1-E-Defter Uygulamasının Amacı
Vergi idareleri, mükelleflerin vergisel uyumlarını arttırmak, vergi toplama maliyetlerini azaltmak, vergisel uygulamaların basitleştirilmesi, kolaylaştırılması ve mükelleflerin uyum maliyetlerinin azaltıp teknolojik gelişmelerden azami ölçüde faydalanmanın yollarını araştırmaktadırlar. E-defter uygulamasının amacı ;vergiye gönüllü uyumu artırmak, hızlı ve güvenli denetimi sağlamak, elektronik denetim için uygun altyapıyı oluşturarak uzaktan denetim yapabilme imkanını oluşturmak, uluslararası ortak denetim kapasını aralamak ,farklı yasal ortamlarda faaliyet gösteren uluslararası firmaların hem yönetsel hem de iç ve dış denetim ihtiyaçları için ortak bir format ve standart sağlamak, mükelleflerin uyum maliyetlerine katkı sağlayarak, kağıt yükümlülükleri ortadan kaldırmak, taşıma, saklama, depolama gibi maliyetlerini azaltmak olarak sıralanabilir. E-defter, yasal olarak tutulması zorunlu olan yevmiye defteri ve defter-i kebirin elektronik ortamda saklanabilmesini sağlar. Yazımızda E-defterlerin ibraz edilmemesi sonucunda karşılaşılan sorunlar ve çözüm önerileri hakkında açıklamalar yapılmıştır.
1.1-E-Defter Kullanma/Muhafaza ve İbraz Zorunluluğu
Türk Ticaret Kanunu’nun “Defter Tutma Mükellefiyeti” başlıklı 66/2 maddesinde yasal defterlerin elektronik ortamda veya dosyalama suretiyle tutulabileceği ve bu defterlerin açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları ile bu defterlerin nasıl tutulacağının Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığınca çıkarılacak müşterek bir tebliğle belirleneceği hükme bağlanmıştır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 242/2 maddesi Maliye Bakanlığı; elektronik defter, kayıt ve belgelerin oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafazası ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve denetlemeye yetkili kılındığı hükümleri yer almaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükelleflerin muhafaza ve ibraz ödevlerinden ‘’defter ve vesikaları muhafaza’’ başlıklı 253.maddesi’nde ‘’bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterler ile üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş(5) yıl süreyle muhafaza etmeye mecburdurlar’’ hükmü yer almaktadır. Mükelleflerin, yapılacak denetimler ve incelemeler için elektronik ortamda tutulan defterleri ilgili mercilere ibraz etmesi gerekmektedir. Yasal defterlerin ibraz edilmemesi vergi usul kanunu 359/a-2 maddesinde belirtilen kaçakçılık suçları kapsamında olduğu için bu suça muhatap olanlar ağır cezai yaptırımlarla karşı karşıya kalmaktadır.
2-2018 ve 2019 Yılı Hesap Dönemlerine Ait E-Defterlerin İbraz Edilmemesi
2011 yılında Vergi Usul Kanununun Mükerrer 242. maddesinde yapılan değişiklikle ticari faaliyette bulunduğu sektörler ve iş hacimleri gibi kriterler dikkate alınarak bazı mükelleflere e-Fatura ve e-Defter kullanma zorunluluğu getirilmiştir. Bir kısım mükelleflere seçimlik bir hak olarak sunuldu. Mali idare 2016 yılında yaptığı duyuruyla; mükelleflerin kendi bilgi işlem sistemlerinde muhafaza edilen elektronik defter ve beratların silinmesi, zarar görmesi, virüs bulaşması, siber saldırı v.b. nedenlerle elektronik defter ve beratların ibrazında sorun yaşadıkları, elektronik defter dosyalarının zarar gördüğünün anlaşıldığını, bu nedenle, defterlerini elektronik ortamda tutan mükelleflerin, e-Defter ve beratlarının muhafaza ve ibrazı konusunda gerekli önlemleri almaları, bu kapsamda bilgi işlem sistemlerinde yaşanabilecek sorunlar nedeniyle elektronik defter ve beratlarını mutlaka farklı ortamlarda yedeklemeleri,gereketiğini tavsiye etmiştir.
Mükellefler beratlarını onaylayarak sisteme yükledikleri E-defterlerinin aynı zamanda gelir idaresi başkanlığının sistemlerine de yüklendiğini düşünüyorlardı. Elektronik sistemlerde yaşanılan sıkıntılar (siber saldırı, yazılımsal hatalar, çalınma vb) nedeniyle mükelleflerin e-defterlerini sistemlerden temin edememesi, denetim birimlerine ibraz edememesi, başkanlık tarafından da ilgili verilerin sunulamaması çeşitli sorunlarının oluşmasına sebebiyet vermiştir. Belirtilen sorunlar mali idare tarafından 19/10/2019 tarih ve 30923 sayılı 3 nolu Elektronik Defter Genel Tebliği [:e-Defter dosyaları ile bunlara ilişkin berat dosyalarının ikincil kopyalarının, gizliliği ve güvenliği sağlanacak şekilde e-Defter saklama hizmeti yönünden teknik yeterliliğe sahip ve Başkanlıktan bu hususta izin alan özel entegratörlerin bilgi işlem sistemlerinde ya da Başkanlığın bilgi işlem sistemlerinde 1/1/2020 tarihinden itibaren asgari 10 yıl süre ile muhafaza edilmesi zorunludur] ile çözüme kavuşturmuştur.
Vergi Denetim Kurulu başkanlığı tarafından yapılan vergi incelemelerinde (VUK 160/A vb) mükelleflere ulaşılamaması durumlarda, yapılan incelemelerin gerçek mahiyetini ortaya çıkarmak ve ödenmesi gereken verginin doğruluğunu tespit edip araştırmak ve sağlamak maksadıyla, Vergi Müfettişleri, Gelir İdaresi Başkanlığından incelemeye konu mükelleflerin E- defterler bilgilerini talep edilebilmektedir. Uygulamada GİB’in 2020 öncesi E-defterlerin temini konusunda olumlu cevap vermediği görülmektedir. Vergi incelemelerinde 5 yıllık zaman aşımı süresi olduğu hususu dikkate alındığında mükelleflerin 2018 ve 2019 yılı hesap dönemlerine ait E-defter kayıtlarını muhafaza konusunda gerekli önlemleri almaları, bu kapsamda bilgi işlem sistemlerinde yaşanabilecek sorunlar nedeniyle verilerini mutlaka farklı ortamlarda yedeklemeleri ve e-defter kayıtlarını sadece tek bir bilgisayarda tutmamaları gerekmektedir. 2018 ve 2019 yılı hesap dönemlerine ait e-defterlerin ibraz edilmemesi durumunda Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası, aynı kanunun 30/3,341,344/2 maddeleri uyarınca resen vergi tarhiyatı ve 3 kat vergi zıyaı, 3065 sayılı KDV kanunu 29/3,34/1 uyarınca KDV indirimleri reddedilerek ilgililer haklarında Vergi Usul Kanunu 359/a-2 ve 367.maddeleri kapsamında da vergi suçu raporuyla savcılığa suç duyurunda bulunulmaktadır.
2.1- 2020 Yılı ve Sonraki Hesap Dönemlere Ait İbraz Edilmeyen E-Defterlerin Gelir İdaresi Başkanlığından Temin Edilmesi
Denetim elemanları mükellefler tarafından ibraz edilmeyen kayıtları kurumları aracılığı ile Gelir İdaresi Başkanlığından talep edebilirler. Böyle durumlarda, e-defterlerin ibraz edilmeme nedenlerinin mücbir sebep kapsamında olup, olmadığı hususları da ayrıca araştırılır. Mükellefler, ibraz etmeme eylemlerinin kendi hata ve işlemlerinden kaynaklanmadığını, basiretli bir tacir gibi yeterli teknik ve güvenlik önlemlerini aldıklarını (ikincil kopyalarını e-Defter saklama hizmeti yönünden teknik yeterliliğe sahip ve Başkanlıktan bu hususta izin alan özel entegratörler firmalardan aldıklarını ve belirtilen sürelerde zayi belgesi ve diğer ispat edici vesikaları temin ettiklerini) kanıtlamak zorundadırlar. İzahat ve donelerin denetim elemanları tarafından kabul edilmesi ve Gelir İdaresi Başkanlığı sistemlerinden temin edilen kayıtların diğer bilgi ve belgelerle de uyumlu olduğu anlaşıldıktan sonra, ibraz edilmeyen e-defterler için Özel usulsüzlük cezası kesilmeyecek, ilgili defter kayıtlarında bulunan tüm KDV indirimleri de reddedilmeyecek olup 3 kat cezalı vergi tarhiyatı ve savcılığa suç duyurusu işlemlerine de muhatap olunmayacaktır.
E-Defter (2020 yılı sonraki dönemler için) muhafaza ve ibraz yükümlülüğünün mücbir sebepler dışında yerine getirilmemesi durumunda ise Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası ve aynı kanunun,359/a-2 ve 367.maddesi kapsamında vergi suçu raporuyla savcılığa suç duyurusunda bulunulmaktadır. İlgili defter kayıtlarında bulunan tüm KDV indirimleri reddedilmeyecek 3 kat cezalı vergi tarhiyatı yapılmayacaktır. Mükellefler, inceleme döneminde temin edemeyip denetim elemanına ibraz edemediği defterlerini mahkemeye de sunabilirler.
3.E-Defter Verilerinin Silinmesi, Zarar Görmesi ve Siber Saldırıya Uğraması Halinde Yapılması Gerekenler İşlemler
Bilgi teknolojilerinde meydana gelen değişim mükelleflerin karşılaşabileceği bazı sorunları da ortaya çıkarmıştır. Bu sorunlar: Teknik veya yazılım kaynaklı eksik veya hatalı veri girişlerinin olması, E-Defter ve beratlarının siber saldırı, virüs vb. nedenlerle zayi olması ve ilgili beratların 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 13’üncü maddesinde belirtilen mücbir sebep halleri dolayısıyla zayi olması olarak sıralanabilir. 3 sıra nolu Elektronik Defter Genel Tebliğinde: “E-Defter tutanlar, Vergi Usul Kanununda belirtilen “Mücbir Sebep” halleri nedeniyle e-Defter veya beratlarına ait kayıtlarının bozulması, silinmesi, zarar görmesi veya işlem görememesi ve e-Defter ve berat dosyalarının muhafaza edildiği e-Defter saklama hizmeti veren özel entegratör kuruluşlardan veya Başkanlıktan ikincil örneklerinin temin edilemediği hallerde, söz konusu durumların öğrenilmesinden itibaren tevsik edici bilgi ve belgeleri ile birlikte 15 gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yetkili mahkemesine başvurarak kendisine bir zayi belgesi verilmesini istemelidir. Mahkemeden zayi belgesinin temin edilmesini müteakip, zayi belgesi ile birlikte durumun Başkanlığa yazılı olarak bildirilmesi ve Başkanlık tarafından istenilen bilgi ve belgelerin (talep edilecek bilgi ve belgeler e-Defter Uygulama Kılavuzunda açıklanır) ibraz edilmesi halinde, mükelleflerin zayi olan e-Defter kayıtlarının yeniden oluşturulması ve bunlara ait yeni oluşturulan e-Defter ve berat dosyalarının e-Defter uygulaması aracılığı ile Başkanlık sistemine yeniden yüklenmesi için Başkanlık tarafından yazılı izin verilir.” Açıklamalarına yer verilmiştir.
3.1-Zayi Belgesinin Temin Edilmesi
Defter ve belgelerin mücbir sebep [Vergi Usul Kanunu “Madde 13) kapsamında zıyaa uğraması durumunda mahkemeden alınması gereken belgeye “zayi belgesi” adı verilmektedir. Yetkili mahkeme tarafından zayi belgesi verilmesi için E-defterlerin zayi olmasında mükelleflerin kusur ve sorumluluğunun bulunmaması, basiretli bir iş insanı gibi davranmasına rağmen zayi olayına engel olamamış durumda olması gerekir. Mükelleflerin, bilgi işlem sistemlerinde muhafaza edilen elektronik defter ve kayıtların silinmesi, zarar görmesi, virüs bulaşması, siber saldırı v.b. nedenlerle ulaşılamaz hale gelmelerini önlemek için, yeterli teknik ve güvenlik önlemlerini almaları, E-Defter saklama hizmeti veren özel entegratör kuruluşlarından kayıtların saklanması için hizmet alması gerekmektedir. Aksi halde basiretli iş insanı gibi davranma yükümlülüklerini ihlal ettikleri gerekçesiyle elektronik defter ve kayıtların siber saldırıya uğraması nedeniyle zayi belgesine ilişkin taleplerinin reddiyle karşılaşabileceklerdir.
Bir diğer husus Elektronik verileri siber vb saldırılara maruz kalan mükelleflerin hak düşürücü süre içinde ilgili mercilere başvurmadıkları için zayi belgesi taleplerinin reddedildiği hususudur. Elektronik verileri siber saldırıya uğrayan mükelleflerin ilgili veri kurtarma şirketine başvurup gerekli kurtarma çabalarının sarf ederek sonuç alamayacağını öğrenmesiyle mi birlikte 15 günlük hak düşürücü süre içinde mahkemeye başvuracak yoksa TTK'nın 82/7 maddesine göre zıyaın öğrenildiği tarihten itibaren 15 günlük hak düşürücü süre içerisinde mi başvurması gerekecektir? Bu hususta mahkemelerce verilen kararlarda bir içtihat olmamakla birlikte İstanbul BAM 14.HD E.2021/1771 K. 2021/1503 sayılı 2.12.2021 tarihli, 3 nolu Elektronik Defter Tebliği'nin 7.1 maddesin gereğince, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, taleplerinin değerlendirilmesi için mahkemeden zayi belgesi alınması gerektiğine dair bildirimin davacı şirkete tebliğ edildiği tarihin, davacının zıyaı öğrendiği tarih olarak kabul edeceği” kararı referans alınabilir.
3.2-Temin Edilmesi Gereken Diğer Bilgi ve Belgeler
E-Defter ve beratlarının Teknik veya yazılımsal kaynaklı eksik veya hatalı veri girişleri olması halinde; Özel Amaçlı YMM Raporu, Uyumlu yazılım firması tarafından hazırlanan teknik rapor, siber saldırı, virüs vb. nedenlerle zayi olması halinde; özel amaçlı YMM raporu, veri kurtarma merkezi tarafından hazırlanacak durum tespit tutanağı, muhasebe programındaki muhasebe fişlerinin de zarar görmüş olması halinde ayrıca Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulduğuna ilişkin belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 13’üncü maddesinde belirtilen mücbir sebep halleri dolayısıyla zayi olması halinde ise de
Özel amaçlı YMM raporu, ayrıca, mücbir sebep halini tevsik edici diğer belgelerin mahkemeden alınan zayi belgesiyle birlikte Gelir İdaresi Başkanlığı'na yazılı başvuruda bulunulmalıdır. Başvurunun kabul olmasından sonra zayi olan e-Defter kayıtlarının yeniden oluşturulması ve bunlara ait yeni oluşturulan e-Defter ve berat dosyalarının e-Defter uygulaması aracılığı ile Başkanlık sistemine yeniden yüklenmesi için Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yazılı izin verilir.
3.3-Yeminli Mali Müşavir Özel Amaçlı Raporda Bulunması Gereken Bilgiler:
Özel Amaçlı Raporda, silinmesi istenen döneme ait defterin ve yerine yeniden oluşturulacak defterin; Yevmiye başlangıç-bitiş numarası, Borç-alacak Dip toplamları, Hesaplanan KDV tutarları, İndirilecek KDV tutarları, Devreden KDV tutarları, Ödenecek KDV tutarları yer almalıdır. Fark oluşması durumunda hangi sebeplerden kaynaklandığının belirtilmesi, ayrıca raporunun sonuç bölümünde yapılacak işlemlerin vergisel anlamda bir kayba neden olmayacağı taahhüt edilmelidir. Düzenlenecek raporda ayrıca; KDV Yönünden, yeni kayıtlar ile önceki verilerin beyannamedeki verginin matrahı, hesaplanan vergi ve oranı, oranlar itibariyle vergi indirimlerinin ve varsa istisnaların önceden verilen beyanname ile uyumu. BA ve BS Formlarındaki belge adet ve tutarlarının yeni kayıtlarda yer alıp almadığı ve KDV Beyannamesiyle ile uyumu, Gelir Vergisi Stopajı-Sigorta Primleri Yönünden; Zamanında verilmiş olan muhtasar beyannamedeki bilgilerin yeni kayıtlar ile uyumu, Muhtasar beyannamesinde yer alan tutarların ilgili döneme ilişin SGK’ya verilen bildirgeyle bu bildirgelerde yer alan tutarların yeni kayıtlarla uyumu, araştırılıp konu hakkında açıklama yapılması gerekmektedir.
