<p style="text-align: justify;"><strong>I-GİRİŞ</strong></p> <p style="text-align: justify;">Bilindiği gibi tahakkuk fişi, 213 sayılı VUK’nun 25. maddesinde, beyan üzerinden alınan vergilerin tahakkuk fişi ile tarh ve tahakkuk ettirilmesinde işe yarayan önemli bir belge niteliğindedir. Vergi yasalarına göre beyan üzerinden alınan vergiler tahakkuk fişi ile miktar itibari ile ortaya çıkabilmektedir. Beyannamenin alınması üzerine vergi idaresi tarafından, mükellefe veya mükellef yerine bu beyannameyi getiren kimseye tahakkuk fişi elden verilir. Beyanname vergi dairesine elden verilebileceği gibi, son yıllarda vergi beyannameleri elektronik ortamda vergi dairesine yollanabilmektedir. Bu durumda da vergi dairesine şifre ile elektronik ortamda yollanan beyanname için şifre sahibi bilgisayarından kendine tahakkuk fişi çıkartabilmektedir. Kimi zaman vergi beyannameleri kağıt ortamda ve posta ile taahhütlü olarak vergi dairelerine yollanabilir. Bu durumda vergi dairesi posta ile yollanan beyannamenin tahakkuk fişini mükellefe yine posta ile geri yollayabilir(1).</p> <p style="text-align: justify;">Uygulamada vergi ihtilaflarına neden olan konulardan bir tanesi de tahakkuk fişinin mükellef veya vekili tarafından vergi davasında veya diğer idari davalara konu edilip edilemeyeceği tartışmalarıdır. Bilindiği gibi, tahakkuk fişi konusu 213 sayılı VUK’da 25 ila 28. maddelerinde uzun uzun açıklanmış ve bize göre tahakkuk fişlerinin vergi davasına veya idari davalara konu edilmesi durumunda tahakkuk fişlerinin durumu bu çalışmamızda irdelenmeye çalışılacaktır.</p> <p style="text-align: justify;"><b>II-HER İDARİ İŞLEMİN İPTAL DAVASINA KONU EDİLEBİLMESİ SORUNU</b></p> <p style="text-align: justify;">Bilindiği gibi İYUK’nun 2. maddesinin 1. fıkrası, idari yargı yerlerinde açılabilecek idari dava türlerini düzenlemektedir. İdare ve vergi mahkemeleri ile 2575 sayılı Danıştay Kanunun 24. maddesinin 1. fıkrasında yazılı davalar nedeniyle ve ilk derece mahkemesi sıfatı ile Danıştay’da dava açılabilmektedir. İdari dava türleri, hukuk devletinde, idarenin hukuka bağlılığının sağlanması veya kamu idaresinin işlem ve eylemlerinden hakları ihlal edilenlerin zararlarının giderilmesi veya telafi edilmesi ihtiyacına göre çeşitlilik arz etmektedir. İdarenin faaliyetlerinin ilgili bulunduğu alan ne olursa olsun, yaptığı idari işlemlerin hukuka aykırılıklarından bahisle bozulan hukuk düzenin yeniden sağlanması isteği ile bu işlemlerden ve idarenin idari nitelikteki eylemlerinden hakları muhtel olan idare edilenlerin söz konusu haklarının onarılması ve zararlarının giderilmesi istekleri, hep aynı tür idari davaya konu olurlar. İdarenin faaliyetlerindeki teknik özellik ve bu faaliyetten doğan idari uyuşmazlıkların çözümünün yargıçtan uzmanlık istemesi, idari dava türünün çeşitliliğine etkili öğeler değildir(2).</p> <p style="text-align: justify;">Özetle, iptal davası, İYUK 2. maddesinin 1. fıkrasının, 8/6/2000 gün ve 4577 sayılı kanunun 5. maddesi ile değişik (a) bendinde, idari işlemler hakkında, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı, iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmıştır. (3).</p> <p style="text-align: justify;">Bir idari işlem, yukarıda belirtilen hukuka aykırılıkları içermiyor ve fertlere zarar vermiyor ise doğal olarak böyle bir durum iptal davasına konu edilmeyebilir. Örneğin, idarenin kendi iç birimlerine yolladıkları tamimler, genelgeler, idarenin kendi elemanları tarafından iptal davasına konu edilemezler(4).</p> <p style="text-align: justify;">Bu durumda özetlemek gerekirse 213 sayılı VUK’nun 25 ila 28. madde hükümlerine göre tahakkuk fişi dava konusu yapılabilecektir. Vergi dairesi tarafından düzenlenen tahakkuk fişlerinin arka kısmında da yapılan açıklamalara göre tahakkuk fişlerinin mükellefe verilmesi durumunda bu fiş baz alınarak, vergi veya idare mahkemelerinde dava konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.(5)</p> <p style="text-align: justify;">Uygulamada özellikle tarhiyat öncesi veya tarhiyat sonrası uzlaşmalarda, uzlaşmaya varılması üzerine uzlaşma komisyonları üzerinde uzlaşılan, uzlaşma tutanağı üzerine mükellefe bu tutanakta yer alan vergi ve cezaların ödenmesi için 30 gün süre tanımaktadırlar. Mükellefler, kendilerine verilen uzlaşma komisyon kararı ile bağlı bulundukları vergi dairesine müracaat ettikleri takdirde vergi dairesi tarafından tahakkuk fişi tanzim edilerek, o anda mükellefe veya yetkili adamına o esnada tevdii edilmektedir. İşte bu noktada ve bu tarihte mükellef tahakkuk fişi üzerinde gecikme faizlerinden ancak haberdar olabilmektedir. Bir başka ifade ile, mükellefler uzlaşma komisyonlarında üzerinde uzlaştıkları vergi ve cezanın rakamını daha önce bildikleri için komisyon huzurunda gecikme faizleri rakamsal olarak henüz ortaya çıkmadığından bu tarihte gecikme faizleri rakamsal olarak bilinmemektedir. Vergi dairesine gelen mükellef, kendisine tahakkuk fişi verilmesi anında, sırasında söz konusu gecikme faizlerini tahakkuk fişi üzerinden görerek muttali olabilmektedir. (6)</p> <p style="text-align: justify;"><b>III-UYGULAMADA GECİKME FAİZLERİ, ANCAK TAHAKKUK FİŞİ BELGESİ ÜZERİNDE SONRADAN YER ALMAKTADIR</b></p> <p style="text-align: justify;">Uygulamada gerek tarhiyat öncesi uzlaşmalarda ve gerekse tarhiyat sonrası uzlaşmalarda, uzlaşmaya varılması halinde, düzenlenen “uzlaşma komisyonu kararı” veya “uzlaşma tutanağı” ile mükellef daha sonra vergi dairesine müracaat edebilmektedir. Bu aşamada gecikme faizleri ortaya çıkmadığı için mükellefin bu gecikme faizlerine karşı dava açması zaten mümkün değildir. Zaten bu aşamada, üzerinde uzlaşılan vergi ve ceza miktarı uzlaşma komisyon kararında yer almaktadır. Üzerinde uzlaşılan vergi ve ceza miktarları için dava açılması veya herhangi bir makama şikayette bulunulması mümkün değildir. Bu kuralın tek istisnasını; 213 sayılı yasanın 116 ila 123. maddelerinde düzenlenen vergi hataları konusu oluşturmaktadır. Üzerinde uzlaşılan veya mutabık kalınan uzlaşma komisyonu kararları geçerlidir ve kesindir. Vergi hatası dışında bu komisyon kararları kesin bir hüküm ifade edecektir(7).</p> <p style="text-align: justify;">Uzlaşma komisyon kararları üzerine, vergi daireleri tarafından düzenlenen tahakkuk fişlerinin içerdiği vergi, ceza miktarlarından sonra en alt kısımda yer alan “gecikme faizi” tahakkuk fişi muhteviyatı ile beraber dava konusu edilmesi mümkün bulunmaktadır.</p> <p style="text-align: justify;">Diğer taraftan VUK’nun Ek 8/1 maddesi uyarınca, uzlaşma tutanağı verginin normal ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmişse, ödeme süresi geçmiş olan vergi ve diğer tutarlar uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenmek durumundadır. İdare, uzlaşma tutanağının imzalanması tebliğ anlamında sayılmaktadır.</p> <p style="text-align: justify;">Yine VUK’nun 112/3. maddesine göre uzlaşma konusu yapılan vergilerde gecikme faizi, tarhiyat öncesi ya da sonrası uzlaşılan vergi miktarlarına, normal vade tarihinden uzlaşma tutanaklarında da gecikme faizinin ayrıca hesaplanacağı belirtilmektedir. <b>Yani, gecikme faizi uzlaşma anında belli değildir, bilinmemektedir, sonradan hesaplanmaktadır.</b></p> <p style="text-align: justify;">Uzlaşma sonrası, idarece hesaplanan gecikme faizi, uzlaşılan vergi ve cezalar ile birlikte tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilmektedir. Mükellefler gecikme faizi tutarını ilk defa kendilerine <b>tebliğ edilen </b>tahakkuk fişlerinde görmekte ve öğrenmektedirler. <b>Genellikle</b> <b>uyuşmazlık konusu olaylarda da gecikme faizi yazılı tahakkuk fişi mükelleflere tebliğ edilmeden, mükellef ödeme yapmak için vergi dairesi veznesine müracaat ettiğinde kendisine verilen makbuzda görmüş olmaktadır.</b></p> <p style="text-align: justify;"><b>IV-TAHAKKUK FİŞİ TEBLİĞİ YAPILMASA BİLE MÜKELLEF AÇISINDAN DAVA KONUSU EDİLMESİ İÇİN YETERLİ BİR BELGE HÜKMÜNDEDİR</b></p> <p style="text-align: justify;">Uzlaşma komisyonlarında, uzlaşmaya konu cezalar ancak uzlaşma konusu yapılabilmektedir. Bu aşamada gecikme faizlerinin de uzlaşmaya dahil edilmesi mümkün değildir. Uygulamada vergi dairesi aşamasında üzerinde uzlaşılan tarhiyat öncesi uzlaşma komisyon kararı ile tahakkuk fişi tanzim edilmektedir. İşte bu aşamada tahakkuk fişi üzerinde gecikme faizleri sonradan yer alabilmektedir. Mükellefin dava açma olanağı ancak gecikme faizleri için söz konusudur.(8)</p> <p style="text-align: justify;">Tahakkuk fişi esası, VUK’nun 1. kitabının 2. kısmının “Beyannameye Dayanan Tarh” başlıklı 1. bölümünde 25. maddede düzenlenmiştir. Söz konusu maddede de belirtildiği üzere <b><i>“… beyan üzerine alınan vergiler ‘tahakkuk fişi’ ile tarh ve tahakkuk ettirilir. </i></b>Aynı maddenin devamında;<b><i> “Bu esasa göre, vergi dairesince beyannamenin alınması üzerine bir tahakkuk fişi tanzim olunur ve bunun bir nüshası mükellefe veyahut beyannameyi mükellef namına vergi dairesine tevdii edene verilir. Bu suretle vergi tahakkuk etmiş olur. Tahakkuk fişinin mükellefe verilen nüshası aynı zamanda beyannamenin makbuzu yerine geçer.” ş</i></b>eklinde yer alan hükümle sadece beyana dayanan tarhiyatlarda (beyanname bulunan hallerde), beyanname alınarak düzenlenen tahakkuk fişinin bir suretinin mükellefe verilmesi yeterli sayılmıştır. Açık olan şudur ki beyana dayanmayan tüm tarhiyatlarda tahakkuk fişi mükellefe tebliğ edilmek durumundadır. Ancak aynı madde, <b><i>“Lüzum görülen hallerde beyana dayanan vergi tahakkuk fişi yerine ihbarname ile tebliğ olunabilir” </i></b>hükmü ile buna bir istisna getirmektedir.</p> <p style="text-align: justify;"><b>Uygulamada uzlaşılan vergi ve fer’ileri için uzlaşma tutanağında bir tutar belirli olmadığı gibi hesaplanan gecikme faizi ne bir tahakkuk fişi ne de bir ihbarname tebliğ ile müvekkilere bildirilmemektedir.</b></p> <p style="text-align: justify;">Nitekim bu husus, Danıştay 3. Dairesinin 13/04/2000 tarih ve E:1999/173-K:2000/1411 sayılı kararında; <b><i>“… Uzlaşmaya varılması üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ile uzlaşılan miktar üzerinden hesaplanan gecikme faizi davacı şirketten istenmekte olduğundan, tahakkuk fişi gecikme faizi açısından ihbarname hükmünde olup, mükellefe tebliğ edilmiş olmalıdır.” </i></b>şeklinde vurgulanmaktadır.</p> <p style="text-align: justify;">Diğer taraftan yine VUK’nun ek 6. maddesinde <b><i>“uzlaşma komisyonlarının tutacakları uzlaşma tutanakları kesin olup gereği vergi dairesince derhal yerine getirilir. Mükellef veya adına ceza kesilen; üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunamaz.” </i></b>hükmü yer almakta ise de, bu hükmün uzlaşma tutanağında yazılı vergi ve cezalar için geçerli olduğu müstakar hale gelmiş yargı kararları ile ihtilafsız hale gelmiştir.</p> <p style="text-align: justify;"><b>Uzlaşılan vergi/ceza ve fer’ileri için dava açılamayacağı kuralı, uzlaşma tutanağında yazılı olmayan <i>“gecikme faizleri”</i> için geçerli değildir.</b></p> <p style="text-align: justify;">Nitekim bu husus, Danıştay 7. Dairenin 20/3/1996 tarih ve E:1995/859-K:1996/1097 sayılı kararında, <b><i>“… tarhiyat öncesi uzlaşılan ancak uzlaşma tutanağının düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak gecikme zammının, verginin ilgili bulunduğu dönemde yürürlükte bulunan gecikme zammı oranında olması gerektiği…” </i></b>şeklinde yer alan gerekçelerden de belirlidir. Yargı bu gibi ihtilaflarda uyuşmazlığı esastan görerek karara bağlanmaktadır.</p> <p style="text-align: justify;"><b>V-SONUÇ VE DEĞERLENDİRME</b></p> <p style="text-align: justify;">Tahakkuk fişinin dava konusu edilip edilemeyeceği konusu, artık netleşmiş bulunduğu için bize göre tahakkuk fişlerinin bünyesinde hukuka aykırılık veya herhangi bir nedenle dava açma veya düzeltme talebini gerektirir nedenlerin oluşması durumunda kuşkusuz bu yasal hakların kullanılması izahtan varestedir.</p> <p style="text-align: justify;">Diğer taraftan beyannameye dayanan tarh ve tahakkuk usulünde mükellefin gönüllü olarak beyannamesini verip, vergilerini tahakkuk ettirmesi halinde bu durum 213 sayılı VUK’nun 378. maddesinde düzenlenen: “… mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.” Hükmü ile çelişik bir durum söz konusu olamayacaktır. Zira mükellef, beyannamesini her hal ve takdirde ihtirazi kayıtla da olsa vergi dairesine sunması durumunda kendisine tahakkuk fişi düzenlenip, mükellefte bu tahakkuk fişi üzerine 30 gün içerisinde vergi mahkemesinde davasını açabilecektir(9).</p> <p style="text-align: justify;">Tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşmalarda daha sonra ortaya çıkan gecikme faizleri mutlak surette çözüme kavuşturularak bir şekilde ya uzlaşmaya dahil edilebilmeli veyahut ta bu gecikme faizleri gelir veya kurumlar vergisi uygulamasında bir şekilde gider yazılabilme imkanına kavuşturulmalıdır. Uygulamada bu alanda ciddi bir problem olduğu kuşkusuzdur(10). Gelir İdaresi Başkanlığı bu soruna bir an önce el atarak halletmelidir.</p> <p style="text-align: justify;">Diğer taraftan vergi davası açılması yerine, gerek tarhiyat öncesi uzlaşma ve gerekse tarhiyat sonrası uzlaşma cazip hale getirilerek bu yönde önemli adımlar atılabilmelidir. Ve bununda ilk koşulu Gelir İdaresi Başkanlığı’nın tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşmalarda “gecikme faizlerine” bir çözüm getirmesi gerekmektedir. Bu bir anlamda vergi yargısının yükünü de önemli ölçüde hafifletecektir. Ülkemizde vergi yargısının sonuçlanma sureleri dikkate alındığı takdirde uzlaşmaların ne denli gerekli önem kazanacağı tartışmasızdır. (11)</p> <p style="text-align: justify;"><br /> ---------------------------------</p> <p style="text-align: justify;">(1) VUK md.28/1<br /> (2) CANDAN Turgut, Açıklamalı İdari Yargılama Usul Kanunu, Maliye Ve Hukuk Yayınları, 2. Baskı, Ankara, Ekim 2006, S. 56-63<br /> (3) ÜZELTÜRK Hakan, Anayasa ve İdare Hukuku Temel Mevzuatı, Legal Yayıncılık, 7.Baskı, İstanbul 2015.<br /> (4) ALPASLAN Mustafa, Mali Hukuk Uygulamaları Yorum-Makale ve İncelemeler, İzmir 2015.<br /> (5) ALPASLAN N.Gaye, Vergi İhtilafları İle İlgili Makale, Yorum ve İncelemeler, İzmir 2015.<br /> (6) YENİSEY Feridun-GÜNEŞ Gülsen-ŞİRİN Z.Ertunç, Anayasadan Mali ve Vergisel Beklentiler, XII Levha Yayınları, İstanbul, Haziran 2012.<br /> (7) Maliye Bakanlığı özelgesi, 7/8/1998 gün ve B.07/GEL.0.29/2864-124-2785 sayılı özelgede, “üzerinde uzlaşılan vergi ve cezalarda vergi hatası nedeniyle uzlaşma komisyon kararı üzerine yargıya gidilebileceği” ifade edilmektedir.<br /> (8) ALPASLAN Mustafa, Vergi-Ticaret ve Sosyal Güvenlik Hukuku Uygulamalarında Sorular&Yanıtlar, İzmir 2015.<br /> (9) Konu ile ilgili olarak İzmir 4. Vergi Mahkemesi tarafından verilen 5/2/2007 gün ve E:206/597-K:2007/156, E:2006/536-K:2007/154, E:2006/596-K:2007/155, E:2006/535-K:2007/153, sayılı kararlar görüşümüzü doğrulamakta olup söz konusu kararlar İzmir Bölge İdare Mahkemesi tarafından aynen tasdik edilmiştir. Bkz. İzmir Bölge İdare Mahkemesi 19/6/2007 gün ve E:2007/1557-K:2007/2165 vd.<br /> (10) ALPASLAN Mustafa-SAKAL Mustafa, “Vergi Ve Ceza Uzlaşmalarında; Gecikme Faizleri De Kapsama Alınmalı” Dünya Gazetesi, 18/10/2007 gün s.18<br /> (11) ALPASLAN Mustafa, KAYA Eda, ALPASLAN Nazlı Gaye, Ödeme Emri, Met Matbaacılık Aş., Ekim- 2017, İzmir</p> <p style="text-align: justify;">HukukiHaber | Av. Nazlı Gaye ALPASLAN</p>