Önceki iki makale, özel maliyet bedeli niteliğindeki giderlerden oluşan varlığın, kira süresinin sonunda bedelsiz olarak kiralayana devri halinde, söz konusu kıymetlerin hangi durumlarda aynen tahsil olunmuş kira geliri sayılacağı ve özel maliyet bedelinin azalan bakiyeler üzerinden amortismana tabi tutulup tutulamayacağı üzerineydi.

Bugünün konusu, kira süresinin bir yıl veya daha kısa olması durumunda aktifleştirmenin gerekli olup olmadığı ve yapılan harcama tutarının itfa süresini değiştirip değiştirmeyeceği.

Yasal düzenleme

Vergi Usul Kanunu’nun özel maliyet bedellerinin itfasını düzenleyen 327. maddesinde, özel maliyet bedellerinin, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği hükmü yer alıyor.

Gelir İdaresinin görüşü

Mali İdarenin, gerek vergi incelemeleri sonucu yapılan tarhiyatlardan gerekse de verilen özelgelerden, özel maliyet bedellerinin;

  • Kira süresinin belli olması halinde kira süresi içinde eşit yüzdelerle,
  • Kira süresinin belli olmaması halinde 5 yılda,
  • Bir yıl gibi kısa süreli kiralanan ancak süresi her yıl uzatılan kiralamalarda 5 yılda,

itfa edilmesi gerektiği görüşünde olduğu anlaşılıyor.

Gelir İdaresi tarafından verilen 1 Haziran 2020 tarihli bir özelgede, bir şirketin ana bayisi ve servisi olarak faaliyet gösteren kurumun, bayisi olduğu şirketle olan işletme hakkı sözleşmesinin şartların yerine getirilmesi halinde her yıl yenilendiği, buna bağlı olarak da kira sözleşmesinin aynı şekilde her yıl uzatıldığı bir durumda, özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaların 5 yılda itfa edilmesi gerektiği belirtiliyor. Özelgede, diğer düzenlemeler yanında Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesine atıf yapılıyor.

Vergi hukukçularının ve uygulamacılarının görüşü

Gördüğüm kadarıyla birçok vergi hukukçusu, kira süresi bir yıl da olsa özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesi ve bir yılın sonunda taşınmazın boşaltılması halinde tutarın bir defada gider yazılması görüşünde. Bir yılın sonunda süre uzatılırsa veya yapılan harcama tutarının büyüklüğü dikkate alındığında sürenin gerçekte bir yıl olamayacağının anlaşılması durumunda özel maliyet bedelinin beş yılda itfa edilmesi düşüncesi savunuluyor.

Ezber bozan yargı kararları

Aşağıda iki yeni, bir oldukça eski üç yargı kararından bahsedeceğim. 2022 tarihli kararlar anlaşıldığı kadarıyla aynı kuruma yapılan kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatlarına ilişkin. İki kararın konusu aynı yani. 1975 tarihli karar ise çok ayrıntılı bilgi içermiyor. Kararda yer aldığı kadarıyla özet yapmaya çalıştım.

2022 tarihli kararlardan kurumlar vergisi tarhiyatına ilişkin olanın özeti aşağıda. Geçici vergi tarhiyatına ilişkin aynı tarih ve E:2018/4225 K:2022/974 sayılı karar da konumuz açısından aynı paralelde.

Davanın konusu: Kiraladığı binada hastane faaliyetini yapabilmek amacıyla yapmış olduğu özel maliyet niteliğindeki giderlerini amortisman yoluyla itfa etmeyerek doğrudan giderlere intikal ettiren davacı hakkında kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatları yapılmış. Kararlarda çok açık değil ama özel maliyet bedeli kabul edilen tutarın tamamı üzerinden tarhiyat yapıldığı, ilgili yıl için amortisman ayrılmasının da kabul edilmediği anlaşılıyor.

Kararlarda yer alan bilgilere göre; kira sözleşmesi 20.06.2013 tarihinde 1 yıllık süre için yapılmış, daha sonra 01.01.2014 tarihinden itibaren bir yıl süre için yenilenmiş, daha sonra 01.09.2014 tarihinden itibaren de 5 yıl süre için tekrar yenilenmiş. Davanın görüldüğü tarihte de kurumun aynı taşınmazda faaliyet gösterdiği anlaşılıyor.

Vergi Mahkemesi kararı: Vergi Mahkemesi, kira sözleşmesinin süresinin 1 yıldan uzun bir süre için yapıldığı kanaatine varmış ve davacı tarafından yapılan özel maliyet bedeli niteliğindeki giderlerin aktifleştirilip amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekirken doğrudan giderlere intikal ettirilmesi nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmış ve davanın reddine karar vermiş.

Yeniden değerleme yapana enflasyon düzeltmesi sürprizi Yeniden değerleme yapana enflasyon düzeltmesi sürprizi

Bölge İdare Mahkemesi kararı: Davacının istinaf istemini inceleyen Bölge İdare Mahkemesi, istinaf istemine konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiş.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi kararı: Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi;

  • Özel maliyet bedelinin kira süresinde itfasının esas olduğu, kira süresinin bir yıl olması durumunda giderlerin bir yılda, kira süresinin bilinmediği durumlarda genel hükümlere göre 5 yılda amortisman ayrılmasının mümkün bulunduğu,
  • Davacı tarafından 20.06.2013 tarihinde 1 yıllık kira sözleşmesi yapıldığı, devamında önce kira sözleşmesinin 01.01.2014 tarihinden itibaren 1 yıl süre için yenilendiği, bilahare kira sözleşmesinin 01.09.2014 tarihinden itibaren 5 yıl süre için tekrar yenilenmesi nedeniyle 01.09.2019 tarihine kadar kira süresinin uzatıldığı ve de halen sözleşmede yazılı adreste göz hastanesi olarak faaliyetine devam ettiği, yani kira süresinin taraflarca bilindiği ve henüz ilk 6 aylık süre dolmadan yani beyanname verme süresi içerisinde gayrimenkulü genişletmek ya da iktisadi kıymetini devamlı suretle artırmak amacıyla yapılan harcamaların tamamının doğrudan giderleştirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından tüm harcama tutarlarının idarece reddi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı,

sonucuna varmış,  davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuş. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.02.2022 tarih ve E:2018/1691, K:2022/973 sayılı kararı.)

Görüldüğü üzere Danıştay, kira süresinin bir yıldan az olduğu somut olayda, özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesini zorunlu görmemiş, bir yılda giderleştirilmesini de hukuka aykırı bulmamış. Yargılama süreci devam ediyor, izleyip sonucunu görmekte yarar var ancak şimdilik Danıştay kararları bu şekilde.

1975 tarihli Danıştay Kararından da kısaca bahsedeyim. Danıştay Onüçüncü Dairesinin 22.04.1975 tarih ve E:1974/152 K:1975/1481 sayılı Kararında özetle; özel maliyet bedellerinin kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerektiği, kira süresinin bir yıl olması halinde, feshi ihbar olmadıkça kira süresinin uzatılmasının kira sözleşmesinin bir yıl süreli olmasına etkisinin bulunmadığından, bu kapsamdaki giderlerin yapıldığı yılda gider yazılmasında kanuna aykırılık görmemiş.

Kişisel değerlendirmem

Öncelikle, kira süresinin bir yıl veya daha kısa olması halinde, özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesine gerek olmadığını, doğrudan gider kaydedilebileceğini düşünüyorum. Mevcutların amortismanında da zaten amortisman konusuna, işletmede bir yıldan fazla kullanılan varlıklar giriyor. Özel maliyet bedellerinin de benzer şekilde giderleştirilmesinde hukuka aykırı bir durum görmüyorum.

Kira süresinin bir yıl veya daha kısa olduğu durumda, süre konusunda bir ihtilaf yoksa, özel maliyet bedelinin bir yılda itfa edilebileceğini düşünüyorum. Kira sözleşmesinin daha sonradan başka bir sözleşmeyle veya süre sonunda kendiliğinden uzamasının itfa süresini değiştirmeyeceğini, yapılan gider tutarının büyüklüğünün de tek başına önemli olmadığını değerlendiriyorum. Geriye değerlendirilmesi gereken hangi durumlar kalıyor? Kiralamanın ilişkili kişiler arasında yapılmış olması veya kira sözleşmesinin gerçekliği konusundaki tereddüt ve tespitler. Bu özel durumları ayrıca değerlendirmek gerekir.

Özetle, yukarıda özetlediğim üç Danıştay Kararına katılıyorum.