1-Yeniden Değerleme Neden Yapılmalıdır?: Enflasyon düzeltmesinin en son 2004 yılında yapılmasından sonra bilançoların gerçek mahiyetinden ve değerlerinden uzaklaştığı açıktır. Bu tarihten sonra şartların sağlanamamış olması ve alternatif bir çözümün de bulunmaması (bazı dönemlere kısmen yeniden değerleme yapılmasına izin verilen haller hariç) nedeniyle bilançoların küçülmesi ve fiktif nitelikteki bu karlar üzerinden vergi ödenmesi sonuçlarını doğurmuştur. Bize göre, enflasyon düzeltmesi şartlarından olan %100 ve %10 oranlarında aşağı yönlü bir düzeltme yapılarak enflasyon düzeltmesi şartları kolaylaştırılmalı ve hatta uygulama mükellefler için ihtiyari hale getirilmelidir. Hali hazırda enflasyon düzeltmesi hakkından sadece münhasıran işlenmiş altın ve gümüş imal, alım ve satımı yapanların yararlandığını hatırlatmak isteriz. Keza, bu grup dışında yasal defterlerini döviz cinsi üzerinden tutma izni verilenler de (en azından bu para biriminin enflasyonist etkisi kadar etkilendiği de açıktır) büyük oranda enflasyonun bu yıkıcı etkisinden korunmuşlardır. Yeniden değerleme, bir tür “mikro enflasyon düzeltmesidir”. Ne enflasyon düzeltmesi, ne de yeniden değerleme iktisadi kıymetlerin rayiç değerini tespit ettirmemektedir, sadece bu kıymetlerin değerleri enflasyon nedeniyle güncellenmektedir. Rayiç, normal alım satım, değerleri ile yeniden değerleme sonucu bulunan değerler arasında çok büyük farklar oluşabilir. Bize göre enflasyonist ortamların çoğunlukla mağduru olan mükelleflerin bir de bu etkiyi nispeten bertaraf etmeleri nedeniyle daha önce %5, %2 ve şimdi %2 (Vergi Usul Kanunu (VUK) Geçici 32. madde) oranında vergiye ödemeleri adil ve doğru değildir. Enflasyon nedeniyle yasal görev ve sorumluluğu olan kurum ve kuruluşların hem senyorajdan gelir elde edip, hem fiktif karlar üzerinden vergi tahsil edip, üstünde bir de bir nevi bu mağduriyetin giderilmesi için yapılan değerlemelerden vergi alınması kesinlikle adil ve doğru değildir. Bu şekliyle bile enflasyon bir şekilde vergi olarak mükelleflere dönmektedir. 2021 yılının son aylarında açıklanan veriler dikkate alındığından ülkemizde enflasyon düzeltmesi koşulları sağlanmakla beraber, VUK’un Geçici 33. Maddesine getirilen hükümle enflasyon düzeltmesinin 2021 ve 2022 yıllarında şartlar sağlanmış olsa da yapılmayacağına dair hüküm getirildi. Buna karşın, 2023 yılı sonunda enflasyon düzeltmesi şartları sağlanmamış olsa dahi mükellefler enflasyon düzeltmesi yapacaklardır. Yeniden değerleme ile mükellefler bilanço tarihinde envanterde olan amortismana tabi olan veya olmayan kıymetlerini, ayrılmış sayılan toplam amortisman ve itfa payı ile beraber yeni değerlerine getirmektedir. Bu işlem ile mükelleflerin bilanço aktifleri ve bunun karşılığında özkaynakları artmaktadır. Bu kıymetlerin satışında maliyet bedeli yükseldiğinden kar ve zarar da buna göre belirlenecektir. Yakın zamanda yüksek değer artışına tabi olan kıymetleri satacak olan mükelleflerin VUK Geçici 32. Madde kapsamında yeniden değerleme yapmaları çok doğru olabilecektir. Ayrıca, mükellefler artık yüksek amortismana tabi değerler üzerinde üzerinden amortisman ve/veya itfa payı ayırmaya başladıklarından, gider ve maliyetleri de yükselmektedir. Pek çok mükellef bünyesinde VUK Geçici 32. Madde kapsamında ilk başta ödenen %2 vergi dahi daha ilk yıl kendini geri döndürmektedir, bundan sonraki yıllarda ise kıymet amortisman/itfa yoluyla ciddi vergi tasarrufları yaratabilmektedir. Bu nedenle de yeniden değerleme uygulamasından mükelleflerin yararlanması gerektiğini düşünmekteyiz. 2-Yeniden Değerlemede Alternatifler Nelerdir? Yeniden değerleme daha önce 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’un Geçici 31. Maddesinde 2018/Mayıs ve 2021/Haziran dönemleri referans alınarak yapılmıştı. Bu kanun hükmü ile 2018/Mayıs ve 2021/Haziran aylarına kadar yeniden değerlemeler yapılabilmişti. VUK Geçici 31. madde hükmünden finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları da yararlanma imkanına sahip değilken, VUK mük. 298/ç ile VUK Geçici 32. Madde kapsamında bu mükelleflerin yeniden değerleme kapsamında oldukları anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, bu mükellef grubuna ilk defa yeniden değerleme yapmalarına olanak tanındığı anlaşılmaktadır. VUK Geçici 31. maddesinin artık hükmü kalmadığından, VUK mük. 298/ç fıkrasına hüküm eklenerek 01.01.2022 tarihinden itibaren tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine (kollektif, adî komandit ve adî şirketler dâhil) yeniden değerleme yapma imkanları getirilmiştir. Buna karşın, enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluştuğu dönemlerde, bu fıkra uyarınca yeniden değerleme yapılmaz. Anılan fıkrada belirtilen enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşmadığı ilk hesap döneminden itibaren, bu fıkra hükümleri uyarınca yeniden değerleme uygulamasına devam olunabilir. VUK Geçici 32. maddeyle de bu maddeyi ihdas eden Kanunla mük. 298. maddeye eklenen (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapabilecek olan mükellefler, anılan fıkra uyarınca ilk kez yeniden değerleme yapacakları hesap döneminden önceki hesap döneminin sonu itibarıyla bilançolarına kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini (bu niteliklerini korudukları müddetçe sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler hariç) yeniden değerleyebileceklerine dair imkan tanımıştır. VUK Geçici 32. maddesi her ne kadar geçici bir madde olarak düzenlense de, esasen geçici değil kalıcı bir kanun maddesidir. Enflasyon düzeltmesi olmadığı sürece ve VUK mük. 298/ç maddesine göre henüz “ilk kez yeniden değerleme yapılmadığı sürece” mükellefler açısından her zaman uygulanabilir bir hüküm olarak karşımıza gelmektedir. Bu nedenle, bu geçici maddenin bir geçici madde yerine aslen VUK mük. 298/ç fıkrasına ilave bir bent olarak gelmesi daha doğru ve fonksiyonel olabilirdi. 3-Her İki Uygulamanın Benzer Yönleri Nelerdir? VUK mük. 298/ç fıkrası ile VUK Geçici 32. maddesi arasında bazı benzerlikler bulunmaktadır. Bu benzer yönlerin kısa bir not olarak aşağıdaki gibi olduğunu ifade etmek mümkündür: VUK Mük. 298/ç Maddesi VUK Geçici 32. Maddesi İhtiyaridir. İhtiyaridir. Kapsama giren mükellefler aynıdır. (Tam Mükellef&Bilanço Esası) Kapsama giren mükellefler aynıdır. (Tam Mükellef&Bilanço Esası) Sat Geri Kiralama ve Kira Sertifikası İhracına yönelik kıymetlere yapılamaz. Sat Geri Kiralama ve Kira Sertifikası İhracına yönelik kıymetlere yapılamaz. Münhasıran altın, gümüş alım, satım ve imali ile uğraşanlar yapamaz. Münhasıran altın, gümüş alı satım ve imali ile uğraşanlar yapamaz. Kayıtlarını TL dışında tutanlar yapamazlar. Kayıtlarını TL dışında tutanlar yapamazlar. Yeniden değerleme tarihindeki amortismanlar tam ayrılmış kabul edilecektir. Yeniden değerleme tarihindeki amortismanlar tam ayrılmış kabul edilecektir. Değer artışına ilişkin fon hesabı sermayeye ilave dışında kullanılamaz. Sermayeye ilave edilmesi kar dağıtımı sayılmaz. Değer artışına ilişkin fon hesabı sermayeye ilave dışında kullanılamaz. Sermayeye ilave edilmesi kar dağıtımı sayılmaz. Fon tutarı başka hesaba aktarılır veya ortaklara dağıtılırsa bu dönemde kazancın varlığına bakılmaksızın gelir ve kurumlar vergisine tabidir. Fon tutarı başka hesaba aktarılır veya ortaklara dağıtılırsa bu dönemde kazancın varlığına bakılmaksızın gelir ve kurumlar vergisine tabidir. İktisadi kıymetlerin alım, satım, imal ve inşası ile iştigal edenler de salt bu kıymetler için yararlanamazlar. Emtialar kapsam dışındadır. İktisadi kıymetlerin alım, satım, imal ve inşası ile iştigal edenler de salt bu kıymetler için yararlanamazlar. Emtialar kapsam dışındadır. Kısmen yeniden değerleme yapılabilir. Kısmen yeniden değerleme yapılabilir. Düşük yeniden değerleme oranı kullanılabilir. Düşük yeniden değerleme oranı kullanılabilir. Her iki uygulama açısından ihtiyari olması, kapsama giren mükelleflerin aynı olması, yeniden değerleme tarihindeki amortismanların tam ayrılmış kabul edilmesi, değer artışına ilişkin fon hesabının sermayeye ilave dışında kullanılamaması, fonun sermayeye ilave edilmesinin kar dağıtımı sayılmaması, fon tutarının başka hesaba aktarılır veya ortaklara dağıtılırsa bu dönemde kazancın varlığına bakılmaksızın gelir ve kurumlar vergisine tabi olması, iktisadi kıymetlerin alım, satım, imal ve inşası ile iştigal edenlerin salt bu kıymetler için yararlanamaması, emtiaların kapsam dışında olması, kısmen ve/veya düşük oranda yeniden değerleme yapılabilmesi benzer nitelikler olarak tespit edilmektedir. 4-Her İki Kanun Maddesinin Farklı Yönleri Nelerdir?: VUK mük. 298/ç fıkrası ile VUK Geçici 32. madde arasında bazı farklılıklar da bulunmaktadır. Bu farklı olarak değerlendirebileceğimiz yönlerin kısa bir not olarak aşağıdaki gibi olduğunu ifade etmek mümkündür: VUK Mük. 298/ç Maddesi VUK Geçici 32. Maddesi Süreklidir. Enflasyon düzeltmesi olmadığı/şartlarının sağlanmadığı veya sağlanmadığı varsayıldığı sürece her yıl uygulanabilir. Tek seferliktir. Mutlaka, VUK Mük. 298/ç fıkrası öncesinde tek seferde uygulanmalıdır. En erken 2022 hesap döneminde uygulanabilir. 2021 hesap dönemi sonundaki bilanço değerleri ile değerleme yapmak mümkündür. Temel kural yıllık uygulanmasıdır, istenirse geçici vergi dönemlerinde yapılabilir. Her yıl bağımsız olarak uygulanabilir. VUK Mük. 298/ç fıkrası öncesinde yıl sonu itibariyle iktisap tarihine/daha önceki yeniden değerleme veya son enflasyon düzeltmesi tarihine kadar gidilerek tamamen bir düzeltme yapılmaktadır. Net değer artışı vergiye tabi değildir. Net değer artışı %2 vergi tabidir. Süreklidir Geçici bir madde olsa dahi, VUK Mük. 298/ç maddesinin "ilk kez uygulanması öncesinde" istenildiği zamanda uygulanabilir durumdadır. Sadece ATİKlere uygulanabilir. ATİK dışında amortismana tabi olmayan tüm taşınmazlar (arsa ve arazi de dahil) da dahildir. Geçici vergi dönemlerinde yapılabilir. Geçici vergi dönem sonlarında yapılamaz. (2021/4. dönem hariç) Değerlemede Bakanlıkla ilan edilen Yeniden Değerleme Oranı kullanılmaktadır. Değerlemede, enflasyon düzeltmesi veya iktisap tarihi veya daha önce yapılan yeniden değerleme tarihine göre Yi ÜFE değerleri oranlarak endeks/katsayı tespit edilmektedir. İlk yılın kur farkı ve faizleri endekslenebilir. Aktifleştirme yılından sonraki yılların maliyet unsurlarına yeniden değerleme yapılamaz. İlk yılın kur farkı ve faizleri endekslenebilir. Aktifleştirme yılından sonraki yılların benzer maliyet unsurlarına paçalı olarak değerleme yapılabilir. Pasifteki değer artışı satış, devir, çekiş, tasfiye vb esnasında amortisman gibi kar ve zarar hesabına dahil edileceklerdir. Pasifteki değer artışı satış esnasında pasifte kalmaya devam edecektir. Kar zarar hesabına dahil edilmezler. Hesap dönemi içinde iktisap edilen/aktifleştirilen yeni kıymetlere uygulanmaz. Hesap dönemi içinde aktife giren kapsamdaki tüm kıymetlere uygulanabilir. Yeniden değerleme sonrasında enflasyon düzeltmesi yapılırsa, bu madde kapsamında en son yeniden değerleme yapıldığı tarihten itibaren düzeltilmiş değerler dikkate alınarak enflasyon düzeltmesi yapılması gerekir. Enflasyon düzeltmesi sonrasında VUK Mük. 298. madde kapsamında ilk defa yeniden değerleme yapılmadan önce yapılabilir. VUK mük. 298/ç fıkrası ile VUK Geçici 32. Madde arasında uygulama açısından bazı temel farklar yer almaktadır. Bu farkların en önemlileri yukarıda da yer aldığı üzere değerlemelerin sürekliliği, değer artış farklarının durumu, değerlemelerin vergiye tabi olup olması, değerlemelerin hesaplama şekli ve değerleme kapsamı olduğu anlaşılmaktadır. 5-Henüz Cins Tashihi Yapılmamış Kıymetlerin Durumu: Cins tashihi, öz olarak bir iktisadi kıymetin hukuki mahiyetinde veya niteliğinde yapılan değişikliği ifade etmektedir. Bu değişiklik taşınmazın pafta ve tapu sicilinde yapılan bir işlemden ibarettir. Bu şekliyle, yeni bir edinim, yeni bir iktisap niteliği arz etmemektedir. Cins tashihini yasal olarak açıklayan Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu Genelgesinde, cins değişikliği (cins tashihi), Bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya, Yapılı iken yapısız hale; Bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, Arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır[1]. Her iki kanun düzenlemesine ilişkin 537 sıra nolu VUK Genel Tebliğinde cins tashihi konusunda açık bir hüküm veya ifade yer almamaktadır. Cins tashihi veya cins değişikliği, kurumlar vergisi, değer artış kazancı ve katma değer vergisi (KDV) ve harçlar açısından sürekli karşılaştığımız bir konu olmasına karşın çoğu kanunda kavram olarak yer almadığı açıktır. Kanun dışında idari düzenleyici işlemlerde ve özellikle idari görüşlere yansıyan şekliyle kazancı ve istisnaları ise önemli düzeyde etkileyebilecek bir etkiye sahip olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, vergi uygulamalarında önemli bir etki ve sonuca sahip olduğunu söylememiz mümkündür. İdare öteden beri verdiği özelgelerde henüz cins tashihi yapılmamış arsa ve araziler ile üzerinde bulunan ve bina olarak henüz cins tashihi bulunmayan yatırımlarında amortisman gideri yazılmasının olanaklı olmadığını belirtmektedir. Arsa ve arazi üzerinde yapılan bina yatırımı tapu sicilinde "bina olarak cins tashihine tabi tutulmadıkça" bina yatırımı ile bunun üzerinde kurulu bulunan arsa ve araziler üzerinden 252-Binalar hesabında olsa dahi amortisman ayrılamamaktadır[2]. Kanaatimiz, VUK Mük. 298/ç fıkrası kapsamında yapılan değerlemelerde amortismana tabi olmayan kıymetler yeniden değerlemeye tabi olmadığından, idare tarafından henüz amortisman ayrılmasına olanak bulunmayan arsa, arazi bağ veya bahçe gibi kıymetler yeniden değerlemeye izin verilmeyeceği yönündedir. Muhtemelen idare cins tashihi yapılmamış kıymetlerin yıl içinde cins tashihi yapılması durumunda bunu yeni bir iktisadi kıymet edinimi gibi değerlendirerek aktife bu şekliyle alınmaları gereken ilk yıl için de yeniden değerlemeye izin vermeyecektir diye düşünüyoruz. Buna karşın, VUK Geçici 32. Madde kapsamında amortismana tabi kıymetler de yeniden değerlemeye tabi olduklarından bir olumsuz durumun çıkmayacağını düşünmekteyiz. 6-Yıl Sonunda Enflasyon Düzeltmesi Olursa, Geçici Vergi Dönemlerindeki Yeniden Değerleme Uygulaması: Temel kural enflasyon düzeltmesinin yapılacağı yıl için VUK Mük. 298/ç fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılamayacağıdır. Fakat, 2021 yılında olduğu gibi bazı dönemlerde enflasyon düzeltmesi koşulları yılın sonuna doğru ortaya çıkabilmektedir. Bu durumda yıl içinde geçici vergi dönemlerinde yapılan yeniden değerlemelerin durumu önem arz edecektir. VUK Mük. 298/ç fıkrasına göre (A) fıkrası uyarınca enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluştuğu dönemlerde, bu fıkra uyarınca yeniden değerleme yapılmayacaktır. Anılan fıkrada belirtilen enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşmadığı ilk hesap döneminden itibaren, bu fıkra hükümleri uyarınca yeniden değerleme uygulamasına devam olunabilir. Bu durumda iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemesine esas değerler olarak, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş son bilançoda yer alan değerler dikkate alınır. Bu değerin tespitinde, iktisadi kıymetler için amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda, bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılır. Enflasyon düzeltmesinde ise kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer. Kapsama giren mükellefler, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla malî tabloları düzenlemek ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadırlar. Geçici vergi dönemlerinde yukarıda belirtilen oranların tespitinde, son üç hesap dönemi yerine üçer aylık dönemlerin son ayı dahil önceki otuzaltı ay ve içinde bulunulan hesap dönemi yerine son oniki ay dikkate alınır. Bir hesap dönemi içindeki geçici vergi dönemlerinin herhangi birinde düzeltme yapılması halinde takip eden geçici vergi dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemi sonunda da düzeltme yapılır. Buna göre, yıl içinde geçici vergilendirme dönemleri itibariyle yukarıdaki şartlara göre enflasyon düzeltmesi şartları sağlandığı anda artık VUK Mük. 298/ç fıkrasının uygulanabilir tarafı kalmayacaktır. Bu tarihten itibaren daha kapsamlı bir düzeltme olan enflasyon düzeltmesi devrede olacaktır. Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından önce (A) fıkrasında belirtilen enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, anılan fıkranın (7) numaralı bendi uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılır. Söz konusu bent gereği öz sermaye kalemlerinin düzeltilmesinde bu madde kapsamındaki yeniden değerleme değer artış fonu öz sermayeden düşülür. Ayrıca mezkûr değer artış fonunun sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları sermaye artışı olarak dikkate alınmaz ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz. Kanuna göre, bu fıkra kapsamında yeniden değerleme yapılan hesap döneminden sonra (A) fıkrası uyarınca enflasyon düzeltmesi şartlarının yeniden oluşması durumunda, bu fıkra hükümlerine göre yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olan iktisadi kıymetler ile bunlara ilişkin amortismanlar “düzeltilmiş son değerleri” dikkate alınarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. Mezkur Genel Tebliğin 13/1. Fıkrasına göre VUK mük. 298/ç ve VUK Geçici 33. maddesine göre enflasyon düzeltmesi yapılma zorunluluğu olan dönemden itibaren yeniden değerleme yapılamayacağı, 13/2. fıkrasında da yeniden değerlenmiş son değerler, yani en son yapılan yeniden değerleme sonucu bulunan değerler enflasyon düzeltmesine konu edilmektedir. Enflasyon düzeltmesi de yine en son bu değerleme tarihi dikkate alınarak yapılacaktır. 7-Yeniden Değerlemenin Amortisman Süresine Olan Etkisi: Yeniden değerleme değer artışı, iktisadi kıymetlerin değerini artıran veya onların faydalı ömrünü uzatan bir maliyet unsuru değildir. Bu değer, bize göre iktisadi kıymetin kalan faydalı ömründe gider/maliyet/zarar yazılması gereken bir tutardır. Fakat, Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) 537 Sıra Nolu VUK Genel Tebliğinde verdiği örneklerin tamamında yeniden değerlemeden gelen değer artışının da, iktisadi kıymetle aynı oranda, bir diğer ifadeyle aynı sürede amortismana/itfaya tabi olacağını dolaylı olarak ifade etmiştir. Örneğin, Tebliğin 1 nolu örneğinde %5 amortisman oranı bulunan 200.000 brüt değere sahip taşınmaz, yeniden değerleme sonrası 230.000-TL olarak %5 oran ile amortismana tabi olmaktadır. Yani, değer artışı olan 30.000-TL tutar da kalan sürede değil sanki yeni bir kıymet edinimi veya faydalı ömrü artıran harcama gibi baştan amortismana tabi olmaktadır. Bunun gibi, Tebliğin diğer tüm örneklerinde de benzer şekilde işlemler yapıldığı gözlemlenmektedir. Yani, iktisadi kıymetin bizahati kendisi faydalı ömrünü doldurduğunda bile yeniden değerleme farkı amortismana/itfaya tabi olmaya devam edecektir. Bize göre ciddi hatalı olan bu uygulamada mükelleflerin zarar görmemesi adına Genel Tebliğdeki örneğe uygun hareket etmeleri, eğer vergi matrahlarını ciddi düzeyde etkileyecekse ihtirazı kayıtla beyan verip dava açmalarını önermekteyiz. Doğrudan aksi uygulama tarhiyat doğurabilecek olup, bu durum ileride önemli mükelleflere zararlar verebilir. Sırasıyla VUK Mük. 298/ç fıkrası ile VUK Geçici 32. Madde de “İktisadi kıymetlerini bu fıkra kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bu kıymetlerini, yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler.” Ve “Taşınmaz ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bunları, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler.” Şeklinde hükümler bulunmaktadır. Açıkçası kıymetin faydalı ömrünü artırmayan bu tarz değerleme farklarının kalan sürede amortismana tabi olması gerekmektedir. Zira, kanunda sadece yeni değer üzerinden amortisman ayrılacağını, bunun süre yönünden genişletilmesine olanak bulunmadığı açıktır. Kanun hükmünde “yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değer artışları üzerinden aynı faydalı ömür kapsamında amortismana tabi tutmaya devam ederler.” Şeklinde bir hüküm olsaydı bu ihtilaf ortaya çıkmayacaktı. Genel Tebliğ bazında yapılan örneklerin hukuk hatası taşıdığını ve uygulamada önemli sorunlara yol açacağını tahmin ediyoruz. Çünkü, amortismanın kurallarını belirleyen VUK hükümleri ve faydalı ömürde bir değişiklik bulunmamasına karşın, kalan faydalı ömrü oldukça az olan kıymetlerde kıymetin kendisi tamamen itfa olduğu tarihte yeniden değerleme farkları için aynı faydalı ömür ve oranda amortisman/itfa payı uygulanmaya devam edecektir. 8-Yeniden Değerlenmiş Kıymetlerin Satışında Yenileme Fonuna Alınma İşlemi: Her iki kanun hükmü kapsamında yeniden değerlenen kıymetlerin satışından doğan karlar yenileme fonuna alınabilecektir. VUK’un 328. Maddesine göre amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. Fakat, VUK mük. 298/ç fıkrasına göre bu kıymet için ayrılan değer artış fonu amortismanlar gibi işleme tabi tutulup kar ve zararın hesabında dikkate alınacaktır. Buna karşın, VUK Geçici 32. Madde kapsamında doğan değer artış fonları kar veya zararın hesabında dikkate alınmayacaktır. Bu nedenle, yenileme fonları hesaplanırken her iki yeniden değerleme uygulamasından da yararlanmış kıymetler için yenileme fonu tespit edilirken VUK mük. 298/ç fıkrasına göre doğan “yeniden değerleme değer artış fonları” yenileme fonunun tespitinde dikkate alınırken, bu fonlar bilançonun pasifinde “yeniden değerleme değer artış fonları” hesabından “yenileme fonları” hesabına alınacaktır. Buna karşın, VUK Geçici 32. Maddeye göre doğan değer artış fonları kesinlikle yenileme fonu tespitinde dikkate alınmayacaktır. Her iki madde açısından daha önce sermayeye ilave edilmiş değer artış fonları için yapılacak bir şey bulunmamaktadır. Sermaye içindeki bu fonlar, sermaye azaltımı olmadığı sürece mükellefler nezdinde kar ve zarar hesabında dikkate alınmayacağı gibi, vergisel bir risk te taşımıyor olacaktır. Genel Tebliğin 12. maddesine göre daha sonradan herhangi bir nedenle sermayeden çekilen fonların çekilen kısmı o dönemin kazancı olarak vergiye tabi olacaktır. 9-Amortismana Tabi Olmayan Kıymetlerin Daha Sonradan VUK Geçici 32. Maddeden Yararlanması Mümkün Müdür?: Yukarıda da ifade edildiği üzere amortismana tabi olmayan arsa ve arazi gibi kıymetler VUK mük. 298/ç fıkrası kapsamında yeniden değerlemeye tabi değilken, VUK Geçici 32. Madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi durumdadır. Bu kıymetlerin mükellef bünyesinde VUK Mük. 298/ç fıkrası kapsamında yapılan yeniden değerlemeden sonra VUK Geçici 32. Madde kapsamında değerleme yapılıp yapılmayacağı konusu ihtilaf konusu olabilecektir. VUK Geçici 32. Maddeye göre bu madde kapsamında yeniden değerleme sadece bir kez, bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca yapılacak yeniden değerleme öncesinde olmak üzere yapılabilir. Bu madde kapsamında yeniden değerleme yapmakla birlikte yeniden değerlemenin ilgili olduğu hesap döneminden sonraki hesap dönemi için mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapmayan mükellefler, daha sonraki dönemlerde mezkûr fıkra kapsamında yapacakları yeniden değerlemede tekrar bu madde kapsamında yeniden değerleme yapamazlar. Kanun hükmü incelendiğinde, mükellefler için Geçici 32. madde hükümlerinin sadece bir kez ve bütün olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna erişilmektedir. Bu nedenle, Geçici 32. Madde kapsamında bir kere yeniden değerleme yapıldıktan sonra artık bu kanun hükmüne geri dönüş olanağı hiçbir şekil veya suretle mümkün olamayacaktır. Genel Tebliğin 20/6. fıkrasına göre VUK mük. 298/ç fıkrasına göre yapılan yeniden değerleme sonrası VUK Geçici 32. maddenin uygulanamayacağı; bir kısım kıymetin VUK mük. 298/ç fıkrasına göre değerlemeye tabi olmasının veya VUK Geçici 32. Maddesi kapsamında kısmen veya tamamen yararlanılmamış olmasının, VUK mük. 298/ç fıkrasına göre değerlemeye tabi olmayan kıymetlerin sonradan “kısmen veya tamamen” ilk kez yeniden değerlemeye tabi olmasının VUK Geçici 32. madde kapsamında yeniden bir hak doğurmayacaktır. Bu nedenle, VUK Geçici 32. Madde mükelleflerin hayatına bir kez girecek ve bir daha karşılaşmayacaklardır. 10-Binek Otomobillerin Yeniden Değerlemesinde Amortisman Haddi Nasıl Tespit Edilecektir?: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının 7. bendine göre Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar safi kazancın tespit edilmesi için kazançtan indirilmektedir. 7194 sayılı kanunun 13. maddesiyle eklenen parantez içi hüküm ile 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere getirilen hüküm ile faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, § Özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirasını, (317 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2022 yılında uygulanmak üzere 230.000 TL), § Ssöz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 250.000 Türk lirasını (317 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2022 yılında uygulanmak üzere 430.000), aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır. Buna göre, 2022 hesap döneminde kapsam dahilindeki binek otomobiller için vergiler hariç 230.000-TL, vergiler dahil veya ikinci el olarak iktisapta 430.000-TL değeri aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutarlar dikkate alınmaktadır. Görüleceği üzere binek otomobiller için kanun koyucu amortisman ayrılmasında üst sınırlar getirmiş ve bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutarın dikkate alınacağını hüküm altına almıştır. Ne VUK mük. 298/ç fıkrasında, ne de VUK Geçici 32. madde kapsamında binek otomobiller için özel bir hüküm ihdas edilmemiş, özel bir belirleme yapılmamıştır. Mezkur Genel Tebliğde de bu konuda herhangi bir açıklama olmadığını tespit etmiş bulunmaktayız. Sırasıyla VUK mük. 298/ç fıkrası ile VUK Geçici 32. madde de “İktisadi kıymetlerini bu fıkra kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bu kıymetlerini, yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler.” Ve “Taşınmaz ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bunları, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler.” Şeklinde hükümler bulunmaktadır. Kamuoyunda bazı görüş sahiplerine göre amortismanların VUK’nun konusu olduğu, GVK’nun sadece bu değerlerin gider yazılmasını konu edindiği ve bu nedenle azami gider yazılabilecek tutarın hüküm altına alındığını, VUK’nun amortisman düzenlemesi ile GVK’nun gider olarak dikkate alınmasına ilişkin hükümlerin ayrışık ve ilgisiz konular olduğu, bu nedenle de bu kıymetler için yeniden değerleme yapılsa da, azami gider yazılabilecek amortisman tutarının değişmeyeceği ifade edilmektedir. Tebliğde binek araçlarla ilgili olarak herhangi ifade veya Tebliğ örneğine yer verilmemesi ciddi düzeyde ihtilaf yaratabilecek bir konu için önemli bir eksikliktir. Neredeyse 30/40 sayfa tebliğ hazırlayıp ta, kamuoyunu aydınlatması gerekirken konular yerine tam tersine aynı ve benzer açıklamalarla konuyu tekrar etmek doğru değildir. Amortisman, vergi hukukunda kazancın tespiti amacıyla işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi anlamına gelmektedir. Yani, bir anlamda gider, maliyet veyahut zarar yazılmak suretiyle kazancın tespitine olanak veren bir indirilebilir giderdir. VUK’nun 321. Maddesine göre “bu bölüm gereğince hesaplanan amortismanların, hesaplarda ayrıca gösterilmek şartiyle ilgili bulundukları değerlerden doğrudan doğruya indirilmesi veya pasifte ayrı bir karşılık hesabında toplanması caizdir.” Bir diğer ifadeyle, amortisman tutarları kanunen birikmiş amortisman hesapları yerine (pasif karakterli hesaplar yerine) doğrudan doğruya iktisadi kıymetin kendisinden de düşülebilmektedir. Yani, uygulama pratiğinde pek karşılaşılmasa da, birikmiş amortisman hesabı yerine ayrılan/ayrılmış sayılan amortismanlar doğrudan binek otomobillerin değerlerinden (254-Taşıtlar) de düşülebilmektedir. Vergi uygulamalarında ihtiyari olan amortismanların ayrılmasının yegane nedeni gider (maliyet, zarar) yazılmak istenmesidir. Başkaca vergisel nedeni bulunmamaktadır. GVK ile bu kıymetlerin amortisman ayrılmasına ilişkin üst sınır getirilmesi, bunun dışındaki tutarın amortisman ayrılmasına olanak tanınmaması ile eşdeğerdir. Zira, azami tutarın üstündeki tutarın doğrudan kanunen kabul edilmeyen gider yazılmasıyla, amortisman ayrılmaması aynı sonucu vermektedir. Bu durumda, gider yazılamayacak bir tutar için bir faydalı ömür belirlemenin (faydalı ömür süresince faydası bulunmayacak bir gider için) ve itfa payı ayırmanın hiçbir mantığı vergi hukuku açısından bulunmuyor. Bu nedenle, zaten gider yazılamayacak bir tutar için mükelleflerin içinde bulundukları dönemde bu azami tutarın üstündeki değeri doğrudan kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alarak iktisadi kıymetin değerinden (254-Taşıtlar hesabından) düşmesini eleştirebilecek hukuki bir durum bulunmamaktadır. Bu tutar, her ne kadar amortisman ayrılabilecek olsa gider yazılabilecek durumda değildir. Bu nedenle de, gider yazılamayacak tutar bugün itibariyle açık ve net bir kanunen kabul edilmeyen gider olup, kesin ve nettir. Nasıl ki, ayrılması gerekirken ayrılmayan tutarlar kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde ise, gider yazılamayacak tutar da kanunen kabul edilmeyen bir giderdir. Keza, yeniden değerlemenin sağladığı hakları tesis etmemek kanunun amaç ve araçları arasında çatışma ve tutarsız bir sonuca da yol açacaktır. Sonuç itibariyle, azami tutarın üstündeki değerin kanunen kabul edilmeyen gider alınması neticesinde ihtilaf konusu kıymetler için artık envanter değerleri doğrudan gider yazılabilecek amortisman üst sınırı olarak kalacaktır. Kanun koyucu yukarıda da ifade ettiğimiz üzere amortismanların doğrudan kıymetin değerinden düşülebileceğini açıkça hüküm altına almıştır. Bu durumda, yasal defterlerde gider yazılabilecek durumda bulunan envanter değerleri yer almakta iken, yeniden değerleme yapılmasına izin vermemek hukuka aykırı olacaktır. GVK gibi özel bir kanun gider yazılacak amortisman tutarına sınır getirirken, başkaca özel bir kanun yeniden değerleme nedeniyle gider yazılabilecek amortisman tutarını artırmaktadır. Kanunda binek otomobiller için kısıtlayıcı bir hüküm de bulunmadığından buna izin vermemek yeniden değerleme uygulamasının ruhunu görememek demektir. Fakat, bu durumdaki kıymetler için yeniden değerleme yapıp azami tutarın üstüne hiç amortisman ayrılmayan kıymetlere bu hakkı vermemek te adil değildir. Bize göre binek otomobillerin amortismana tabi olan veya olmayan değerleri yeniden değerleme uygulamasına girmesi, yeni değerleriyle yasal defterlerde ve amortisman listelerinde yer alması gerekmektedir. Bir diğer ifadeyle, bu kıymetler için amortismana tabi üst sınır için bir tutar GVK’nda belirlenmiş olsa da, sonra gelen kanun hükmü bu amortismana tabi değerin yeniden değerlemeye tabi olabileceğini ve amortismanın bu yeni değer üzerinden devam edeceğini hüküm altına almıştır. Sonra gelen bir özel hüküm, önceki kanun hükümlerine göre önceliklidir. Aynı anda yürürlükte bulunan iki ayrı kanun, aynı olayda birbirinden farklı düzenlemeler içerdiği takdirde, sonraki kanunda yer alan hükümler olaya uygulanmakta ve kanun koyucunun o mevzudaki iradesinin yeni getirilen düzenlemeler çerçevesinde değiştiği kabul edilmektedir. Eğer kanun koyucu, sonraki düzenlemesinde önceki düzenleme hükümlerini değiştirdiğini açıkça belirtmişse problem doğmaz ancak sonraki düzenleme aynı hususu farklı şekilde düzenlemişse ve açıkça bir ilgadan bahsedilmiyorsa Anayasa Mahkemesinin 15.3.1966 tarih ve E,1965/40 K,1966/15 sayılı Kararı’nda nitelendirildiği üzere üstü kapalı (zımni) bir kaldırma söz konusudur. Anayasa Mahkemesi “Özel kanunlardan yürürlük tarihine göre önceki ve sonraki kanun hükümleri arasında çelişme bulunursa veya öncekinin ele aldığı konuyu sonraki kanun yeni baştan düzenlerse sonraki kanun, önceki kanunu üstü kapalı olarak yürürlükten kaldırır.” şeklindeki içtihadı ile normlar hiyerarşisinde önceki kanun ve sonraki kanun hususuna açıklık getirmektedir. [1] Ali ÇAKMAKCI, “Cins Tashihinin Vergi Uygulamalarındaki Karşılığı”, https://www.adenymm.com.tr/cins-tashihinin-vergi-uygulamalarindaki-karsiligi-ali-cakmakci-yeminli-mali-musavir, [2] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı, 17.01.2020 tarih ve 95462982-105[VUK.ÖZLG-2019-15]-E.12105 sayılı Özelgesi. Ali ÇAKMAKCI Yeminli Mali Müşavir Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi E. Hesap Uzmanı