Vergiye uyumlu mükelleflere sağlanan indirimin önemli bir şart !!!

1. Giriş

Vergiye uyumu artırmaya yönelik teşvik edici bir düzenleme olarak hesaplanan vergi üzerinden %5 oranındaki indirim; gerek ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar gerek kurumlar vergisi mükellefleri için 01.01.2018 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.

Bu indirime dair yasal çerçeve Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) mükerrer 121’inci maddesi hükümlerinde ortaya konulmuştur. Buna göre; indirimden faydalanabilecek olanlar;

- Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükelleflerinden,

- Kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere),

bu maddede (maddenin ikinci fıkrasında) belirtilen şartları taşıyanlardır.

Bu kapsamda, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5'i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilecektir. Şu kadar ki hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde belirli bir tutarı (329 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 01.01.2025 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere 9.900.000 TL ) aşamayacaktır.

İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilecektir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmeyecektir.

2. Vergiye uyumlu mükellef sayılabilme şartları

Vergiye uyumlu mükelleflere tanınan vergi indiriminden faydalanabilmek için gerekli şartlar, en güncel haliyle Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121’inci maddesindeki bentlerde aşağıdaki sıra ile belirtilmiştir.

1) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz.) olması,

2) (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde kesinleşmiş olması koşuluyla vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Kesinleşen tarhiyatların, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl için geçerli olan, birinci fıkradaki indirim tutar sınırının %1'ini aşmaması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmayacaktır.),

3) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla, (1) numaralı bent kapsamındaki vergi beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması, ayrıca vergi aslı (vergi cezaları ile fer'i alacaklar dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması.

Yukarıda yer verilen şartlarda çeşitli kanunlarla değişiklik yapılarak uygulamada karşılaşılan tereddütlerin giderilmesi ve daha fazla mükellefin bu vergi indiriminden yararlanması amaçlanmıştır.

Öte yandan, vergiye uyumlu mükellef statüsüne sahip olunup olunmadığına dair uygulamada birçok duraksamanın yaşanması söz konusudur. Bu makalenin yazıldığı tarih itibarı ile yapılan araştırma neticesinde, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın resmi internet sitesinde verilen on dokuz adet özelge bulunduğu görülmektedir.

Danıştay Dairelerinin GVK’nın mükerrer 121’inci maddesi için verdiği kararlar araştırıldığında; 2022 yılından 2024 yılına kadar olan üç yıllık dönemde Danıştay 3. Dairesi’nin sekiz, Danıştay 4. Dairesi’nin iki, Danıştay 9. Dairesi’nin üç adet karar tesis ettiği görülmektedir. 01.01.2018 tarihinde uygulamaya geçen vergiye uyumlu mükelleflere sağlanan vergi indirimi hakkında kısa sürede bunca ihtilafa ve karara konu olması da ayrı bir çalışmada belki ele alınmalıdır.

Konuyla ilgili yapılan kapsamlı bir çalışmada; son dönem verilerine bakıldığında düzenlemenin mükelleflere yeterince tanıtılmadığı ve uygulamada bazı yasal düzenlemelerin katı olması sebebiyle yeterli sayıda mükellefin vergi indirimi müessesinden yararlanmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Söz konusu çalışmada; vergiye gönüllü uyum politikası olan %5’lik indirim teşviğinin verimini en optimal düzeye çıkarmak için uygulamada yer alan şartların daha fazla mükellefe ulaşmasına imkan verecek şekilde vergi uyumsuzluğunu daha da azaltacak noktaya kadar esnetilmesinin uygun olacağı kanaatine varılmıştır.¹

Bu veriler ışığında, bu çalışmada, vergiye uyumlu mükellef sayılabilmek için GVK’nın mükerrer 121’inci maddesinde yer alan “mükellef hakkında vergi tarhiyatı bulunmaması” şartının vergiye uyumlu mükelleflere tanınan vergi indirimi uygulamasına etkisi üzerinde durulmaya çalışılacaktır.

3. Tarhiyat bulunmaması şartının vergiye uyumlu mükellef durumuna etkisi

3.1. Tarhiyatın ilgili olduğu ve yapıldığı dönem

GVK’nın mükerrer 121’inci maddesinde bir şart olarak “İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıllık süre içerisinde kesinleşmiş olması koşuluyla vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması” ortaya konulmuştur.

Mükellefler açısından bakıldığında; beyannameyi verdikleri yıl önceki iki yıl olmak üzere toplam bu üç yıllık dönemde bir tarhiyata muhatap olunmaması, sağlanması zor bir şart olarak görülmektedir. Sık incelenen mükelleflerin bu şartı sağlamaları geçmiş dönemde oldukça zorlaştığından olsa gerek; 7338 Sayılı Kanun’un 10’uncu maddesiyle GVK’nın mükerrer 121’inci maddesinde 01.01.2022 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere değişikliğe gidilmiştir. Buna göre; kesinleşen tarhiyatların, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl için geçerli olan, birinci fıkradaki indirim tutar sınırının %1'ini aşmaması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmayacaktır.

Netice itibarıyla, vergiye uyumlu mükelleflere tanınan vergi indiriminden yararlanabilmek için, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıl içerisinde kesinleşmiş olması koşuluyla, vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibariyle ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade etmektedir. Madde uyarınca, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacaktır. VUK’un 3’üncü maddesinde hüküm altına alınan vergi kanunlarının uygulanması ve ispat kendi içinde oldukça kapsamlı bir konu olup, bu makale bünyesinde ele alınmayacaktır.

Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi imkânı sağlayan düzenlemenin lafzına bakıldığında; “indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıllık süre içerisinde (kesinleşmiş olması koşuluyla vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece) yapılmış bir tarhiyat bulunmaması” şartının ortaya konulduğu görülmektedir. Tarhiyatın ilgili olduğu döneme yönelik bir belirleme kanun lafzında bulunmamaktadır.

Düzenlemeye bu gözle bakıldığında, tarhiyatın ilgili olduğu dönemin bir önemi bulunmamakta, önemli olan tarhiyatın kesinleştiği dönem olmaktadır. İndirimden yararlanabilmek için, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki iki yılda kesinleşmiş tarhiyat bulunmaması gerekmektedir. ²

Dolayısıyla, GVK’nın 121’inci maddesindeki lafzın açık olduğu; bir süre (indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıllık süre) içinde yapılan bir tarhiyat olmaması gereğinden bahsedildiği; tarhiyatın ilgili olduğu hesap dönemine yönelik ise bir belirleme bulunmadığı tespit edilmektedir.

Vergi İdaresi’nin gerek tebliğ ³ gerek özelgeler ⁴ bünyesinde ortaya koyduğu görüşü, tarhiyatın gerçekleştiği tarihe bağlı olarak üç yıllık sürenin hesaplanması gerektiği yönündedir. Bu görüşe göre, tarhiyatın hangi döneme ilişkin olduğunun bir önemi bulunmamaktadır.

Buradan hareket edildiğinde, örneğin 2021 yılına yönelik bir tarhiyat 2024 yılında yapıldığında; 2024, 2025 ve 2026 yıllarında uyumlu mükellef indiriminden yararlanılması Vergi İdaresi’nin yaklaşımına ters düşmektedir.

Yargı kararlarına bakıldığında ise, kimi kararlarda Vergi İdaresi’nin yukarıdaki görüşü ile aynı yönde karar tesis edildiği; ⁵ kimilerinde ise “tarhiyatın yapıldığı yılın değil, tarhiyatın ilgili olduğu yılın bu üç yıllık sürenin hesabında dikkate alınması gerektiği” yaklaşımının esas alındığı ⁶ görülmektedir.

“Tarhiyatın yapıldığı yılın değil, tarhiyatın ilgili olduğu yılın bu üç yıllık sürenin hesabında dikkate alınması gerektiği” yaklaşımı esas alındığında, örneğin mükellef adına 2024 yılında yapılan tarhiyatın 2021 yılına ilişkin olduğu bir durumda; 2021 yılı, 2022 yılı ve 2023 yılının bitmesi ile “üç yıllık yapılmış bir tarhiyat bulunmaması süresi”nin neticelendiği yönünde bir argüman ortaya çıkacaktır. Bu yöndeki Yargı kararlarına dayanılarak mükellef tarafından 2024 yılında vergi indiriminden yararlanılması savunulabilecektir. Diğer yandan, temyiz ve istinaf mahkemeleri tarafından tesis edilen bahse konu kararlarda müstakar hale gelen bir görüşten de bahsedilmesi mümkün olmadığını hatırlatmak yararlı olacaktır.

3.2. Yapılan tarhiyatın kesinleşmiş olması

Tarhiyatın kesinleşmesi ile neyin kastedildiği; GVK’nın mükerrer 121’inci maddesi uygulaması açısından önem arz etmektedir.

Bir sonraki bölümde 7524 Sayılı Kanun ile yapılan düzenlemeye yer verilecektir. Bu düzenleme öncesindeki dönemde ise; tarh edilen vergi ve kesilen cezanın kesinleşmesi, izlenecek idari veya adli durumlar nezdinde farklı şekillerde ortaya çıkabilmekteydi. İzlenecek farklı yollara göre tarhiyatın kesinleşme durumunu aşağıdaki gibi sınıflandırmak mümkün olmaktaydı.⁷

1- Tarhiyatın dava konusu yapılmaksızın kesinleşmesi (ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren otuz günlük dava açma süresi geçmesiyle tarhiyat kesinleşmiş olmaktadır)

2- Tarhiyata karşı dava açılması ve dava neticesinde tarhiyatın kesinleşmesi (vergi mahkemesi kararıyla onanan vergi tahsil edilir safhaya geldiğinden, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği)

3- Tarhiyatın uzlaşma yolu ile kesinleşmesi ⁸ (Süresi içerisinde uzlaşma talep edilmesi ve uzlaşmanın da vaki olması)

4- Tarhiyatın VUK’un 376’ncı maddesi hükmü (cezalarda indirim) talep edilmek suretiyle kesinleşmesi (Yapılan tarhiyat için 376’ncı madde hükmünün uygulanmasının talep edilmesi halinde; tarhiyat dava konusu yapılmaksızın vergi aslı mükellefçe aynen kabul edilmiş bulunulmaktadır. Dolayısıyla, bu uygulama biçiminde, vergi aslında bir indirim söz konusu olmayıp, sadece cezada bir indirim yapılmış olduğundan, vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren 30 günlük dava açma süresi geçmesiyle tarhiyat kesinleşmiş olmaktadır.)

Vergiye uyumlu mükelleflere sağlanan vergi indirimi uygulaması açısından bakıldığında; son üç yıllık süre içinde yapılan tarhiyat bulunması ve bunun kesinleşmesi şartı GVK’nın mükerrer 121’inci maddesinde esas alındığından, kesinleşmemiş safhadaki tarhiyatların vergiye uyumlu mükellef statüsünü ortadan kaldırmadığı unutulmamalıdır.

3.3. 7524 Sayılı Kanun ile yapılan düzenlemenin tarhiyatın kesinleşmesine etkisi

02.08.2024 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen uzlaşma müessesesinde değişikliklere gidilmiştir. Bu değişiklikler neticesinde; re’sen, ikmalen ya da idarece tarh edilen vergiler uzlaşma müessesesinin dışına çıkarılmıştır.

Belirtilen değişiklik 02.08.2024 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bununla birlikte, VUK’a eklenen geçici 35’inci madde uyarınca, bu düzenlemelerin yürürlüğe girdiği 02.08.2024 tarihinden önce uzlaşma talep edildiği halde henüz uzlaşma günü verilmemiş, uzlaşma günü verilmiş ancak uzlaşma görüşmesi yapılmamış ya da çeşitli nedenlerle uzlaşma günü ertelenmiş veya uzlaşma talep süresi geçmemiş olan vergi ve cezalara ilişkin olarak değişiklik öncesi hükümlerin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

İhbarnamelere konu tarhiyata karşı dava yoluna başvurulması durumunda, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27’nci maddesinin 4’üncü fıkrası uyarınca tahsil işlemleri durmakta olup dava konusu edilen vergi tarhiyatı, mahkeme tarafından aleyhe bir karar tesis edilinceye değin kesinleşmemektedir. Bu bakımdan, şayet dava yoluna başvurulursa ilk derece mahkemesi tarafından aleyhe bir karar tesis edilmediği müddetçe kesinleşen bir tarhiyattan bahsedilememektedir. Mahkeme tarafından davanın reddi yönünde karar verilmesi halinde ise, tesis edilen tarhiyat kesinleşmektedir. Bu halde, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde tarh edilen verginin ödenmesi gerekmektedir.

7524 Sayılı Kanun ile yapılan düzenleme neticesinde tarh edilen vergilerin VUK hükümleri kapsamında uzlaşmaya konu edilmesi söz konusu olamadığından; bu vergilere karşı dava açılması tarhiyatın kesinleşmemesini sağlayan tek yol olarak karşımıza çıkmaktadır.

4. Sonuç

Bu çalışmada, vergiye uyumlu mükellef sayılabilmek ve dolayısıyla GVK’nın mükerrer 121’inci maddesindeki vergi indiriminden yararlanabilmek için bu maddede yer alan “mükellef hakkında son üç yıllık süre içinde vergi tarhiyatı bulunmaması” şartının uygulamadaki etkileri üzerinde durulmaya çalışılmıştır.

Vergi İdaresi’nin gerek tebliğ gerek özelgeler bünyesindeki görüşü, tarhiyatın ilgili olduğu dönemden ziyade yapıldığı döneme bağlı olarak üç yıllık sürenin hesaplanması gerektiği yönündedir. Yargı kararlarına bakıldığında ise, kimi kararlarda Vergi İdaresi’nin bu yöndeki görüşünün esas alındığı kimilerinde ise “tarhiyatın yapıldığı dönemin değil, tarhiyatın ilgili olduğu dönemin bu üç yıllık sürenin hesabında dikkate alınması gerektiği” yaklaşımının benimsendiği görülmektedir. Öte yandan, temyiz ve istinaf mahkemeleri tarafından tesis edilen söz konusu kararlarda müstakar hale gelen bir görüşten de bahsedilmesi mümkün olmamaktadır.

Son üç yıllık süre içinde yapılan tarhiyatın kesinleşmiş bir tarhiyat olması gereği; GVK’nın mükerrer 121’inci maddesi uygulaması açısından önem arz etmektedir. Bu bağlamda, kesinleşmemiş safhadaki tarhiyatların vergiye uyumlu mükellef statüsünü ortadan kaldırmadığı unutulmamalıdır.

Son olarak, 7524 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler neticesinde; re’sen, ikmalen ya da idarece tarh edilen vergiler VUK kapsamındaki uzlaşma müessesesinin dışına çıkarıldığından; tarh edilen vergilerin kesinleşme durumu tespit edilirken bu hususa dikkate edilerek değerlendirme yapılması yerinde olacaktır.