Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3. maddesi önemli  hükümler içeriyor. Çok tartışılan, değiştirilmesi önerilen ama nasıl olması gerektiği konusunda da  üzerinde mutabık olunamayan bir madde. 

KDV iadesini mükellefler neden almazlar? KDV iadesini mükellefler neden almazlar?

Maddeden izlediğim kadarıyla hem Mali İdare hem mükellef tarafı mutlu değil. Yine izlediğim  kadarıyla, İdare maddenin İdareyi vergi kaçakçılığıyla mücadelede çok sınırladığını, mükellef  tarafı ise maddenin her türlü haksız tarhiyata izin veren bir yapıda olduğunu düşünüyor. 

Gelir İdaresince 2015 yılında hazırlanan ve kamuoyuna yansıyan Vergi Usul Kanunu Taslağında  maddenin tamamen ve köklü bir şekilde değiştirilmesi öngörülüyordu. Taslakta yer alan metin  genel olarak kabul görmedi ve unutuldu. 

Mükellef temsilcisi STK’lar da öteden beri maddenin değiştirilmesini öneriyorlar. Maddenin,  yeterli araştırma ve inceleme yapılmadan, genel olarak maddelerin lafzını açık görmeyip amaçsal  yorumla yapılan tarhiyatların dayanağı olmaktan çıkartılmasını istiyorlar.  

Kişisel düşüncem, madde özünde çok sorunlu bir madde değil. Sorun daha çok uygulamada.  Özellikle mükelleflerin itiraz ettiği konular uygulamayla ilgili. Maddeyi değiştiren 3565 sayılı  Kanun’un genel gerekçesinde yer alan, “Günümüz vergiciliğinde başarı, maddi vergi kanunlarının  mükemmeliyetinden ziyade, iyi bir uygulamaya bağlıdır.” cümlesi durumu gayet güzel özetlemiş.  Konu tam da bu. 

Sorun düzenleme değil uygulamaysa, uygulamayı değiştirmek gerekir aslında. Ancak bu da çok  mümkün gözükmüyor. Madde yıllardır yürürlükte. Belli bir yorum tarzı oluştu. Uzun yıllardır  yapılan uygulamayı değiştirmek, maddede bir değişiklik yapmadan yerleşik kültürü değiştirmek  mümkün değil. Bu nedenle maddeyi çalışmak, kamuoyunda tartışmak ve daha iyi bir uygulama  amacıyla maddeyi revize etmekte yarar var. 

Bu girişten sonra gelelim bugünün konusuna. Sizlerle paylaşmak istediğim, aşağıda özetleyeceğim  bir yargı kararı, bahsettiğim 3. maddede yer alan düzenlemelerden birisi olan ispat külfetinin kime  ait olacağına ilişkin konuyu tartışıyor. Madde, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya  olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat  külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğunu hükme bağlıyor. Bu hüküm yaygın olarak bir  tartışmayı (bir durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olup olmadığının nasıl  belirleneceği), bir de ispatla ilgili pratik bir zorluğu (zaman zaman olmayanın ispatı) beraberinde  getiriyor. 

Yargı kararına konu olayın özeti şöyle: Ortağı olduğu şirkete faizsiz borç veren gerçek kişiye,  elde ettiği faiz gelirini beyan etmediği gerekçesiyle gelir vergisi tarhiyatı yapılmış. Tarhiyat, faiz  karşılığı olmaksızın borç verilmesinin "ev kirasız para faizsiz" kuralına, ticari teamüllere ve hayatın  olağan akışına aykırı olduğu ve aksinin ispatının davacıya ait olduğu değerlendirmesine bağlı  olarak yapılmış. Beyan edilmesi gereken faiz tutarı ise TC Merkez Bankasınca uygulanan avans  faiz oranıyla hesaplanmış. 

Vergi mahkemesi kararı: Vergi mahkemesi; yüksek meblağlara ulaşan borcun menfaatsiz  olarak verilmeyeceğinin kabulü gerektiği, günümüzün ekonomik koşullarına göre önemli bir  meblağın karşılıksız olarak alınıp verilmesinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı düştüğü,  aksinin ispatının bunu iddia eden davacıya ait olduğu, ancak davacının şirkete verdiği borçlar nedeniyle faiz geliri elde edilmediğine ilişkin bilgi ve belge sunamadığı gerekçeleriyle, davacının  ortağı olduğu şirkete verdiği borç nedeniyle davacının faiz geliri elde ettiği sonucuna ulaşmış ve davayı reddetmiş. 

Danıştay kararı: Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi; davacı  hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının, ortağı olduğu şirkete vermiş olduğu  borç karşılığında faiz geliri elde ettiği yönünde bir tespit bulunmadığı, ortağın şirkete verdiği borç  karşılığında elde edeceği menfaatin münhasıran bir faiz geliri şeklinde ortaya çıkmasının zorunlu  olmadığı, ortakların şirkete borç vermesini engelleyen veya verilen borç karşılığı faiz geliri elde  etmesini zorunlu kılan bir yasa hükmünün de bulunmadığı hususları dikkate alındığında, şirket  ortağı tarafından verilen borç para karşılığında faiz geliri elde edilmemesinde ticari hayatın olağan  akışına aykırı bir yön bulunmadığı sonucuna varmış ve Vergi Mahkemesi kararını bozmuş. (Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16.09.2019 tarih ve E:2016/8925, K:2019/3705 sayılı kararı.) 

Vergi Mahkemesi ısrar kararı: Vergi Mahkemesi, aynı gerekçelerle ilk kararında ısrar etmiş.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu,  uyuşmazlığın çözümünün, ortak tarafından şirkete verilen borç paranın mutlak suretle karşılıklı  (faiz) olmasının gerekip gerekmediğinin belirlenmesine bağlı olduğu belirlemesini yaptıktan  sonra;

  • Danıştayın yerleşik içtihatları ile yakın akrabalık bağı veya iş ilişkisi bulunmayan kişiler  arasında önemli miktarlardaki paraların günün ekonomik koşullarında karşılıksız olarak alınıp  verilemeyeceğinin kabul edildiği, aralarında iş ilişkisi bulunan kişiler arasında herhangi bir  karşılık olmaksızın ödünç para verilebileceğinin açık olduğu, 
  • Şirket sözleşmesi ve yasal düzenlemelerle şirket ile ortak arasında öngörülen hak ve  yükümlülüklerin mahiyeti dolayısıyla iş ilişkisinin varlığı dikkate alındığında ortakların şirkete  verdiği borç paranın faizsiz olabileceği, 
  • Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrası uyarınca normal ve mutad olan  durumun, davacının ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu şirkete faizsiz olarak borç vermesi olduğu, Vergi İdaresinin, şirkete verilen borç karşılığında faiz alındığını somut olarak ortaya  koyması halinde, söz konusu gelirin vergiye tabi olacağı ancak İdarece yapılan herhangi bir  tespit de bulunmadığı, 

gerekçeleriyle, davacının şirketten olan alacağından elde ettiği faiz gelirini beyan dışı  bıraktığından hareketle davacı adına tarh edilen gelir vergisinde hukuki isabet görmemiş ve  davanın reddi yönündeki Vergi Mahkemesi ısrar kararını bozmuş. (Danıştay Vergi Dava Daireleri  Kurulu’nun 23.03.2022 tarih ve E:2021/206 K:2022/364) sayılı kararı.) 

Değerlendirme 

Önce yukarıda bahsettiğim yargı kararlarını birkaç noktadan değerlendirmek isterim. Sonra da  konuyla ilgili önerimi paylaşayım. 

Öncelikle, tarhiyatın dayanağı olan inceleme raporunda ve Vergi Mahkemesi kararında, teknik  olarak karşılanamayacak bir durum var. Olmayanın (faiz ödenmediğinin) ispatı isteniyor. Kaldı  ki, faiz ödenmesi/tahsilatı hukuken zorunlu değil, faiz ödenmese de gelirin elde edilmiş sayılmasını gerektiren bir düzenleme de yok. Zaten bu durum, Danıştay kararında ve Danıştay  Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında karşılık buluyor. Önemli bir konu. 

İkinci konu, bir kişinin ortağı olduğu şirkete faizsiz borç vermesinin iktisadi ve ticari icaplara  uygun olup olmadığı konusunda tereddüt yaşanması ilginç. Ülkemiz koşullarında, küçük ve orta  boy işletmelerde sıklıkla karşılaşılan, hayatın olağan akışında sıradan ve yaygın olarak yapılan bir  işlem. Birçok küçük ve orta boy şirkette, işletme kasasıyla ortağın cebinin yeterince ayrılmadığı,  şirket nakdinin sıklıkla ortak tarafından faizsiz kullanıldığı (emsal faiz oranıyla faiz hesaplanmasına ve gelir yazılmasına ilişkin açık düzenleme var), buna karşılık şirket ihtiyaç  duydukça ortak tarafından faizsiz finanse edildiği (gerçek kişi ortak için emsal faiz oranıyla faiz  hesabına ve beyanına ilişkin yasal bir hüküm yok) bir gerçek. Bu kadar açık ve yaygın bir işlem iktisadi ve ticari icaplara aykırı denirse, bu düzenlemeyi uygulamak nasıl mümkün olabilir? 

Sonuçta bu konuda da yasal düzenleme veya uygulama olarak atılması gereken bir adım var.

Birkaç cümleyle sınırlı da olsa ne yapılması gerektiğine ilişkin düşüncemi de paylaşayım. Yukarıda  da ifade ettim. Maddenin geneli itibariyle söylemek gerekirse, maddeye dokunmadan şikayet  edilen uygulamayı değiştirmek çok olası değil. Bütün maddelerin lafzı açık görülmüyor, hem İdare  hem mükellef tarafı için söylüyorum, lafız bir kenara bırakılıp maddenin amacından hareketle  farklı uygulamalar yapılıyor. Bu kültürü maddeye dokunmadan değiştirmek mümkün değil. İşe  buradan başlamak gerektiği düşüncesindeyim. 

Yargı kararına konu olan ispat külfetinin kime ait olması gerektiği hükmüyle sınırlı olarak ifade  etmek gerekirse, ispat külfetini esas olarak tarhiyatı yapan tarafa, bir başka deyişle vergi  kaçırıldığını iddia eden tarafa vermek esas olmalı. Vergi incelemelerini ve vergi kaçırıldığının  ispatını zorlaştıran bir düzenleme varsa, örneğin sadece mal hareketlerini izleyerek veya sahte  belgeyle mücadele ederek vergi kaçırıldığının ispatı mümkün değil deniyorsa, bu konular da  birlikte değerlendirilebilir. Bu kadar istisna ve muafiyetin olduğu, beyanname sayısının bu kadar  az olduğu bir vergi sisteminde vergi kaçırıldığının ispatı zorsa, bu konulara da bakılabilir. Önerim  sadece ispat külfetini kamuya bırakmak değil özetle.

PWC | Recep BIYIK