DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2021/206 E. , 2022/364 K. “İçtihat Metni” T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2021/206 Karar No : 2022/364 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, ortağı olduğu şirkete verdiği borç para karşılığında elde edilen menkul sermaye iradı niteliğindeki faiz gelirinin beyan dışı bırakıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca tarh edilen 2012 yılına ait gelir vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin birinci fıkrasında, menkul sermaye iradı, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar olarak tanımlanmıştır. Aynı maddenin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendinde ise her nevi alacak faizlerinin (adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklar ile cari hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzel kişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen faizler dahil) menkul sermaye iradı sayılacağı düzenlenmiştir. 104 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ise borç para vermeyi itiyat haline getirmemiş olanların (ortada devamlılık ve tekerrür veya taaddüt olmaması hasebiyle) arızi olarak veya tesadüfen ve ticari bir faaliyete bağlı olmayarak ikraz ettikleri paralar karşılığında elde ettikleri faizlerin menkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesinin icap ettiği düzenlenmiştir. Bir borcun verildiği saptanmakla birlikte karşılığında faiz alınıp alınmadığının ya da ne kadar faiz alındığının bilinemediği hallerde, yüksek meblağlara ulaşan borcun menfaatsiz olarak verilmeyeceğinin kabulü gerekmektedir. Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, … Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ortağı olan davacının şirkete vermiş olduğu borçlar karşılığında elde ettiği faiz nedeniyle gelir vergisi beyannamesi vermeyerek elde etmiş olduğu menkul sermaye iradını beyan dışı bıraktığı tespit edilmiştir. Olayda, davacının ortağı olduğu şirkete borç verdiği sabittir. Davacı tarafından, şirkete vermiş olduğu borçlar nedeniyle faiz geliri elde etmediği ileri sürülmüştür. Ancak günümüzün ekonomik koşullarına göre önemli miktarda bir meblağın (393.287,93 TL) karşılıksız olarak alınıp verilmesi iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı düşmektedir. Aksinin ispatı bunu iddia eden davacıya aittir. Bu durumda davacı tarafından, şirkete vermiş olduğu borçlar nedeniyle faiz geliri elde edilmediğine ilişkin iddianın ispatına yönelik bilgi ve belge dosyaya sunulamadığı görüldüğünden davacının ortağı olduğu şirkete borç verdiği yüksek meblağlı tutarların (2009-2012 yılları) önceki yıllardan devir gelmesi ve hareketsiz kalması hususu dikkate alındığında karine olarak değinilen borç nedeniyle davacının faiz geliri elde ettiği sonucuna ulaşılmıştır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir. Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16/09/2019 tarih ve E:2016/8925, K:2019/3705 sayılı kararı: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda davacının ortağı olduğu şirkete faiz karşılığı olmaksızın borç vermesinin ticari teamüllere ve hayatın olağan akışına aykırı olduğu değerlendirilmiş, şirketin 431 numaralı hesabında yer alan tutarların önceki yıllardan devir gelmesi ve inceleme yılları süresince (2009-2012 yılları) hareketsiz kalmasının dikkat çekici olduğu belirtilmiştir. İnceleme raporunun devamında verilen borç miktarı üzerinden T.C. Merkez Bankasının avans faiz oranı dikkate alınarak adatlandırma yapılmak suretiyle faiz hesaplanmıştır. 193 sayılı Kanun’un 75. maddesinde menkul sermaye iradının vergilendirilmesinde tahsil esası benimsenmiştir. Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının, ortağı olduğu şirkete vermiş olduğu borç karşılığında faiz geliri elde ettiği yönünde şirketin defter ve belgeleri ve banka hesaplarının incelenmesi sonucunda herhangi bir anlaşma ya da davacı veya şirket yetkililerinin ikrarı gibi bir tespit bulunmamaktadır. Davacının, ortağı olduğu şirkete borç para vermek suretiyle sağlayacağı katkı sayesinde şirketin ticari hayatının devamlılığında ve kârlılığının artmasında menfaati bulunmaktadır. Bu açıdan ortağın şirkete örtülü sermaye desteği şeklinde verdiği borç karşılığında elde edeceği menfaatin münhasıran bir faiz geliri şeklinde ortaya çıkmasının zorunlu olmadığı, ortakların şirkete borç vermesini engelleyen veya verilen borç karşılığı faiz geliri elde etmesini zorunlu kılan bir yasa hükmünün de bulunmadığı hususları dikkate alındığında, şirket ortağı tarafından verilen borç para karşılığında faiz geliri elde edilmemesinde ticari hayatın olağan akışına aykırı bir yön bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükmüne istinaden davacının ortağı olduğu şirkete borç para verdiğinin ve karşılığında faiz geliri elde ettiğinin ispatı davalı idareye düşmektedir. Ancak davalı idarece bu yönde yapılmış bir tespit bulunmamaktadır. Bu nedenle sırf verilen borç para karşılığında faiz geliri elde edildiğinden bahisle davacı adına yapılan tarhiyatın eksik inceleme ve varsayıma dayalı olduğu sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, davacı adına tarh edilen gelir vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş, davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: Mahkeme, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Ortağı olduğu … Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin finansman giderlerini karşılamak amacıyla verilen borç paranın faizsiz olarak verildiği, şirketin faaliyetine devam edebilmesi için bu borcun karşılığında faiz talep edilmemesinin hayatın olağan akışına uygun düştüğü, faiz niteliğinde gelirin elde edildiğini ileri süren davalı idarenin bu iddiasını ispatlayamadığı dolayısıyla tarh edilen vergi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuki isabet bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Danıştayın süregelen içtihatlarıyla yakın akrabalık veya iş ilişkisi bulunmayan kişiler arasında paraların karşılıksız olarak verilemeyeceği kabul edilmiştir. İş ilişkisi bulunan kişilerin arasındaki durum ise bu değerlendirmenin bir istisnasını oluşturmaktadır. Bu durumda iş ilişkisi bulunan kişiler arasındaki borç verme işinin karşılıksız (faizsiz) olması normal ve mutad bir durum olup aksinin iddia olunması halinde ispat külfeti iddia eden tarafa aittir. Şirket ile ortak arasında şirket sözleşmesinin bulunması, şirket sözleşmesi ve yasal düzenlemelerle birbirlerine karşı ileri sürebilecekleri hak ve yükümlülüklerinin bulunması hususları birlikte dikkate alındığında şirket ile ortağın arasındaki ortaklık ilişkisinin de bir nevi iş ilişkisi olduğu sonucuna varılmıştır. Bu ilişkinin varlığı, karine olarak ortağın şahsi servetinden şirkete verdiği borç paranın karşılıksız (faizsiz) olarak verilebileceğinin kabul edilmesini gerektirmektedir. Zira ortağın şahsi servetinden verdiği borç paranın karşılığında faiz geliri elde ettiğinin kabulü şirketin bu borçlanma nedeniyle katlanacağı finansman giderinin artmasına, şirketin elde edeceği kârın ve bu kârdan ortağın elde edeceği temettü gelirinin azalmasına sebebiyet verecektir. Ayrıca şirketin ihtiyacı olduğu kaynağı ortaktan borçlanarak temin etmesi ile ihtiyacı olduğu kaynağı iç ve dış kaynaklardan finanse etmesi arasında herhangi bir fark kalmayacaktır. Dolayısıyla ortak tarafından şirkete ödünç verilen paranın karşılığı olarak faiz alındığının kabulü hayatın olağan akışına aykırıdır. Olayda, 213 sayılı Kanun’un 3. maddesinin (B) bendi uyarınca olayın özelliği, davacı ile şirket arasında ortaklık ilişkisinin bulunması; normal ve mutad olan durum ise davacının şirkete faizsiz olarak borç vermesidir. Davacı ile şirket arasında ortaklık ilişkisi karşısında davacının bu borç nedeniyle faiz geliri elde ettiğinin kabulü 213 sayılı Kanun’un 3. maddesi kapsamında ticari icaplara ve hayatın olağan akışına uygun düşmeyecektir. Ortaklık ilişkisinin varlığı anılan borcun faiz karşılığında verildiğine değil verilmediğine karine oluşturmaktadır. Davalı tarafın bu borcun faiz karşılığında verildiğine yönelik savı iddia aşamasında kalmış olup ticari icaplara ve hayatın olağan akışına uygun olan karinenin aksi ispat edilememiştir. Yukarıda yer verilen hukuki değerlendirme ve tespitler ışığında davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezada hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varıldığından aksi yöndeki gerekçeyle davanın reddi yolundaki Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 17. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca temyizen incelenen dosyalarda duruşma yapılması tarafların istemine ve Danıştayın kararına bağlı olup temyiz isteminde bulunan davacının duruşma talebi yerinde görülmeyerek ve dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir. i. Potansiyel vergi mükellefi olan davacı, ortağı olduğu şirkete belli bir meblağ borç para vermiştir. ii. Şirket temin ettiği bu borcu 331 ve 431 Ortaklara Borçlar Hesabına kaydederek muhasebeleştirmiştir. Bu hesaplarda yer alan tutarlar önceki yıllardan devir gelmiş ve 2009 ile 2012 yılları arasında hareketsiz kalmıştır. iii. Davacı tarafından şirkete verilen para borcu karşılığında herhangi bir faiz geliri elde edilmediği beyan edilmiştir. iv. Ancak davacının faiz karşılığı olmaksızın borç vermesinin “ev kirasız para faizsiz” kuralına, ticari teamüllere ve hayatın olağan akışına aykırı olduğu ve aksinin ispatı davacıya ait olduğu değerlendirilmiştir. v. Bu tespitlerden hareketle davacı tarafından bu borç karşılığında menkul sermaye iradı niteliğinde faiz geliri elde edildiği sonucuna varılmış ve gelir vergisi matrahına adatlandırma yöntemiyle ulaşılmıştır. Saptanan matrah üzerinden vergi tarh edilmiş ve vergi ziyaı cezası kesilmiş, değinilen vergi ve cezayı içeren ihbarname davacıya tebliğ edilmiş ve işbu dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gelirin unsurları” başlıklı 2. maddesinde, gelire giren kazanç ve iratlar; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır. 193 sayılı Kanun’un 75. maddesinin birinci fıkrasında, menkul sermaye iradı, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar olarak tanımlanmıştır. Aynı maddenin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendinde ise her nevi alacak faizlerinin (adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklar ile cari hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzel kişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen faizler dahil) menkul sermaye iradı sayılacağı düzenlenmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Uyuşmazlığın çözümü, ortak tarafından şirkete verilen borç paranın mutlak suretle karşılıklı (faiz) olmasının gerekip gerekmediğinin belirlenmesine bağlıdır. Kazançları kurumlar vergisine tabi olan sermaye şirketleri finansman ihtiyaçlarını karşılamak için faiz ödeyerek kredi kullanmak yerine ortaklardan borçlanma yoluna gidebilmektedir. Şahsi servetlerinden kaynak aktaran ortaklar, şirketin ihtiyacı olan kaynağı finanse ederek şirketin mali yapısının güçlenmesine, şirketin ticari hayatının devamlılığına ve kârlılığının artmasına, kullanılacak krediler nedeniyle yükleneceği faiz maliyetinden kurtulmasına imkan sağlamaktadır. Bu suretle şirketin kârlılık oranlarında yaşanabilecek artış ve şirketin mali yapısının güçlenmesi, kâr dağıtım politikasıyla temettü geliri elde edebilecek ortakların menfaatine bir durum oluşturmaktadır. Danıştayın yerleşik içtihatları ile yakın akrabalık bağı veya iş ilişkisi bulunmayan kişiler arasında önemli miktarlardaki paraların günün ekonomik koşullarında karşılıksız olarak alınıp verilemeyeceği kabul edilmiştir. Buna göre aralarında iş ilişkisi bulunan kişiler arasında herhangi bir karşılık olmaksızın ödünç para verilebileceği açıktır. İnceleme raporunda, potansiyel vergi mükellefi olan davacının, ortağı olduğu şirkete verdiği borç paradan elde ettiği faiz gelirinin ticari faaliyet kapsamında bir kazanç olarak değerlendirilemeyeceği belirtilmiş, elde edildiği öne sürülen faiz gelirinin menkul sermaye iradi olarak vergilendirilmesi gerektiği tespit edilmiştir. Şirket sözleşmesi ve yasal düzenlemelerle şirket ile ortak arasında öngörülen hak ve yükümlülüklerin mahiyeti dolayısıyla iş ilişkisinin varlığı dikkate alındığında ortakların şirkete verdiği borç paranın faizsiz olabileceği sonucuna varılmıştır. Olayda, 213 sayılı Kanun’un 3. maddesinin (B) işaretli fıkrası uyarınca normal ve mutad olan durum davacının ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu şirkete faizsiz olarak borç vermesidir. Vergi idaresinin, şirkete verilen borç karşılığında faiz alındığını somut olarak ortaya koyması halinde, söz konusu gelirin vergiye tabi olacağı açıktır. Davacı tarafından anılan meblağın şirkete karşılıksız olarak verilmediği yolunda davalı idarece yapılan herhangi bir tespit de bulunmadığından, söz konusu paranın faiz karşılığında verildiğinden söz edilmesi hukuken olanaklı değildir. Yukarıda yer verilen hukuki değerlendirmeler ışığında 193 sayılı Kanun’un 75. maddesinin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendi uyarınca davacının şirketten olan alacağından elde ettiği faiz gelirini beyan dışı bıraktığından hareketle davacı adına tarh edilen gelir vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuki isabet görülmediğinden davanın reddi yolundaki ısrar kararının bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine, 4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 23/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. X – KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.