ilgili masrafların yansıtılmasında ilgili işlem bir istisna kapsamındaki işlem ise, masraf edinimi KDV’li olsa dahi, istisna kapsamında işlem tesis edilecektir. Örneğin, serbest bölgelere genel gider (hizmet) dağıtılması durumunda KDV’den istisna işlem yapılması gerekmektedir.
10. Katlanılan hizmet bir tevkifata tabi hizmet ise, masraf yansıtmalarında da KDV tevkifatı olması gerektiği düşünülebilir. Fakat, KDV tevkifatı için bir hizmet ifası gerektiğinden masraf yansıtması şekilde gerçekleşen işlemlerde verilen bir hizmet yerine masrafın doğrudan asli sahip veya sahiplerine aktarım olduğundan ilk faturada KDV tevkifatı olsun veya olmasın, idareye göre masraf yansıtma faturasından işleme ilişkin tüm KDV tutarı tevkifatsız yansıtılacaktır. 60 No.lu KDV Sirkülerinin 2.2.2.2. no.lu bölümünde verilen aşağıdaki örnek ile bu tereddüt Sirküler bazında giderilmiştir.
“(K) Holding A.Ş. belirlenmiş alıcılar arasında yer aldığından (JK) firmasından aldığı danışmanlık hizmeti Tebliğin (3.2.2) bölümüne göre tevkifata tabi tutulacaktır. Temin edilen bu hizmetin (K) Holding A.Ş. tarafından grup şirketi (NL) A.Ş.’ye aktarılmasında düzenlenen faturada hesaplanan KDV ise tevkifata tabi tutulmayacaktır.”
11. KDV mükellefi olmayan mükellef gruplarının giderleri KDV’li yansıtmaları mümkün olmadığından, kendisine masraf yansıtılan mükellefler KDV indirimi haklarını kaybedeceklerdir. Örneğin, bankalar, sigorta şirketleri ve finansman şirketleri bu tür durumlarda masraf aktarımlarında KDV gösteremeyecekler. Muhatap mükellef için bu sorunu çözmenin en etkili yolu bir dekont ile masraf aktarımı yaparak iç yüzde ile KDV hesaplanması ve indirilmesidir. Bu konuda idarenin net ve somut görüşü bulunmuyor.
12. 60 seri No.lu KDV Sirkülerine göre bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmeyen veya buna bağlı olarak ortaya çıkmayan sigorta tazminatları KDV’nin konusuna girmemektedir. Bu durumda, sigortalının hasar gören eşya için sigorta şirketinden aldığı tazminat için temel kural olarak KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır. Ancak, sigortalı mükellefin hasar gören eşyayı tamir ettirerek, adına düzenlenen faturaları ibraz etmek suretiyle tamir bedelini sigorta şirketinden tahsil ettiği durumda, sigortalının, sigorta şirketi adına yaptığı ve KDV’ye tabi olan masrafların aynen sigorta şirketine yansıtılması için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir[3].
13. Tazminat yansıtmalarında KDV hesaplanmayacaktır. Fakat, yapılan bir ödeme tazminat niteliğini aşar, uğranılmış bir zararın doğrudan doğruya ortadan kaldırılması amacıyla gerçekleşir ise, bu tutar KDV’ye tabi olacaktır. Kıdem ve ihbar tazminatları gibi, personellerin grubun diğer şirketlerinde görev yaptığı süreye uygun şekilde, diğer şirketlere yansıtılması işlemi de KDV’ye tabi olmayacaktır.
14. Ana şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen giderlerin gerçek muhatabına yansıtılmış olması ilgili giderin niteliğini hukuken değiştirmez. Yapılan harcama kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınarak matrah tespit edilmelidir.
15. Yapılan masraf, KDVK’nın 24. maddesine göre matraha tabi unsurlar arasında ise ve aynı faturada gösterilmişse, malın/hizmetin tesliminde dikkate alınması gereken KDV ne ise o orana tabi olacaktır. Bu matraha dahil unsurların kendi başına KDV’den istisna olması, farklı KDV oranına tabi olması sonucu değiştirmez. Bu durum bir masraf yansıtma işlemi değildir, tam tersine KDV’ye tabi işlemlerin matrahının bir parçasıdır.
IV-Grup Şirketlerinin Verdiği Hizmetlerde KDV Uygulaması
Grup şirketlerinde veya Holding şeklindeki yapılanmalarda ana şirket veya Holding şirket tarafından yapılan işlemin bir “fayda testi[4]” işlemine tabi tutulup yaratılan bir katma değer varsa KDV hesaplanması gerekir. Grup içi hizmetler, grubun bir veya birden fazla üyesinin diğerlerine ilişkin bazı gider veya maliyetleri üstlenerek ortak bir “dağıtım anahtarı” ile “emsallere uygunluk ilkesine” göre dağıtıldığı hizmetlerdir. Bu tanım grup içi hizmetlerin, gider veya maliyet yansıtmalarından farklılığını ifade etmektedir. Çünkü, gider veya maliyet yansıtmalarının aksine grup içi hizmet ifalarında bir organizatör şirket asli olarak hizmet vermektedir. Gider veya maliyet yansıtması bir giderin veya maliyetin asli sahibine yönlendirilmesinden başka bir şey değildir. İlişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır. Grup içi hizmetler çoğunlukla marka, gayrimaddi hak giderleri, insan kaynakları-personel, call center, satış, pazarlama, reklam, bilgi teknolojileri, stratejik planlama, finans, satınalma, yönetim gibi giderlerden teşekkül etmektedir. Bu hizmetler yurtiçinden veya yurtdışından tedarik edilebilmektedir.
Grup içi hizmetlerin hiç verilmemesi durumunda düzenlenen bu belgeler bu açıdan sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kapsamına girebilecektir. Verilen hizmetlerin bedellerinin emsal bedel veya ücretlere aykırı olması durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin yaptırım ve sonuçları ortaya çıkacaktır[5]. (Ali ÇAKMAKCI, “Grup İçi Hizmetlerin Transfer Fiyatlandırması Karşısındaki Durumu”, https://www.adenymm.com.tr/grup-ici-hizmetlerin-transfer-fiyatlandirmasi-karsisindaki-durumu-ali-cakmakci-yeminli-mali-musavir)
Masraf yansıtmaları, adından da anlaşılacağı üzere, genel anlamda merkezin herhangi bir katma değer ilave etmeden yansıttığı hizmetlerin bedellerinden oluşur. Bu durumda bu masraflar daha çok ilişkisiz kurumlardan grup için alınan hizmetlerdir. Bu masrafların yansıtılmaları esnasında herhangi bir marj ilavesi yapılmaması gereklidir; çünkü, merkezin bu hizmetlerin verilmesinde herhangi bir katma değer ilavesi bulunmamaktadır ve bu tür hizmetlerin hak ettiği katma değer zaten ilişkisiz kurumdan gelen hizmet faturasına dahildir. Dolayısıyla, katma değer bu hizmetin alındığı grup dışı kurum tarafından oluşturulmuştur[6]. (Soylu Pişkin, “Merkezden Yapılan Masraf Yansıtmalarının Transfer Fiyatlandırması Açısından İncelenmesinde Pratik Yaklaşımlar”,
%B1%2C%20ad%C4%B1ndan%20da%20anla%C5%9F%C4%B1laca%C4%9F%C4%B1,kurumlardan%20grup%20i%C3
%A7in%20al%C4%B1nan%20hizmetlerdir)
Grup içi hizmetlerin yansıtılmasında KDV indirimi yönünden vergi tasarrufu amacıyla gruba fayda veya değer katacak şekilde gider dağıtımları eleştiri görebilecektir. Bu nedenle, objektif olunup, olayın gerçek mahiyetine uygun bir dağıtım yapılması önemlidir.
Merkez yönetim hizmetlerinde yönetim ücreti, üretim dizaynı ve teknik destek hizmetleri adı altında satın alınan hizmetler ile mühendislik hizmet bedeli adı altında yapılan ödemelerin gerçekte know-how mahiyetindeki gayri maddi hak kullanımıyla ilgili olduğuna ilişkin yargı kararları bulunmakta olup, brüt tutar üzerinden tevkifat gerekebileceğini unutmamak gerekmektedir[7].
Grup şirketlerinde grubun yönetim şirketi, eğer kendi personelleriyle katma değer üretiyorsa veya buna kaynak yaratıyorsa yapılan işlemi bir masraf yansıtması olarak göremeyiz. Örneğin, grubun tüm Ar-Ge, tasarım, denetim, gözetim, kontrol veya danışmanlık türü hizmetleri merkez/ana şirket personellerince yerine getiriliyorsa burada verilen hizmetlerin, özel bir istisna durumu yoksa, KDV’li olması gerekir.
Fakat, bu şirket olmasa da aynen alınacak olan hizmetler de KDV olmayabilir. Örneğin, salt grubun tüm aynı marka otellerine, şirketlerine veya faaliyetlerine yönelik ortak bir yurtdışı pazarlaması, reklam, tanıtım, fuar gibi hizmetlerin alınması bir masraf yansıtması olarak değerlendirilmelidir. Yaratılan katma değer yurtdışında hizmeti veren tarafından sağlanmakta, ana şirket bu hizmete hiçbir değer katmamaktadır. Ana şirket yapılan işlem de bir kar beklentisi yoksa, kâr ve zarar açısından da önemli, orantısız bir risk almıyorsa, yani ticari faaliyetin temel argümanları yoksa yaratılan bir katma değer de yok denebilir.
Grup içi hizmetlerde, verilen hizmetin hizmeti verenin bağımsız ve ana ticari faaliyetinin bir unsuru olup olmadığı, önemli bir işlev fonksiyonunun bulunup bulunmadığı, risk alıp almadığı, kendi kazancının harcanmasıyla ilgili olup olmadığı, aktif ve etkin bir faaliyet yapıp yapmadığı önemlidir. Bu tür durumlarda, bedelin emsal bedellere uygun olması gerektiği açık ve nettir.
İdareye göre grup şirketlerinin yurtdışında ortak reklam ağı veya tanıtım harcamalarının yurtiçinde KDV’siz yapılması gerekmektedir. Bu tür durumlarda, yansıtılan reklam ve tanıtım hizmetlerine ilgili şirketlerin gerçekten ihtiyaç duyduğunun ispat edilebilmesi ve masraf dağıtımında, şirketin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağladığının ispatlanabilir olması önem taşımaktadır.
“Buna göre, yurt dışındaki tur operatörü tarafından katalog düzenlenerek yurt dışında verilen tanıtım ve reklam hizmeti, hizmet yurt dışında yapıldığından ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığından KDV’ye tabi tutulmayacaktır. Firmanız tarafından yurt içi otel ve konaklama tesislerinin reklamının yapılmasına aracılık edildiğinden, yurt dışındaki tur operatörünün firmanıza fatura ettiği tutarların yurt içi otel ve konaklama tesislerine yansıtılması KDV’ye tabi tutulmayacaktır.[8] (Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 03.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.02-KDV-ÖZG-2010-116-18 sayılı Özelgesi) [9]” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 03.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-436 sayılı Özelgesi)
Çoğunlukla, grup şirketlerinin sayısının çok olması nedeniyle bilgi işlem veya muhasebe işlemleri genelde tek merkezden yapılmakta ve faturalandırılmamaktadır. Fakat, konunun transfer fiyatlandırması boyutuyla ele alınıp emsal bir bedelle faturalandırılması ve KDV hesaplanması gerekmektedir. Örneğin, aşağıdaki özelgede elektrik, su, doğalgaz gibi zaruri, işin doğası gereği katlanılması gereken mutlak giderler bir masraf yansıtması olarak değerlendirilirken, personel hizmetleriyle sağlanan katma değerler bir vergiye tabi işlem olarak değerlendirilmiş ve emsal bedelle faturalandırılarak KDV hesaplanacağı ifade edilmiştir:
Özelge talep formunuz, ek dilekçeniz ve eki hizmet sözleşmesinde belirtilen hususlar incelendiğinde, transfer fiyatlandırmasına konu iki işlemin bulunduğu tespit edilmiştir. Bu işlemlerden biri; elektrik, su, doğalgaz masraflarının karşılıklı olarak ilişkili şirketler arasında aynen yansıtılması; diğer işlem ise ortak personellerin ilgili şirket için hizmet verdiği sürelere isabet eden ücretlerinin ilgili şirkete fatura edilmek suretiyle yansıtılmasıdır. Bu kapsamda ilk işleminizin ilişkisiz taraflardan sağlanan hizmetlerin hizmetten fayda sağlayan tarafa doğrudan yansıtılması şeklinde gerçekleştiği anlaşılmaktadır.
Diğer işleminiz ile ilgili olarak; şirketiniz ile grup şirketiniz arasında gerçekleşen ortak işgücü kullanımı sonucu söz konusu ortak personellerin ilgili şirkete hizmet vermesi işlemi ilişkili kişiler arasında gerçekleşen bir işlem olup bu işleme ilişkin bedelin emsallere uygun olması gerekmektedir. Emsallere uygun bedelin tespitinde Kanunun 13 üncü madde hükmü ile anılan Tebliğde açıklanan yöntemlerden, işlemin mahiyetine en uygun olanının kullanılacağı tabiidir.
Buna göre, Şirketiniz tarafından grup şirketlerinize sunulan ortak işgücü kullanımına dair personel maliyeti yansıtma işlemleri, genel esaslar çerçevesinde KDV’ye tabi bulunmakta olup, personellerin verdiği söz konusu hizmetler grup şirketlerinizin sevk ve idaresinde yürütülmediğinden, İşgücü Temin Hizmeti kapsamında tevkifata tabi değildir.
Diğer taraftan, söz konusu hizmet bedellerinin emsal bedele uygun olarak KDV’ye tabi tutulması gerekmekte olup, bu hizmetlerin sunumunda çalışan personelin ücretinden düşen paya göre (salt maliyet üzerinden) bedel hesaplanması uygun değildir.
Öte yandan, elektrik, su, doğalgaz tüketimlerine ilişkin fatura bedellerinin kullanım miktarına göre bire bir paylaşılması halinde, hizmetten faydalanan grup şirketleriniz adına düzenlenen faturalarla ilgili bedellerin yansıtılmasında, asıl işlemin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir[10]. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 19.10.2020 tarih ve 64597866-130[9]-E.24193 Sayılı Özelgesi)
V-Gider/Masraf Yansıtılmasına İlişkin Muhtelif İdari Görüşler:
Masraf yansıtmalarında uygulamayı yönlendirmek amacıyla idare tarafından verilen özelgelerin bir kısmına aşağıda yer verilmektedir.
“Bu hükümler ve açıklamalar çerçevesinde, müşterileriniz tarafından bankalara teminat mektubu alımı karşılığı ödenen komisyon bedellerinin, herhangi bir fark ilave edilmeden aynı tutarlarla şirketinize yansıtılması (fatura edilme si) işlemi katma değer vergisinden müstesnadır.[11]”
“Bu açıklamalara göre; factoring firmalarının yaptığı işlemler BSMV kapsamına girmesi sebebiyle Kanunun 17/4-e maddesine göre KDV’ye tabi olmayacağından, bu masrafların müşterilere aynen fatura edilmesi de KDV’ye tabi olmayacaktır. Ancak; bu aktarma sırasında masraf tutarını aşan bir bedel tahsil edilirse, aşan kısım üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanacaktır.”
“..%8 oranla satın “aldığı yemeği, üzerine kar koyarak taşeron firmaya fatura eden müteahhidin bu faturasında %18 oranda KDV göstereceği, yemeğin alış bedeli üzerinden aynen yansıtılması halinde %18 KDV uygulanacağı…[12]”
“Buna göre, arsa sahibi …tarafından ödenen tapu harcının aranızdaki sözleşme gereğince şirketinize yansıtılan kısmının şirketinizce kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür. Söz konusu tutarın …tarafından kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerektiği tabiidir…
Bu çerçevede, başvurunuzda belirtilen dairelerin, arsa sahibi … tarafından üçüncü kişilere satışında ödenen, satıcı/gayrimenkul sahibi yükümlülüğündeki tapu harcının, aranızdaki sözleşme gereğince … tarafından firmanız adına fatura düzenlenmek suretiyle yansıtılması mümkün bulunmaktadır.[13]” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 14/08/2020 tarih ve 62030549-125[8-2015/170]-598285 sayılı Özelgesi)
“Buna göre, şirketinizin yurt dışından gönderilen malların Türkiye’de (İstanbul) sevkiyat noktasına geldikten sonra uluslararası taşımacılığın devamı olarak Türkiye sınırları içerisindeki alıcıya teslimi ile yurt içinden yurt dışına gönderilen malların Türkiye’de (İstanbul) sevkiyat noktasında yurt dışı kargo firmasına teslim etmek suretiyle ifa ettiği taşımacılık hizmeti, Türkiye’de başlayıp Türkiye’de sona erdiğinden genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi tutulacaktır.[14]” (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 18/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KDV-14/1-66 Sayılı Özelgesi)
“İlgi özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden, şirketinizin iştigal konusu kapsamında franchise olarak adlandırılan alt lisansör (isim hakkını kullanan) kişi veya firmaların hizmet verdikleri işyerlerinin mülk sahiplerinden şirketiniz adına kiralandığı ve ödediğiniz kira giderlerinin aynen franchise alanlara yansıtıldığı, kira ödemeleri dışında alışveriş merkezlerinde ayrıca, elektrik, su, doğalgaz ve ortak giderlere ilişkin belgelerin de şirketiniz adına düzenlendiği, şirketinizce de ödenerek franchise alanlara yansıtıldığı ve söz konusu giderlerin yansıtılmasında uygulanacak yönteme ilişkin görüş talebinde bulunulduğu anlaşılmaktadır. Bu hükümler çerçevesinde, şirketinize kiralanan işyerleri nedeniyle mülk sahibi/AVM yönetimi tarafından tahsil edilen kira ve diğer ödemeler katma değer vergisine tabidir. Şirketinizin bu bedelleri kendi kiracılarına yansıtması da aynı şekilde katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.
Ayrıca, kiralanan taşınmazlar için ödenen kira bedelleri ve bu taşınmazlar için şirketiniz adına düzenlenen belgelere istinaden ödediğiniz elektrik, su, doğalgaz kullanım bedelleri ile ortak giderlerin gider olarak; şirketinizce franchise alanlar adına düzenlenen yansıtma faturası bedellerinin ise gelir olarak kayıtlara alınması gerekmektedir.
Öte yandan, şirketinizce düzenlenecek faturalarda Vergi Usul Kanununun 230’uncu maddesine göre malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarına ilişkin bilgilerin gösterilmesi zorunlu olup, söz konusu bilgilerin muhteviyatının ise iktisadi, ticari ve teknik icaplara göre, şirketinizce belirleneceği tabiidir. Bu itibarla, satışa konu malın veya hizmetin faturaya yazılacak nev’ine ilişkin görüş verilmesi mümkün bulunmamaktadır[15].” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 17/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2654 Sayılı Özelgesi)
“Bu çerçevede, bankaların satıcılardan almış oldukları hizmet bedelleri, komisyonlar, faiz gibi gelirler BSMV’ye tabi bulunmaktadır. Öte yandan, kredi kartı ile yapılan satışlarda vade farkı ve banka komisyonları dahil malın toplam satış bedeli üzerinden KDV hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.
Buna göre, şirketiniz adına kayıtlı POS cihazları kullanılarak bayiler tarafından yapılan cep telefonu ile cep telefonu aksesuarlarının satışı, mobil data ürünlerinin satışı ve GSM kontör satışları ile ilgili olarak bankalara şirketinizce ödenen BSMV’ye tabi komisyon tutarlarının bayilere herhangi bir bedel eklenmeksizin aynen veya kısmi olarak yansıtılması işlemi masraf aktarımı mahiyetinde olduğundan KDV’ye tabi olmayacaktır.[16]” (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 23/07/2013 tarih ve 64597866-130[1-2013]-106 Sayılı Özelgesi)
“Buna göre, Sermaye Piyasası Kurulunca verilen izin ve yetki çerçevesinde kurulmuş ve esas faaliyet konusu vadeli işlemlere aracılık etmek olan şirketiniz banker kapsamında BSMV mükellefi olup şirketinizin müşterilerden bu işlemler dolayısıyla komisyon, ücret ve benzeri adlar altında lehe aldığı paralar BSMV ye tabi bulunmaktadır. Bu nedenle, şirketiniz tarafından borsa payı ile diğer giderler dikkate alınarak belirlenen ve gelir hesaplarına intikal ettirilen aracılık komisyonu üzerinden BSMV hesaplanması gerekmektedir.
Bu durumda, müşterilere aynen aktarıldığı gerekçesiyle borsa payı gibi gider ve maliyet unsurlarının, BSMV matrahı olan aracılık komisyonundan indirilmesi mümkün değildir.
Bununla birlikte, müşteriler adına gerçekleştirdiğiniz işlem hacmine göre aylık olarak ödenen borsa payının şirketiniz tarafından masraf aktarımı şeklinde bire bir müşterilere yansıtılması durumunda, müşterilerden alınacak bu tutarların aracılık hizmeti dolayısıyla lehe alınan para olması nedeniyle BSMV’ye tabi tutulması gerekmektedir.[17]” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 23/12/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-BSMV-2291 Sayılı Özelgesi)
“Bu hükümlere göre, finansal kiralama faaliyetiniz çerçevesinde kiralanan gayrimenkuller için ödenen emlak vergileri ile kiralanan mallar için ödenen sigorta primlerinin kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olup söz konusu ödemelerin sözleşmeye istinaden kiracılara yansıtılması halinde bu tutarların kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınacağı tabiidir.
Öte yandan, faaliyet konusu münhasıran taşıtların kiralanması olmayan finansal kiralama şirketinizin ödemiş olduğu motorlu taşıtlar vergisi ile kiracıların kusurlarından kaynaklanan muhtelif cezalara ilişkin ödemeler kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır. Ancak söz konusu ödemelerin kiracılara yansıtılması durumunda kiracılar tarafından Şirketinize yapılacak ödemelerin kurum kazancınıza dahil edilmesi gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, finansal kiralama faaliyeti ile iştigal eden Şirketinizin 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu (mülga) veya kiracı ile yapılan sözleşme gereğince yapmak zorunda kaldığı masrafların (finansal kiralamaya konu malın sigorta prim bedelleri, Emlak Vergisi ve Motorlu Taşıtlar Vergisi ödemeleri ile muhatabın kiracı olması dolayısıyla kesilen para cezalarına ilişkin ödemeler) ilgili firmalara (kiracılara) yansıtılması işleminin bir masraf aktarımı olması dolayısıyla, Şirketiniz tarafından ilgili firmalara (kiracılara) fatura düzenlenmesi gerekmektedir.
Buna göre, finansal kiralamaya konu mallara ait, sigorta prim bedelleri, emlak ve motorlu taşıtlar vergileri ve trafik para cezaları ile köprü veya otoyol kaçak geçiş cezaları bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden bu tutarların birebir kiracıya yansıtılması işleminde KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak, bu aktarma işleminde masraf tutarını aşan bir bedel tahsil edilmesi halinde, aşan kısım üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanacaktır.[18]” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 06/07/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 6-2075 Sayılı Özelgesi)
“Buna göre, şirket faaliyetlerinize ilişkin olarak diğer firmalarla yaptığınız sözleşmelere ilişkin olarak ödediğiniz damga vergisinin kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür. Öte yandan, şirketinizce ödenen damga vergisinin daha sonra sözleşmeye taraf olan satıcı firmalara düzenlenecek bir fatura ile yansıtılan kısmının şirketinizce gelir olarak dikkate alınması gerektiği tabiidir.
Ayrıca, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8 inci maddesinde yer alan “Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.” hükmü uyarınca, şirketiniz tarafından ödenen damga vergisinin kağıdın diğer tarafına yansıtılması hususu vergi uygulamalarına ilişkin olmayıp, bu hususun şirketiniz ile ilgili kişiler arasında özel hukuk hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, Form Ba ve Form Bs Bildirimlerinin konusunu, “belirli hadler çerçevesinde yapılan her türlü mal ve/veya hizmet alış ve satışları” oluşturmakta olup, özelge talebine konu olayda ise herhangi bir mal ve/veya hizmet satışının bulunmaması, sadece sözleşmeye istinaden ödenmesi gereken damga vergisi için düzenlenen yansıtma faturasından bahsedilmesi nedeniyle, söz konusu faturanın Form Bs ile bildirilmesi gerekmemektedir.
Bununla birlikte; bildirime konu mal ve/veya hizmet alış/satışının olmaması halinde, 396 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği hükümleri uyarınca, belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde bildirim verme zorunluluğu devam etmektedir.[19]” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 05/06/2020 tarih ve 11395140-105[VUK-1-21059]-E.390593 Sayılı Özelgesi)
“Öte yandan, özelge talep formu ekinde yer alan Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı yazısında; değerleme şirketleri tarafından ödenen ücretin bu şirketlere elektronik ortamda verilen veri paylaşımı hizmetinin karşılığı olduğu, bu hizmetler sonucu tahakkuk ettirilen döner sermaye ücreti karşılığında Merkez Müdürlükleri tarafından fatura düzenlendiği, 6544 sayılı Kanun gereği alınan bu bedellerin belirtilen Kanuna ekli tarife cetvelinde 16,00 TL olarak belirlendiği ve tarife cetvelinde yer alan bedellere KDV’nin dahil olduğu belirtilmektedir.
Buna göre, firmanız tarafından ifa edilen hizmetin meydana getirilmesi amacıyla tapu ve belediyelere ödenen tutarlar ile ilgili olarak düzenlenen belgelerde firmanız unvanının yer aldığı hususu da dikkate alındığında, söz konusu ödemelerin hizmetin oluşturulmasında yapılan ödemeler mahiyetinde olması ve firmanızın müşterileri adına yapılan bir ödeme olmaması nedeniyle masraf aktarımı olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.
Bu itibarla, söz konusu bedellerin KDV matrahına dahil edilmesi ve toplam bedel üzerinden hesaplanan KDV’nin tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.[20]” (Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı, 21/03/2017 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-130[20-2015/20-1238]-10397 Sayılı Özelgesi)
Dip Notlar:
[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 06/07/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 6-2075 Sayılı Özelgesi.
[2] Ali ÇAKMAKCI, “Hasar Bedellerinin Sigorta Şirketlerine Yansıtılması”, “https://www.adenymm.com.tr/hasar-bedellerinin-sigorta-sirketlerine-yansitilmasi”
[3] Aksi yöndeki görüşlerimiz için 1 nolu Dipnota bakabilirsiniz. Mükellef nezdinde KDV indirimine konu hizmet alımı sözkonusu olmaktadır. Bu giderin sigorta şirketine yansıtılıp yansıtılmaması, mükelleflerin KDV indirimlerine ilişkin konudan ayrı, bağımsız bir olaydır. Kaldı ki, sigorta şirketleri masrafların tamamını değil de, sözleşme kapsamında riske bağlı olarak zuhur eden kısmı da (bir kısmını) karşılayabilmektedir. Sigorta sözleşmesi ile amaçlanan, gerçekleşmesi muhtemel bazı risklere karşı oluşabilecek zararları telafi etmektir. Aksi düşünce tarzı sigorta şirketini zarar gören kıymeti “yerine koyma edimi” yükümlülüğü altına sokan başka bir sözleşme niteliğine sokacaktır.
Bu nedenle, sigorta hasarlarının yansıtılması KDV ye tabi bir olay bize göre değildir. Buna karşın, mükelleflerin idari uygulamaları da dikkate alarak hareket etmelerinde yarar olduğu düşünülmektedir.
[4] OECD Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi’nde (OECD TF Rehberi) fayda testi (“benefit test”) adı altında bu konu üzerinde durulmuş ve hizmeti alan şirketin bu hizmete ihtiyacı olup olmadığının araştırılması tavsiye edilmektedir. Hizmeti alan taraf için alınan hizmet bunu üçüncü kişilerden almayacağı kadar gereksiz ise bu hizmete ihtiyacı olmadığı değerlendirilmektedir.
[5] Ali ÇAKMAKCI, “Grup İçi Hizmetlerin Transfer Fiyatlandırması Karşısındaki Durumu”,
[6] Soylu Pişkin, “Merkezden Yapılan Masraf Yansıtmalarının Transfer Fiyatlandırması Açısından İncelenmesinde Pratik Yaklaşımlar”,
%B1%2C%20ad%C4%B1ndan%20da%20anla%C5%9F%C4%B1laca%C4%9F%C4%B1,kurumlardan%20grup%20i%C3
%A7in%20al%C4%B1nan%20hizmetlerdir)
[7] Danıştay 3. Daire, 24.12.2013, E. 2012/1126, K. 2013/6501, Danıştay 3. Daire, 03.11.2014, E. 2013/12358, K. 2014/4948 Kararları.
[8] Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 03.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.02-KDV-ÖZG-2010-116-18 sayılı Özelgesi.
[9] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 03.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-436 sayılı Özelgesinde “…Yurt dışında mukim firmalar tarafından yurt dışında yapılan/yapılacak fuarlara katılım ve organizasyon hizmetleri, pazar araştırması, pazarlama ve yönetim hizmetleri, danışmanlık, proje çizimi, mühendislik ve eğitim hizmetleri, fuar alanlarının kiralanması, ilan ve reklam hizmetleri katma değer vergisinin konusuna girmediğinden KDV’ye tabi tutulmaması gerekmektedir.” Görüşü verilmektedir.
[10] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 19.10.2020 tarih ve 64597866-130[9]-E.24193 Sayılı Özelgesi.
[11] Konya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02.11.2009 Tarih Ve 07.1.GİB.4.42.16.02/ KDV-2-1589-1667 Sayılı Özelgesi.
[12] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 18.05.2011 tarih ve 516 sayılı Özelgesi
[13] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 14/08/2020 tarih ve 62030549-125[8-2015/170]-598285 sayılı Özelgesi,
[14] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 18/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KDV-14/1-66 Sayılı Özelgesi.
[15] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 17/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2654 Sayılı Özelgesi.
[16] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 23/07/2013 tarih ve 64597866-130[1-2013]-106 Sayılı Özelgesi.
[17] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 23/12/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-BSMV-2291 Sayılı Özelgesi.
[18] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 06/07/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 6-2075 Sayılı Özelgesi.
[19] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 05/06/2020 tarih ve 11395140-105[VUK-1-21059]-E.390593 Sayılı Özelgesi.
[20] Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı, 21/03/2017 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-130[20-2015/20-1238]-10397 Sayılı Özelgesi.
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi
E. Hesap Uzmanı
