OECD Model Anlaşmasının 8. maddesi uluslararası trafikte gemi işletmeciliğinden doğan kazancı tek bir devlete bırakır ve geminin uğradığı limanların hiçbirinde işyeri tartışması gündeme gelmez. Model bu hakkı uzun yıllar etkin yönetim merkezinin bulunduğu devlete vermiş, 2017’de yapılan değişiklikle bu hak mukim olunan devletine geçmiştir. Maddenin son fıkrası da havuz, ortak işletme ve uluslararası işletilen acente gibi taşıyıcılar arası işbirliği yapılarından elde edilen kazancı aynı korumaya almaktadır.
Burada tartışılan temel konu, gemi işletmeciliği kazancının nerede bittiğine ilişkindir. Navlun gelirleri bakımından sorun bulunmamaktadır. Konteyner kiralaması, alıkonma bedeli ya da limana kadar yapılan kara taşıması için ise aynı kesinlikle konuşmak güçtür. OECD Yorumu bu gelirleri işletmeciliğe bağlı veya tali olmaları kaydıyla kapsama alsa da Türkiye konteyner hizmetleri ve iç taşımacılık konusunda Yorumdan ayrıldığını beyan etmiştir. İdarenin 2022 tarihli bir özelgesi de yabancı bir armatörün Türkiye içinde yükleme limanına kadar yaptığı taşımayı ve deniz taşımasından bağımsız sunulabilen elleçleme hizmetlerini 8. maddenin dışında görmüştür.
Anlaşma pratiği de tek tip değildir. Belçika ve Singapur anlaşmalarında konteyner kazancı 8. maddede ayrıca sayılmışken, 1989’dan beri uygulanan İngiltere anlaşmasında böyle bir hüküm yoktur. Üstelik bu anlaşmanın gayrimaddi hak tanımı ticari teçhizatın kullanım bedellerini de kapsamakta ve kaynak devlete yüzde 10’a kadar vergi alma imkânı vermektedir. Taşıma içermeyen bir konteyner kiralamasının bu madde kapsamına girmesi de oldukça tartışılabilir.
Çeviri sorunu: Ortak işletme
İngiltere anlaşmasında dikkat çeken husus 8. maddenin ikinci fıkrasının Türkçesidir. Metne göre birinci fıkra, “bir ortaklığa, bir bağlı işletmeye veya uluslararası işletilen bir acenteye iştirak” dolayısıyla elde edilen kazançlara da uygulanmaktadır. İngilizce metinde “bağlı işletme”nin karşılığı “joint business”, yani ortak işletmedir. Türk hukukunda bağlı şirket yavru şirketi anlattığından, Türkçe metinle çalışan bir uygulamacının hükmü grup şirketine aktarılan hat gelirini de koruyan bir düzenleme gibi okuması şaşırtıcı olmaz. Ancak fıkranın hedefi, taşıyıcıların birlikte katıldığı havuz ve alyans yapılarıdır. Gelir İdaresinin kendi Yorum çevirisinde aynı kavramın “ortak girişim”, Singapur anlaşmasında “ortak teşebbüs” olarak karşılanması sorunun terminolojik olduğunu göstermektedir.
Meseleyi “İngilizce metne bakalım” diyerek kapatmak da mümkün değildir. Anlaşma İngilizce ve Türkçe imzalanmış, iki metin eşit derecede geçerli sayılmış, hiçbirine üstünlük tanınmamıştır. Bu durumda iki metnin aynı anlamı taşıdığı kabul edilir; fark giderilemiyorsa hükmün amacına en uygun anlam aranır. Buradaki amaç ise yoruma pek yer bırakmamaktadır.
“Uluslararası işletilen acente” ifadesi de aynı dikkati gerektirmektedir. Burada kastedilen Türkiye’deki hat acentesi değil, taşıyıcıların ortaklaşa işlettiği uluslararası bir organizasyondur. Yerel acentenin komisyonu bu fıkranın konusu olmadığı gibi, acentenin yabancı taşıyıcı için işyeri oluşturup oluşturmadığının cevabı da 8. maddede değil, 5. maddede aranmalıdır.
Tartışmanın akademik bir çeviri meselesinden ibaret olmadığını belirtmek gerekir. Türkçe metne dayanarak grup şirketine aktarılan hat gelirini 8/2 kapsamında gören yabancı taşıyıcı, bu gelirin iç mevzuata göre ortalama emsal rejimiyle vergilendirilmesi riskiyle karşılaşabilir. Türkiye’deki acentenin taşıyıcı adına fiilen sözleşme kurması ise, navlun dışında kalan gelirler bakımından işyeri tartışmasını da beraberinde getirebilir. Riskin en somut olduğu yer ise ödeme yapan Türk şirketidir. İngiliz bir taşıyıcıya ödenen konteyner kiralama bedeli veya taşımadan bağımsız hizmet bedeli anlaşma korumasına girmiyorsa, kesinti yapmayan Türk şirketi vergi sorumlusu sıfatıyla tarhiyat ve cezayla karşı karşıya kalabilir.
Bu nedenle İngiltere anlaşmasının uygulandığı her işlemde iki soru birlikte değerlendirilmeli. Birincisi, ödenen bedelin gerçekten gemi işletmeciliği kazancı olup olmadığıdır. İkincisi, dayanılan kavramın anlaşmanın her iki metninde de aynı anlama gelip gelmediğidir. Yorum farkı idareyle uyuşmazlığa dönüşürse konu davada yahut karşılıklı anlaşma usulüyle çözülebilir ancak bu yola başvurmak yerine sözleşmeleri ve faturaları baştan hat gelirinin sınırlarını gözeterek düzenlemek, mükellef için çok daha az maliyetli olacaktır.
