2023 yılı, vergi düzenlemelerinin Anayasaya aykırılığı iddiaları açısından yoğun geçiyor. Deprem  nedeniyle ihdas edilen ek vergi ve ek motorlu taşıtlar vergisinin Anayasaya aykırı olup olmadığı bir  süredir tartışılıyor.  

Bu iki konu dışında da 2023 yılında vergi konularının Anayasa Mahkemesi gündemini yeterince meşgul ettiği görülüyor. Diğer yıllara göre bir yoğunluk olduğunu söylemek zannediyorum yanlış  olmaz. 

Bu makalede son bir yıllık sürede verilen altı AYM iptal kararını özetlemek ve birkaç cümleyle değerlendirmek istedim. 

1. Dijital hizmet vergisi mükelleflerine erişimin engellemesi 

07.12.2019 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 7194 sayılı Kanun’la, “dijital hizmet vergisi” adı  altında yeni bir vergi ihdas edildi. 

Kanun’un vergi güvenliğine ilişkin 7. Maddesinin ikinci fıkrası iptal davasına konu oldu. Söz konusu fıkrada, yapılan ihtara rağmen beyanname verme ve ödeme yükümlülüklerini süresinde yerine  getirmeyen dijital hizmet sağlayıcılarının sunmuş oldukları hizmetlere erişimin, bu yükümlülükler  yerine getirilinceye kadar engellenmesine Hazine ve Maliye Bakanlığınca karar verilmesi hükmü  yer alıyor. 

Anayasa Mahkemesi, 12.09.2023 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 18.05.2023 tarih ve E:2020/11  K:2023/98 sayılı kararıyla, kademeli bir vergi güvenlik önlemi getirilmesi mümkünken, doğrudan  erişimin engellenmesine karar verilmesinin hükme bağlanmasının hizmet sağlayıcılarına aşırı  külfet yüklediği, teşebbüs özgürlüğü ile kamu yararı arasında bulunması gereken makul dengeyi  bozduğu, bu itibarla kuralla teşebbüs özgürlüğüne getirilen sınırlamanın orantısız olduğu ve  ölçülülük ilkesini ihlal ettiği sonucuna ulaştı ve iptal davasına konu fıkrayı, Anayasanın 13. ve 48.  maddelerine aykırı bularak iptal etti. 

Anayasa Mahkemesi ayrıca, iptal hükümlerinin, kararın Resmî Gazetede yayımlanmasından  başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesine karar verdi. 

2. İptal edilen ihaleye ilişkin sözleşmenin damga vergisi 

İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumlarca  yapılan ihalelerde öteden beri; ihale kararı, sözleşme ve ödeme makbuzları üzerinden damga vergisi  ödeniyordu. 

15.07.2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun’la, Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı Tablonun “II.  Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına eklenen parantez içi hükümle,  ihalenin iptali hâlinde; ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga  vergisinin ret ve iade edilmesi, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin  damga vergisinin ise ret ve iade edilmemesi öngörüldü.  

Anayasa Mahkemesi, 28.02.2023 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 13.12.2022 tarih ve  E:2022/125 K:2022/162 sayılı kararıyla, ihale kararının sonradan iptali ve sözleşmenin  düzenlenmiş olması durumunda, sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceğine  ilişkin hükmü, kişilere aşırı külfet yüklediği ve kuralın orantılı olmadığı gerekçesiyle iptal etti.

3. Adli ve idari işlemler için alınan paralara ilişkin nemaların Hazineye gelir  kaydedilmesi 

Harçlar Kanunu’nun; “Paraların bankalara ve mal sandıklarına yatırılması” başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrasında, mahkemeler, hakimler, C. Savcıları ve icra iflas daireleri tarafından, adli ve idari  işlemlerle takip işlemlerinden dolayı herhangi bir sebeple alınmış olan paraların bankaya  yatırılması halinde bu paralara ait faiz, ikramiye ve sair menfaatlerin Devlete ait olduğu hükmü yer  almaktayken, bu hükmün Anayasaya aykırılığı ileri sürülerek iptali istendi.  

Konuyu inceleyen Anayasa Mahkemesi, 04.05.2023 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 05.04.2023  tarih ve E:2023/48 K:2023/72 sayılı kararıyla, depolanan paralara ilişkin nemanın Hazineye irat  kaydedilmesinin karşılıksız yararlanma hükmünde olduğu, bunun herhangi bir haklı temelinin  bulunmadığı, Devletin zorlayıcı nedenler olmaksızın özel bir kişinin malvarlığından karşılıksız  yararlanmasının düşünülemeyeceği, dolayısıyla mahkemeler, hakimler, Cumhuriyet savcıları ve  icra iflas dairelerine tevdi edilen ve özel hukuk kişilerine ait olan paraların nemasının Hazineye  intikal ettirilmesinin anayasal açıdan meşru bir amacı olmadığından kuralın mülkiyet hakkını ihlal  ettiği gerekçeleriyle itiraz konusu hükmü Anayasaya aykırı bularak iptal etti. 

4. Teminat uygulaması 

2013 yılında 6455 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’na eklenen 153/A maddesiyle, münhasıran  sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği tespit edilip, mükellefiyeti terkin  edilenlerin yeniden mükellefiyet tesis ettirmek istemeleri halinde uygulanacak prosedür  düzenlendi. Yapılan düzenleme, bu durumda olanların yeniden mükellefiyet tesisinde; tüm vergi  borçlarının ödenmiş olması ve belirlenen tutarda teminat verilmiş olmasını hükme bağlıyor. 

Maddede yer alan, verilen süre içinde şartların yerine getirilmemesi halinde, istenilen teminat  tutarının, verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle teminat alacağı olarak  tahakkuk ettirilmesine, tahakkuk ettirilen teminat alacağının gecikme zammı uygulanarak 6183  sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsilini öngören hükümler iptal davasına konu oldu. 

Konuyu inceleyen Anayasa Mahkemesi, 20.07.2023 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 23.03.2023  tarih ve E:2022/108 K:2023/55 sayılı kararıyla, teminatın ödenmemesi durumunda bunun teminat  alacağı olarak aktifleştirilmesinin ve tahakkuk ettirilen teminat alacağının takip ve tahsil  edilmesinin mükelleflere aşırı bir külfet yüklememesi için gerekli ve yeterli güvencelere yer  verilmediği, bu çerçevede kurallara ulaşılmak istenen amaca ilişkin kamu yararı ile mülkiyet  hakkına yönelik kişisel yarar arasında bulunması gereken makul dengenin gözetilmediği, bu itibarla  mülkiyet hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirdiği gerekçeleriyle iptal davasına konu hükümleri iptal  etti. 

Anayasa Mahkemesi ayrıca, iptal hükümlerinin, kararın Resmî Gazetede yayımlanmasından  başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesine karar verdi. 

5. Haksız çıkma zammı 

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 58. maddesinde, kendisine  ödeme emri tebliğ olunan kişinin böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği ya da zamanaşımına  uğradığı iddiasıyla tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde dava açabileceği hükmü yer alıyor.  

Maddede ayrıca, itirazında tamamen veya kısmen haksız çıkan borçludan, hakkındaki itirazın  reddolunduğu miktardaki amme alacağının %10 zamla tahsil edileceğine ilişkin bir hüküm yer  almaktayken, bu hükmün Anayasaya aykırılığı ileri sürülerek iptali istendi.  

Konuyu inceleyen Anayasa Mahkemesi, 02.08.2022 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 21.04.2022  tarih ve E:2021/119 K:2022/48 sayılı kararıyla, gereksiz yere dava açılmasını zorlaştırmak suretiyle  kamu alacağının tahsilinin sürüncemede bırakılmasının önlenmesine yönelik kamusal yarar ile  kamu borçlularına yüklenen külfet arasında orantısızlık bulunduğu, bu itibarla da kuralın mülkiyet  hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirdiği gerekçesiyle, iptal davasına konu hükmü iptal etti. 

6. 6183 sayılı Kanun uygulamasında bağışlama sayılan tasarruflar 

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 27. Maddesinde, amme alacağını  ödememiş bazı borçlulardan mal beyanında bulunmayanlarla, malı bulunmadığını bildiren veya beyan ettiği malları borcunu karşılamadığı anlaşılanların, ödeme süresinin başladığı tarihten geriye  doğru iki yıl içinde veya ödeme süresinin başlamasından sonra yaptıkları bağışların ve ivazsız  tasarrufların hükümsüz olduğu düzenlemesi yer alıyor. 

Kanun’un, 28. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise üçüncü dereceye kadar kan  hısımlarıyla, eşler ve ikinci dereceye kadar sıhri hısımlar arasında yapılan ivazlı tasarrufların 27.  madde uygulamasında bağışlama sayılacağı hükmü yer almaktayken, bu hüküm iptal davasına konu  oldu. 

Anayasa Mahkemesi, kamu alacağının korunmasının, aksi ispat edilebilir bir karineyle de mümkün  olduğu, bu yönde bir tercihin gerek mülkiyet hakkı gerekse hak arama özgürlüğü üzerinde daha  hafif bir etki yaratacağı, bu itibarla kuralın kamu alacağının korunması şeklindeki meşru amaç  bakımından gerekli olmadığı gerekçesiyle, söz konusu hükmü Anayasaya aykırı bularak iptal etti,  karar 15.09.2023 tarihli Resmî Gazetede yayımlandı. 

Anayasa Mahkemesi ayrıca, iptal hükmünün kararın Resmî Gazetede yayımlanmasından  başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesine karar verdi. 

Kararlarla ilgili kişisel değerlendirmem 

Yukarıda özetlediğim Anayasa Mahkemesi kararlarının tamamında, dava konusu düzenlemeyle  amaçlanan kamusal yarar ile düzenlemenin mükelleflere yüklediği külfet arasında orantısızlık  bulunduğu, yani düzenlemenin ölçülülük ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle dava konusu  düzenlemenin iptal edildiği görülüyor. 

Bana öyle geliyor ki, yürürlükte olan birçok düzenleme, ölçülülük ilkesine, iptal edilen  düzenlemelerden daha fazla aykırı. 

Ölçülülük ilkesine uygun olmayan bu düzenlemeler ne kadar istenen amaca hizmet ediyor, bu da  tartışılır. Bence çok da fazla işe yaramıyor. 

Bu tür düzenlemelere yaygın olarak mevzuatta yer vermek yerine, Anayasaya uygunluk konusunda  daha titiz davranmak, mükellef hukukunu gözetmek ve iyi uygulamaya odaklanmak bana daha  doğru geliyor.