Günümüzde, hayat sigortası branşında faaliyet gösteren şirketlerin en çok dikkat çeken ürünlerinden biri yaşam ve vefat teminatlarının birlikte sunulduğu prim iadeli hayat sigortası poliçesidir. Karma sigorta olarak da anılan bu türdeki sigorta ürünleri hem vefat hem yaşama hali risklerine karşı birlikte koruma sağlamakta ve sigorta ettirenlere yaşama hali teminatına ek olarak poliçe süresi içinde bir vefat gerçekleşirse hak sahiplerine ödenmek üzere vefat teminatı da sunmaktadır. Yazımızda birikim priminin yer almadığı bu kapsamdaki poliçeler nedeniyle sigortalılar tarafından yapılan ödemeler ile sigorta şirketlerince gerçekleştirilen tazminat ödemelerinin Gelir Vergisi Kanunu yönünden değerlendirilmesine yer verilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu Açısından 1. Sigortalılar Tarafından Yapılan Ödemelerin Durumu Gelir Vergisi Kanunu’nun 63. maddesinin birinci fıkrasında ücretin gerçek safi değerinin işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından, aynı maddede 1 ila 5. bentlerde sayılan indirimler yapıldıktan sonra kalan miktar olduğu hükmedilmiş olup, söz konusu fıkranın 3. bendinde ise “Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Cumhurbaşkanı bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.).” ifadesine yer verilmiştir. Konuyla ilgili açıklamaların yer aldığı 85 Sayılı Gelir Vergisi Sirküleri’nin “Ödenen Şahıs Sigorta Primlerinin Ücret Matrahının Tespitinde İndirimi” başlıklı bölümünde; “6327 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde yapılan değişiklik uyarınca, 1/1/2013 tarihinden itibaren, vergiye tabi ücret matrahının tespitinde, bireysel emeklilik dışında kalan şahıs sigortaları için ödenen primlerin elde edilen ücretin % 15'ine kadar olan kısmı ücret matrahının tespitinde indirilebilecektir. Vergiye tabi ücret matrahının tespitinde dikkate alınacak sigorta primleri; sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; - Ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait birikim priminin alındığı hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile - Ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerden müteşekkildir. İndirim konusu yapılacak primlerin toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. Yıl içinde asgari ücret tutarında meydana gelebilecek değişiklikler, indirim yapılacak tutarların hesabında dikkate alınacaktır. İndirim konusu yapılacak prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret, işveren tarafından çalışana hizmeti karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi vergiye tabi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarlarının toplamı olacaktır. Gider karşılığı olarak ödenen tutarlar (yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun olmasın) dikkate alınmayacaktır.” açıklamalarına yer verilmiştir. İdare’nin Görüşleri Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 13.08.2013 tarihli ve 49327596-120[GVK-2013.16]-207 sayılı özelgede “… Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası gurubunda yer alan tüm sigorta primleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile birikimli sigortaların dışında kalan yaşam teminatı içeren sigorta primlerinin tamamı ödendiği ayda elde edilen ücretin % 15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması ve prim ödeme belgesinin primin ait olduğu ay içinde ibraz edilmesi halinde ücretin safi değerinin tespitinde ücret matrahından indirilmesi mümkündür. Buna göre, eşiniz adına ölüm teminatlı prim iadeli hayat sigortaları için ödemiş olduğunuz primlerin tamamını, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması koşuluyla ücret matrahınızdan indirim konusu yapmanız mümkün bulunmaktadır.” Denilmiştir. İdarece 11.05.2016 tarihli ve 51421814-120[1-2016-5]-67 sayılı başka bir özelgede “… Buna göre, kendi adınıza yaptırdığınız ölüm teminatlı prim iadeli hayat sigortası için ödemiş olduğunuz primlerin tamamının serbest meslek kazancı olarak beyan edilen gelirin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması koşuluyla gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” değerlendirmesine yer verilmektedir. Buraya kadar söz konusu iki özelgede de ifade edildiği üzere birikim unsuru içermeyen / birikim priminin alınmadığı prim iadeli hayat sigortaları için ödenen primlerin tamamının, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması koşuluyla ücret matrahından indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. 2. Sigorta Şirketleri Tarafından Yapılan Ödemeler Birikimsiz hayat sigortalarında yaşama riskinin gerçekleşmesine bağlı olarak süre sonunda yapılan vade gelimi (tazminat ödemelerinin) ve süre içerisinde poliçenin sonlandırılması neticesinde yapılan prim iadelerinin vergi karşısındaki durumuna yönelik vergi uygulamaları açısından tereddütler bulunmaktadır. Sadece yaşam veya hem yaşam hem vefat risklerini kapsayan risk primli hayat sigortalarının dövize veya başka bir değere endeksli olarak düzenlenmekte ve söz konusu ürünler poliçe süresi içerisinde vefat riski (vefat teminatı), poliçe süresi sonunda ise hayatta olma (yaşam teminatı) durumunun fiyatlandırıldığı ve bu teminatlar için risk primi alınan hayat sigortası ürünleri olup, sigortalının vefatı durumunda hak sahiplerine, sigortalının poliçe süresi sonunda hayatta olması durumunda ise sigorta ettirenlere yapılan ödemeler hayat sigortacılığı açısından bir tazminat ödemesidir. 85 Seri No.lu Gelir Vergisi Sirküleri’nin “Menkul Sermaye İradının Tespiti” başlıklı bölümünde “Dövize endeksli birikimli hayat sigortalarında, irat tutarının hesaplanmasında anapara kur farkları irat tutarına dahil edilecek olup, yatırıma yönlendirilen tutarın tespitinde yatırıma yönlendirme tarihindeki kurun esas alınması gerekmektedir.” açıklamasına yer verilmiş olup, birikimsiz hayat sigortalarına yönelik net bir düzenlemeye yer verilmemektedir. 3 Seri No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin “Birikimsiz Sigorta Poliçeleri Dolayısıyla Elde Edilen Gelirler” başlıklı bölümünde de “Belirli risklere karşı yapılan ve riskin gerçekleşmesi halinde hak sahibine belirli bir ödeme yapılmasını öngören birikimsiz sigorta poliçeleri kapsamında yapılan ödemeler gelir vergisinin konusuna girmemektedir. Dolayısıyla, bu nitelikteki gelirlerin Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesi kapsamında menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.” ifadesi yer almaktadır. 3 Seri No.lu Gelir Vergisi sirkülerinin “Karma Poliçeler Dolayısıyla Elde Edilen Gelirler” başlıklı bölümünde de “Ölüm, maluliyet ve benzer risklere karşı yapılan riziko teminatları ile birikimli teminatların aynı poliçede gösterilmesi durumunda, söz konusu poliçenin birikimli teminata isabet eden kısmı ile ilgili olarak yapılacak ödemeler menkul sermaye iradı olarak değerlendirilecektir. Birikimler dışında, sadece riskin gerçekleşmesi halinde yapılan ödemeler ise gelir vergisinin konusuna girmemektedir. Ölüm, maluliyet ve benzer risklerin gerçekleşmesi halinde risk teminatına ilaveten sigortalıya risk anındaki birikimlerinin değerinin ödenmesi veya birikim veya risk teminatından yüksek olanın ödenmesi esasına dayalı poliçelerde ödeme riskin gerçekleşmesine bağlı olarak yapılsa dahi, birikimli teminata isabet eden tutar menkul sermaye iradı olarak değerlendirilecektir.” ifadelerine yer verilmiştir. İdare’nin Görüşleri Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 24.11.2009 tarihli ve B.07.01.GİB.0.03.40/4034-1176 sayılı özelgede “Öte yandan, olayımızda sigorta hizmetinin karşılığı olarak ödenen tutarın bu hizmetten yararlanmaktan vazgeçen kişiye iadesi söz konusu olup, iadeyi alan açısından gelir doğurucu herhangi bir işlem bulunmamaktadır. Dolayısıyla, birikimsiz hayat sigortası poliçeleri kapsamında hak sahibine yapılan prim iadelerinin menkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi söz konusu değildir. Yukarıdaki açıklamalar, birikimsiz sigorta poliçeleri dolayısıyla aynen iade olunan prim tutarları için geçerli olup, herhangi bir şekilde nemalandırma yapılması halinde, durumun yeniden değerlendirileceği tabiidir.” değerlendirmeleri yer almaktadır. Özelgenin 2009 tarihli olması ve sonraki tarihlerde düzenlenen poliçeler özelinde tereddütlerin hasıl olunması nedeniyle konuyla ilgili olarak güncel tarihli bir özelge talebi gerçekleştirilmiş olup, 14.04.2023 tarihi itibariyle özelge talebine İdare tarafından dönüş yapılmıştır. Gelen cevap yazısında özetle; “Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, birikim priminin alınmadığı Yaşam Teminatlı Sigortalar ve Karma Sigortalar (yaşam ve vefat teminatlarının aynı anda sunulduğu poliçeler) kapsamında yapılan tazminat ödemeleri, belirli risklere karşı akdedilen ve riskin gerçekleşmesi halinde hak sahibine ödeme yapılmasını öngören birikimsiz sigorta poliçeleri kapsamında yapılan ödemeler mahiyetinde olduğundan, söz konusu ödemeler, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendi kapsamında menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmeyecektir. Dolayısıyla, Yaşam Teminatlı Sigortalar ve yaşam ve vefat teminatlarının aynı anda sunulduğu Karma Sigortalar kapsamında yapılan söz konusu ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi kapsamında gelir vergisi tevkifatı yapılması söz konusu değildir.” değerlendirmesinde bulunulmuştur. Sorumlu Vergicilik Anlayışı ile Prim iadeli hayat sigortalarında dövize veya başka bir değere endeksli birikimsiz poliçeler düzenlenmekte olup, sigortalıya ödediği tutarlar herhangi bir nemalandırma yapılmadan ve birikim hesaplanmadan sigortalıya iade edilmektedir. Yukarıda yer verilen mevzuat açıklamalarımız, İdare’nin güncel tarihli görüşü kapsamında sigortalıya gerek erken ayrılma (iştira) ile gerek vade sonunda yapılacak ödemelerin “tazminat ödemesi” niteliğinde olması, birikim unsuru içermemesi ve üzerinde bir nemalandırma yapılmaması nedeniyle gelir vergisinin konusuna girmediği düşüncesindeyiz.