I. Giriş

Sovtaj tutarlarının banka ve sigorta muameleleri vergisine (“BSMV”) tabi olup olmadığı, mükellefler ile vergi idaresi arasında uzunca bir süredir ihtilaflara konu olmaktadır. Öyle ki mükellefler nezdinde gerçekleştirilen vergi incelemelerinde, vergi müfettişlerince mükelleflerin elde ettiği sovtaj tutarlarının tamamı için BSMV hesaplanması gerektiği yönünde eleştiriler getirilmekteydi. Buna karşılık, bu tarz eleştirilerin hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle, sovtaj bedellerine ilişkin tesis edilen BMSV tarhiyatlarının iptali yönünde verilen yargı kararlarıyla karşılaşılmaktaydı.

11 Ekim 2022 tarihli Resmî Gazete’de 92 seri numaralı Gider Vergileri Genel Tebliği (“Tebliğ”) yayımlanmış olup, Tebliğ’de sigorta şirketlerince rücu ve sovtaj işlemleri sonucunda lehe alınan paraların BSMV yönünden vergilendirilmesine ilişkin açıklamalar yapılmıştır.

İşbu makalede, Tebliğ’in, sovtaj tutarlarının BSMV’ye tabi olup olmadığına ilişkin tartışmalara (ve dolayısıyla ihtilaflara) etkisi değerlendirilecektir.

II. Sigorta şirketlerinin sovtaj uygulamalarında mevcut durum, vergi incelemelerinde getirilen eleştiriler ve konuya ilişkin kararlar

Bilindiği üzere, sigorta şirketlerinin yükümlülüğü rizikonun gerçekleşmesi durumunda sigortalının uğradığı zararın tazmininden ibarettir. Sigortalının uğradığı zarar ise sigortalanan malda rizikonun gerçekleşmesi ile oluşan değer kaybıdır. Bir diğer ifadeyle zarar sigortalanan malın rayiç değerinden hasarlı/hurda halinin değerinin düşülmesi ile bulunmaktadır.

Sektördeki yaygın uygulamada, sigorta şirketleri rizikonun gerçekleşmesi üzerine sigortalı malın rayiç değerini doğrudan sigortalıya ödemekte; müteakiben halefiyet ilkesi gereği, sigortalının yerine geçerek hurda malı satmaktadır. Tam veya ağır hasara uğramış ve tamiri mümkün olmayan sigortaya konu malların satışından elde edilen tutarlar sovtaj olarak adlandırılmaktadır.

Bu noktada sigorta şirketinin tazmin yükümlülüğünün içeriğinin tam olarak anlaşılabilmesi için aşağıdaki Yargıtay kararını[1] incelemek uygun olacaktır:

“TTK'nın 1283. maddesi uyarınca sigortacı, sigorta ettiren veya sigortadan faydalanan kimsenin ancak gerçekten uğradığı zararı tazmine mecburdur. Somut olayda, hükme esas alınan 11.5.2009 tarihli bilirkişi raporunda, sigortalı aracının tamirinin ekonomik olmadığı, tam hasarlı kabul edilmesi gerektiği, kaza tarihindeki rayiç değerinin 70.000,00 TL, sovtaj (hurda) bedelinin 15.000,00 TL olduğu belirtilmiştir. Bu durumda mahkemece, aracın 70.000,00 TL rayiç değerinden 15.000,00 TL sovtaj bedelinin mahsubu ile kalan 55.000.00 TL’ye hükmedilmesi gerekirken, 75.000,00 TL kasko sigorta bedelinden sovtaj değeri indirilerek 60.000,00 TL tazminata hükmedilmesi doğru görülmemiştir…’’

Tüm bu açıklamalar ışığında, sigorta şirketlerince sigortalılara rayiç değer olarak yapılan ödemenin, aslında uğranılan zarar tutarı hurda malın değeri olan sovtaj tutarının aracın rayiç değerinden düşülerek hesaplanabilecektir.

Sigorta faaliyetleriyle iştigal eden mükellefler nezdinde konuya ilişkin gerçekleştirilen incelemelerde, vergi müfettişlerince temel olarak hurda malların satışından elde edilen sovtaj tutarlarının sigortalılara ödenen tazminatlardan bağımsız değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülmekte ve bu bağlamda, sovtaj tutarlarının tamamı üzerinden cezalı BSMV tarhiyatı tesis edilmesi önerilmektedir. Vergi idaresinin bu yaklaşımı ve dayanakları şu şekilde özetlenebilecektir:

  • Gider Vergileri Kanunu’nun 28’inci maddesi uyarınca, sigorta şirketlerinin her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.
  • 89 seri numaralı Gider Vergileri Genel Tebliği’nde BSMV'ye tabi her işlemin tek başına ele alınması gerektiği, işlem sonucunda lehe para kalmışsa bu tutarlar için BSMV hesaplanması gerektiği, kalmamışsa veya zarar edilmişse bu işlemlerden BSMV doğmadığı ifade edilmektedir.
  • Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 28 Mart 2014 tarihli ve 70903105-180[5601-1406]-35009 sayılı özelgesinde, hasarlı veya pert olan aracın bizzat veya vekalet usulüyle sigorta şirketlerince satıldığı durumlarda, sigorta şirketleri lehine oluşan sovtaj gelirleri üzerinden genel hükümler çerçevesinde BSMV hesaplanması gerektiği yönünde görüş verilmiştir.

Görüleceği üzere, uyuşmazlığın çıkış noktası sovtaj tutarlarının tazminattan bağımsız lehe kalan para teşkil edip etmediği hususudur. Zira cezalı tarhiyatlara esas vergi inceleme raporlarında yer alan iddia, temelde sovtaj tutarlarının tazminat ödemelerinden bağımsız birer gelir teşkil ettiğidir.

2023 YILIN DA TUTULACAK TİCARİ DEFTERLER VE TASDİK TARİHLERİ 2023 YILIN DA TUTULACAK TİCARİ DEFTERLER VE TASDİK TARİHLERİ

Yukarıda açıklandığı üzere, uygulamada sigorta şirketlerinin tazminat ödemeleri yalnızca sigortalı mallarda hasar sonucu meydana gelen eksilmenin değil, sigortalı malların tüm rayiç değerini kapsamakta; sonradan hurda halindeki malın satışından sovtaj elde edilmektedir. Önce rayiç değeri sigortalıya ödemek ve sonra hurda malın karşılığı olan sovtaj tutarını tahsil etmek şeklinde özetlenebilecek bu prosedürle, sigorta şirketleri ekonomik açıdan yalnızca gerçekleşen zararı üstlenmektedir. Bu şartlar altında, sigorta şirketlerinin hurda mal satışıyla sigortacılık faaliyetlerinin dışında iştigal etmediği ve sovtajın belirgin şekilde rayiç değer üzerinden sigortalıya yapılan ödemeyle alakalı olduğu açıktır. Hal böyleyken, sovtaj tutarları sigorta şirketlerinin faaliyetleri dışında yaptıkları işlemlerden lehe kalan para niteliğinde değil, yalnızca ödenen tazminatlar bağlamında zarar azaltıcı niteliktedir. Dolayısıyla lehe kalan bir paradan bahsedilemeyeceğinden, sovtaj tutarları için BSMV açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinden de bahsedilemeyecektir.

Nitekim konuya ilişkin yargının yaklaşımı da bu açıklamalarımızla aynı doğrultudadır.

Danıştay 7. Dairesi bir kararında[2]“… olayda, her bir sovtaj işlemi kendi içinde değerlendirilerek sigorta tazminatından düşülen sovtaj gelirlerinin sigorta şirketi lehine kalan para üzerinden verginin hesaplanması gerekirken, davacı şirketin 2010 yılına ilişkin sovtaj geliri elde edip etmediği hususunun gerekli inceleme ve araştırmalar ile ortaya konulamadığı, sigortalılarından hurda bedeline devir aldığı hasarlı araçları bu bedelin üstünde bir bedelden sattığına ilişkin bir tespitin bulunmadığı, satmış olduğu hurda ara toplamının sovtaj geliri olarak değerlendirildiği, satılan araçlar için asıl araç sahiplerine ödenen tutarların indirimi yapılarak davacı tarafından sovtaj geliri elde edilip edilmediğinin ortaya konulması gerekirken, inceleme elemanınca bu hususlara değinilmediği…” gerekçesiyle dava konusu BSMV tarhiyatını hukuka aykırı bulan ilk derece mahkemesi kararını onamıştır.

III. Tebliğ düzenlemesi

11 Ekim 2022 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanmakla yürürlüğe giren Tebliğ’in “Rücu ve sovtaj tutarlarının BSMV yönünden vergilendirilmesi ve matrah” başlıklı 3. maddesi şu şekildedir:

“MADDE 3- (1) Sigorta şirketlerinin rücu ve sovtaj işlemleri sonucunda nakden veya hesaben lehe aldığı paralar üzerinden yürürlükteki oranlara göre BSMV hesaplamaları gerekmekte olup, söz konusu işlemlerde BSMV matrahı, mülga Hazine Müsteşarlığının 2015/6 sayılı Genelgesi kapsamında sigorta şirketleri tarafından tahsil edilen/edilecek rücu veya sovtaj bedeli ile daha önce tahakkuk ettirilen rücu veya sovtaj değeri arasındaki farktır.

(2) Buna göre, sigorta şirketlerinin sovtaj işlemleri sonucunda mülkiyetine almış oldukları hurda veya hasarlı malların satışı ya da söz konusu malların sigortalıdan alınan bir vekaletle aracı bir firma tarafından üçüncü şahıslara satılması sonucu satış bedelinin doğrudan veya sigorta şirketi aracılığıyla tazminat bedelinin bir parçası olarak sigortalıya ödenmesi işlemlerinde, hurda veya hasarlı malların satış bedeli ile daha önce tahakkuk ettirilen sovtaj değeri arasındaki fark üzerinden BSMV hesaplanması gerekir.

(3) Sigorta şirketleri tarafından sovtaj bedeli ödenmeyerek hurda veya hasarlı malların sigortalıya bırakılması ve sigortalı tarafından bizzat satılmasına ilişkin işlemlerde ise sigorta şirketlerince yapılan bir muameleden söz edilemeyeceğinden söz konusu işlem BSMV’ye tabi tutulmaz.”

İlgili maddenin ilk fıkrasında, sovtaj tutarları açısından BSMV matrahının, sigortalıdan hurda mal teslim alınarak tahakkuk ettirilen sovtaj bedeli ile sonradan satış esnasında tahsil edilen sovtaj bedeli arasındaki (olumlu) fark olduğu tereddüde mahal bırakmayacak açıklıkta ortaya koyulmuştur. Keza müteakip fıkrada da sigortalıya ödenen tazminat içerisinde tahakkuk ettirilen sovtaj bedeli ile hurda malın satış bedeli (tahsil edilen sovtaj bedeli) arasındaki fark üzerinden BSMV hesaplanacağı ifade edilmektedir.

Bahse konu hükümlerin bir arada değerlendirilmesinden, vergi idaresinin konuya ilişkin yaklaşımını değiştirdiği ve sovtaj tutarları ile tazminat ödemeleri arasındaki bağlantının varlığını, daha açık bir ifadeyle sovtaj tutarlarının tazminat ödemeleri bakımından zarar azaltıcı nitelikte olduğunu kabul ettiği söylenebilecektir. Dolayısıyla sovtaj tutarları üzerinden BSMV hesaplanabilmesi, ancak hurda aracın satışında tahsil edilen sovtaj tutarının sigortalıya yapılan tazminat ödemesinin bir parçası olan sovtaj tutarını aşması halinde, aşan kısımla sınırlı şekilde mümkün olacaktır.

IV. Sonuç

Sigorta sektörünün gündeminde olan bu konunun açıklığa kavuşturulması uzunca bir süredir beklenilmekteydi. 11 Ekim 2022 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanmakla yürürlüğe giren Tebliğ ile bu ihtiyaç giderilmiş olup, vergi idaresi eleştirilere maruz kalan ve ihtilaflara yol açan görüşünü değiştirmiş bulunmaktadır.

Çalışmanın önceki kısımlarında da değinildiği üzere, Tebliğ ile sovtaj ödemelerinin tazminat ödemelerinden bağımsız olmadığı, bunlar açısından zarar azaltıcı nitelikte oldukları kabul edilmiştir. Dolayısıyla sovtaj tutarları için BSMV hesaplanması, ancak sigortalıya tazminat içerisinde ödenen sovtaj tutarından fazla bir tutarın hurda malın satışında elde edilmesi halinde mümkün olacaktır.

Vergi incelemelerinde Tebliğ düzenlemesinin dikkate alınması halinde yeni uyuşmazlıkların doğmasının önüne geçilebilecektir. Artık aynı konuda yapılacak incelemelerde, yargı kararlarında işaret edildiği gibi her bir tazminat ödemesi bakımından sovtaj tutarlarının ayrı ayrı incelenerek, hurda mal satışlarında BSMV açısından vergiyi doğuran olayın unsurlarından lehe para kalması halinin gerçekleşip gerçekleşmediğinin irdelenmesi gerekecektir.

[1] Yargıtay 17. Hukuk Dairesi’nin 25.04.2011 tarihli, E.2010/2029 ve K.2011/3879 sayılı kararı.

[2] Danıştay 7. Dairesi’nin, 25.05.2021 tarihli, E. 2021/1093 ve K. 2021/2475 sayılı kararı.