Bu teknik makalede, ilgili kanun maddeleri, tebliğler ve uygulamadaki yorumlar ışığında bu husus ayrıntılı olarak ele alınacaktır.
1. Kurumlar Vergisi Kanunu ve İhracat Teşviki
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun temel amacı, kurum kazançlarının vergilendirilmesini düzenlemektir. Kanunun 6. maddesinin birinci fıkrası, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağını belirtirken, ikinci fıkrası ise safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağını hükme bağlamaktadır. Bu atıf, ticari kazançların tespiti prensiplerinin kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde de geçerli olduğunu göstermektedir.
Kanunun "Kurumlar vergisi ve geçici vergi oranı" başlıklı 32. maddesi, vergi oranlarını belirleyen merkezi hükümdür. Maddenin birinci fıkrasına göre, kurumlar vergisi genel olarak %25 oranında alınır. Ancak, 7456 sayılı Kanun'un 21. maddesiyle yapılan değişiklikle, bankalar, 6361 sayılı Kanun kapsamındaki şirketler, elektronik ödeme ve para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri gibi belirli sektörlerde faaliyet gösteren kurumlar için bu oran %30 olarak uygulanmaktadır. Bu farklılaştırma, ekonomik ve sektörel politikaların bir yansımasıdır.
2. İhracatta Kurumlar Vergisi Oranı İndirimi: Yasal Dayanak ve Kapsam
Vergi mevzuatımız, ihracat faaliyetlerini teşvik etmek amacıyla çeşitli indirim ve istisnalar sunmaktadır. Bu teşviklerden biri de Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinin yedinci fıkrasında yer alan kurumlar vergisi oranı indirimidir. Bu fıkra, ihracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli uygulanacağını açıkça ifade etmektedir. Bu hüküm, 7351 sayılı Kanun'un 15. maddesiyle 1/1/2022 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere eklenmiş, daha sonra 7456 sayılı Kanun'un 21. maddesiyle 2023 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara uygulanmak üzere güncellenmiştir.
Maddede ayrıca, aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak imalatçı veya tedarikçi kurumların, dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden gerçekleştirdikleri ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlara da bu indirimin uygulanacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme, dolaylı ihracat yapan firmaları da teşvik kapsamına alarak ihracat ekosistemini genişletmeyi hedeflemektedir.
3. Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 23) ve Detaylı Açıklamalar
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulanmasına ilişkin detaylar, 28/9/2024 tarihli ve 32676 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 23) ile açıklanmıştır. Bu tebliğ, indirim uygulamasının şartlarını ve kapsamını netleştirmektedir:
3.1. İndirimin Uygulanma Şartları (Tebliğ md. 32.1.2.3.)
Tebliğ, ihracat yapan kurumlar açısından, kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli uygulanabilmesi için ihracat faaliyetiyle iştigal edilmesinin yeterli olacağını belirtmektedir. İmalatçı veya tedarikçi kurumlar tarafından dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden gerçekleştirilen ihracat faaliyetlerinde ise tanzim edilmiş bir aracılı ihracat sözleşmesinin varlığı ve kazancın bu sözleşme kapsamındaki faaliyetlerden elde edilmiş olması şartı aranmaktadır. Bu şartlar, teşvikin doğru hedeflere ulaşmasını sağlamak ve suistimalleri önlemek amacıyla konulmuştur.
3.2. İndirimin Uygulanacağı Dönem (Tebliğ md. 32.1.2.4.)
Tebliğ, hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükellefler tarafından, 2022 hesap dönemindeki üretim ve ihracat faaliyetinden elde edilen kazançları için kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli uygulanabileceğini belirtmiştir. Ancak, 7456 sayılı Kanun'un 21. maddesiyle yapılan değişiklikle, kurumların 2023 hesap döneminden itibaren ihracat faaliyetinden elde ettikleri kazançları için kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli şekilde uygulanmasına imkân tanınmıştır. Bu, indirim oranının artırılması ve güncel vergilendirme dönemlerine uyarlanması anlamına gelmektedir. Özel hesap dönemi kullanan mükellefler için de 2023 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara bu 5 puanlık oranın uygulanacağı açıklığa kavuşturulmuştur.
3.3. İhracat Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlarda Kurumlar Vergisi Oranının 5 Puan İndirimli Uygulanması (Tebliğ md. 32.1.2.5.)
Bu bölüm, indirimin hangi tür kazançlara uygulanacağını net bir şekilde ortaya koymaktadır:
- Mal ve Hizmet İhracı: İhracat yapan kurumlar, gerek mal gerekse hizmet ihraçlarından elde ettikleri kazançlara münhasır olmak üzere ilgili dönemde geçerli olan kurumlar vergisi oranını 5 puan indirimli uygulayabilirler. Bu, ihracat tanımının sadece fiziki malları değil, aynı zamanda uluslararası hizmet ticaretini de kapsadığını göstermektedir.
- Hizmet İhracı Tanımı: Tebliğ, hizmet ihracını "yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetleri" olarak tanımlamaktadır. Buna ek olarak, karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinden elde edilen kazançlar da 5 puan indirimli oranın uygulanacağı kazançlar arasında kabul edilmiştir. Bu, telekomünikasyon sektöründeki uluslararası hizmet sağlayıcıları için önemli bir teşviktir.
- Kazancın Oranlanması: Mükelleflerin ihracat faaliyetlerinin yanı sıra diğer faaliyetlerinden de kazanç elde etmesi halinde, 5 puan indirim uygulanacak matrahın tespiti büyük önem taşımaktadır. Bu, ihracattan elde edilen kazancın ticari bilanço karına oranlanması suretiyle yapılacaktır. Ancak, 5 puan indirim uygulanacak kazanç tutarının gerek ihracattan elde edilen kazancı gerekse ilgili dönem safi kurum kazancını aşamayacağı açıkça belirtilmiştir. Bu sınırlama, teşvikin yalnızca ihracat faaliyetinden kaynaklanan kazanca uygulanmasını ve diğer faaliyetlerden elde edilen gelirleri kapsamasını engellemeyi amaçlamaktadır. Dolayısıyla, ihracat faaliyetinden elde edilen kazancın ticari bilanço karından fazla olması halinde dahi, safi kurum kazancını aşmamak kaydıyla ihracat faaliyetinden elde edilen kazancın tamamına 5 puan indirim uygulanabilecektir.
- Özel Durumlar ve İhracat Sayılan İşlemler: Tebliğ, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinin yedinci fıkrasının uygulamasında bazı özel durumları da ihracat olarak kabul etmektedir. Bunlar:
- Yurt dışından satın alınan malların Türkiye'ye girmeksizin başka bir ülkedeki müşteriye satılmak suretiyle ihraç edilmesi (transit ticaret): Bu faaliyetten elde edilen kazanç için de 5 puan indirimden yararlanılabilecektir.
- Yurt içinden, serbest bölgeler ile gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara yapılan satışlar: Bu tür satışlar da ihracat olarak kabul edilecek ve bu faaliyetten elde edilen kazançlara 5 puan indirim uygulanabilecektir. Bu madde, gümrüksüz satış mağazaları ve serbest bölgeler aracılığıyla yapılan satışların dolaylı ihracat teşviki kapsamına alınmasını sağlamaktadır.
4. KDV Kanunu 11/1-b Kapsamındaki Satışların "İhracat" Niteliği
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-b maddesi, Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara Türkiye dışına çıkarılmak üzere yapılan teslimleri KDV'den istisna tutmaktadır. Bu istisna, uluslararası uygulamalarda "tax-free shopping" veya "global refund" olarak bilinen ve turistlere yönelik KDV iadesi mekanizmasının bir parçasıdır. Bu tür satışların temel özelliği, malın Türkiye gümrük bölgesini terk etmesi ve yurt dışındaki bir kişiye nihai olarak ulaşmasıdır.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ihracat teşviklerine ilişkin hükümleri ve ilgili Tebliğdeki açıklamalar ışığında, KDV Kanunu'nun 11/1-b maddesi kapsamındaki satışların mahiyeti önem kazanmaktadır. Tebliğde yer alan "yurt içinden, serbest bölgeler ile gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara yapılan satışlar da ihracat olarak kabul edilecek" ifadesi, konuya açıklık getirmektedir. Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan ve Türkiye dışına çıkarılan satışlar, esasen Türkiye ekonomisinden yurt dışına mal çıkışı anlamına gelmekte ve bu yönüyle klasik ihracat tanımıyla örtüşmektedir. Her ne kadar doğrudan gümrük beyannamesi ile yapılan bir ihracat olmasa da, malın nihai olarak yurt dışına gitmesi ve döviz girdisi sağlaması açısından ihracat teşviklerine konu olması makul ve mevzuata uygun bir yorumdur.
5. Sonuç ve Uygulama
Yukarıda detaylı olarak incelenen Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32. maddesi ve Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 23)'ndeki açıklamalar, Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara Türkiye dışına çıkarılmak üzere Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-b maddesi kapsamında yapılan satışların, kurumlar vergisi açısından ihracat kapsamında değerlendirileceğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu bağlamda, bu tür satışlar dolayısıyla 2023 hesap döneminden itibaren elde edilen kazançlara kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli uygulanması tamamen mümkün bulunmaktadır. Bu uygulama, ihracat teşviklerinin kapsamını genişletmekte ve Türkiye ekonomisine döviz girdisi sağlayan bu tür faaliyetleri desteklemektedir. Mükelleflerin, bu indirimden faydalanırken, ihracattan elde edilen kazancın safi kurum kazancını aşmamasına ve tebliğde belirtilen diğer şartlara riayet etmesi gerektiği unutulmamalıdır.
Hüseyin Gökhan ARPA
Gelir Uzmanı
İstanbul Defterdarlığı
