Deprem felaketi dolayısıyla 7440 sayılı Kanunla kurumlar vergisi mükellefleri için getirilen ek vergi yükümlülüğünün yürürlüğe girmesinin üzerinden yaklaşık 3 hafta geçti ama uygulamaya ilişkin tebliğ henüz yayımlanmadı. Tebliğ düzenlemesi beklenirken, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 1 Nisan’da 2022 yılı kurumlar vergisi beyanamesinde yapılan değişiklikler duyuruldu. Bu değişikliklerden biri de 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde ek vergiye ilişkin yapılan güncellemeler. 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde ek vergiye yönelik yapılan bu değişiklikler beklenen ek vergi tebliğindeki açıklamaların öncüsü niteliğinde denilebilir. Detayları tebliğde göreceğiz ancak beyannamedeki değişikliklerden anlaşılanlar şu şekilde: Ek vergi kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde hesaplanacak Ek vergi için ayrı bir beyanname verilip verilmeyeceği tartışılıyordu. Bu husus netleşti. Ek vergi kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde hesaplanacak ve gösterilecek. Bunun için ayrı bir beyanname verilmeyecek. Bu amaçla, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde “7440 S. KANUN KAPSAMINDA HESAPLANAN EK VERGİ” açıklamalı 108 numaralı ayrı bir satır açıldı. Hesaplanan ek vergi bu satırda gösterilecek. Matrah düzeltmesi kapsamındaki indirimler ek vergiye tabi olmayacak 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesine yeni eklenen 108 numaralı satıra ilişkin dipnotta ek verginin beyananamedeki hangi indirim ve istisnalar üzerinden hangi oranda hesaplanacağı belirtiliyor. Buna göre, ek vergi Kurumlar Vergisi Kanunu ve diğer kanunlarda yer alan özel düzenlemeler kapsamındaki indirim, istisna ve indirimli kurumlar vergisi matrahı üzerinden hesaplanacak. Hesaplama beyannamedeki şu satırlar ve oranlar üzerinden yapılacak: Ek Vergi= [(34+35+41) x %5] + [(36+37+39+40+42+43+46+47+48+49+51 +62+63+64+65+73+75+76+77+87) x %10]** Beyannamedeki bu satır numaralarının ifade ettikleri istisna ve indirimler ve açıklamaya göre tabi olacakları ek vergi oranları şu şekilde: Buna göre, dönemselliğe uyum gereği olarak (geç gelen fatura) veya tabi olunan muhasebe standartları nedeniyle (IFRS’ten VUK’a çevirim) veya diğer sebeplerle (kıdem tazminatı iptali gibi) matrah düzeltmesi amacıyla beyannamede yer verilen indirimler ek vergiye tabi olmayacak. Bu çerçevede, beyannamenin “Zarar Olsa İndirilecek İndirim ve İstisnalar” bölümünde 52 nci satırındaki “Diğer İndirim ve İstisnalar” ile “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İndirim ve İsitsnalar” bölümünde 80 nci satırındaki “Diğer İndirimler”de gösterilen tutarlar üzerinden ek vergi hesaplanmayacak. Böylece, matrah düzeltmesinin yanı sıra binde 5 götürü gider indirimi ve geçmiş yıl zarar mahsubunun ek vergiye tabi olmayacağı kesinleşmiş oldu. Emisyon primlerinin durumu da çok tartışılıyordu. Emisyon primlerinin de ek vergiye tabi olacağı anlaşıldı. Yurt dışından elde edilen istisna kazançlardaki ek vergi uygulaması Kanun uyarınca yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden %5 oranında ek vergi hesaplanması gerekiyor. Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-b maddesinde düzenlenen yurt dışı iştirak kazançları istisnası, 5/1-g maddesinde düzenlenen yurt dışı şube kazançları istisnası ile 5/1-h maddesinde düzenlenen yurt dışı inşaat ve onarım işleri kazancı istisnası vergi yükü şartını sağlamaları kaydıyla bu kapsama giriyor. GİB’in internet sitesinde duyurduğu kurumlar vergisi beyannamesi formatındaki 108 numaralı satıra ilişkin dipnotta dün itibariyle 5/1-b, 5/1-g ve 5/1-h maddelerindeki istisna kazançlar üzerinden %10 oranında ek vergi hesaplanacağı belirtiliyordu. Buradan hareketle, yazımın ilk versiyonunda bu istisna kazançlar üzerinden önce %10 ek vergi alınacağı, %15 vergi yükünün tevsiki halinde ise %5 verginin iade edileceğinin anlaşıldığını yazmıştım. Bugün ise söz konusu dipnot açıklamasında değişiklik yapıldığı ve 5/1-b ve 5/1-g maddelerindeki istisnalar üzerinden de doğrudan %5 ek vergi hesaplanacağı görülüyor. KVK’nın 5/1-b ve 5/1-g maddelerindeki istisnalar zaten ilgili maddeler gereği %15 vergi yükü şartını içerdiğinden, bu değişikliğin son derece yerinde olduğunu söyleyebiliriz. Bununla birlikte, KVK’nın 5/1-h maddesinde düzenlenen yurt dışı inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazanç istisnası için az %15 vergi yükü şartı bulunmadığından, bu kazançlardan vergi yükü %15’in altında olanların %10 oranında, %15 üzerinde olanların ise %5 oranında ek vergiye tabi olması gerekir. Dolayısıyla, 108 numaralı satıra ilişkin dipnottaki açıklamaya göre, İdare’nin yurt dışı inşaat ve onarım işlerinden elde edilen istisna kazançlar için, öncelikle bunlar üzerinden %10 oranında ek vergi alınması ve %15 vergi yükünün tevsiki sonrasında ise %5 verginin iade edilmesi şeklinde bir uygulamayı benimseyeceği söylenebilir. Ek vergide diğer tartışmalı konular 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yapılan değişikliklerden ek vergiye ilişkin çıkan sonuçlar bu şekilde. Ancak ek vergide tartışılan ve netleşmesi beklenen başka konular da elbette var. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları gereğince kurumlar vergisinden istisna tutulan kazançlar ile örtülü sermaye veya transfer fiyatlandırması uygulamasındaki düzeltme hükümleri gereği beyannamede istisna olarak gösterilen tutarların durumu ek vergide en çok tartışılan diğer konular. Ek vergi, özünde beyannamede gösterilen indirim ve istisnalar üzerinden alınan bir tür kazanç vergisidir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kazanç üzerinden alınan vergileri kapsadığından, bu uluslararası anlaşmalar gereğince istisna tutulan kazançların ek vergiye tabi tutulmaması gerekir. Aksi durum Anayasanın 90 ncı maddesine aykırılık teşkil eder. Yine örtülü sermaye veya transfer fiyatlandırması gibi vergi güvenlik müesseselerindeki düzeltme hükümleri gereğince beyannamede istisna satırlarında gösterilen tutarlar aslında mükellefe sağlanan bir tür teşvik niteliğinde değildir. Bu tutarlar üzerinden de ek vergi alınmaması gerekir. Bu iki konu ile ek vergiye ilişkin tartışılan diğer konuların akıbetini hep birlikte tebliğ yayımlandığında göreceğiz. (**) GİB’in internet sitesinde duyurduğu kurumlar vergisi beyannamesi formatındaki 108 numaralı satıra ilişkin hesaplama "(34x%5)+[(35+36+37+39+40+41+42+43+46+47+48+49+51+62+63+ 64+65+73+75+76+77+87) x%10]” şeklindeyken, bugün itibariyle “[(34+35+41)x%5] + [(36+37+39+40+42+43+46+47+48+49+51+62+63+ 64+65+73+75+76+77+87)x%10] olarak değiştirilmiştir. Erdal Güleç Tax Partner at BDO Türkiye