Değerli okurlarım, kısmî bölünme önemli bir yeniden yapılandırma yöntemlerinden biridir. Gayrimenkul bölünmesi mümkün iken daha çok uygulama örneğine rastlıyorduk, 1 Ocak 2024 tarihinden itibaren gayrimenkul bölünmesine son verildiği için daha az uygulanıyor.
Kurumlar vergisi Kanunun ile bu uygulama için vergisel bir avantaj sağlanmış bulunuyor. Buna bir avantaj demek doğru değil esasen, çünkü işlem kayıtlı değerler üzerinden gerçekleştirildiği için kısmi bölünme nedeniyle vergilendirme yapılmıyor, ancak devralan şirket tarafından kısmi bölünme yoluyla devralınan varlıklar elden çıkarıldığında maliyet olarak kayıtlı değere itibar edildiğinden vergileme bu aşamada yapılmış oluyor. Yani aslında bir vergi istisnası değil vergi ertelemesi söz konusu…
Şu anda geçerli olan mevzuata göre kısmî bölünme, tam mükellef bir sermaye şirketinin bilânçosunda yer alan az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devredilmesidir (Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 19/b).
Görüldüğü gibi, yasal düzenlemeye göre ancak az iki tam yıl (730 gün) süreyle elde tutulan iştirak hisseleri kısmi bölünmeye konu edilebilir.
İştirak hisseleri farklı tarihlerde iktisap edildiğinde, bölünmeye konu edilecek iştirak hisselerinin iktisap tarihlerinin nasıl belirleneceği tereddüt konusu olabiliyor.
Bu konuda emsal alınabilecek düzenleme 232 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde bulunmaktadır.
Tebliğe göre, genel olarak hisse senedi üzerinde tasarruf hakkına sahip olunan tarihin iktisap tarihi olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bununla birlikte gerçek kişi ortakların şirketin sermaye artırımına gitmesi dolayısıyla sahip oldukları hisse senetlerinin ve aynı hisse senedinden değişik tarihlerde alım yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması halinde elden çıkarılan hisse senetlerinin iktisap tarihinin belirlenmesi farklılık göstermektedir.
Hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde, sermaye ve kar yedeklerinin sermayeye eklenmesi dolayısıyla sahip olunan hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, daha önceden sahip olunan hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınmalıdır.
Şirketler tarafından sermaye artırımına gidildiği durumlarda, ortaklar rüçhan haklarını kullanarak artırılan sermayeyi temsil eden hisse senetlerini alabilirler. Hisse senedi sahipleri tarafından rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle nominal bedelleri ödenerek sahip olunan hisse senetleri yönünden de iktisap tarihi olarak sahip olunan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınır. Ortakların rüçhan haklarını sınırlamak suretiyle sermaye artırımını temsil eden hisse senetlerinin satılması durumunda ise yeni bir alım işleminin gerçekleştiği kabul edilir.
Belirli bir şirketin hisse senedinden değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra, alınan hisse senetlerinin bir kısmının elden çıkarılması halinde mükellefler elden çıkarılan hisse senetlerinin hangi işlem ile alındığı konusunda serbestçe karar verebilir.
Bu tebliği kim yazdıysa kendisine veya kendilerine gerçekten teşekkür etmek gerekir. Çok ama çok mantıklı ve güzel bir açıklama yapılmış olduğunu görüyoruz.
Ancak bu açıklamaya rağmen kısmi bölünmeye ilişkin yakın zamanda verilen bir özelgede bu açıklamalarla uyumsuz bence açıkça hatalı bir açıklamaya yer verilmiş bulunuyor.
Söz konusu özelge, tebliğdeki açıklamaya aykırı olarak, değişik tarihlerde iktisap edilen iştirak hisselerinin bir kısmının satılması durumunda, elden çıkarılan hisse senetlerinin maliyet bedelinin ilk giren ilk çıkar (FİFO) yöntemine göre belirlenmesi gerektiğini söylüyor.
“Menkul” niteliğinde olan hisse senetlerinin, iktisap tarihleri ve hisse senetlerine bağlandığı tarihler yönetim kurlu kararları ve nama yazılı olanlarda pay defteri, hamiline yazılı olanlarda ise Merkezi Kayıt Kuruluşu kayıtlarına göre tartışmasız olarak saptanabilir.
Mükellefler istediği hisse senedini satabilir veya kısmi bölünmeye konu edebilir, çünkü hisse senetlerinin takibi mümkündür. Misli ile muayyen mal değildir.
Bu nedenle yukarıda belirttiğim özelge hatalıdır!
Ancak bu özelgenin varlığı bazı mükellefleri kısmi bölünme yapmaktan alıkoymaktadır.
Bu mükelleflere önerim, bölünmeye konu edecekleri kısım dışındaki hisse senetlerini elden çıkararak kısmi bölünmeye uygun bir pozisyon yaratmalarıdır.
Ayrıca kısmi bölünmeye ilişkin bir özelgede, kısmi bölünmeye konu iştirak hisselerinin tek bir şirkete ait olması halinde, bu iştirak hisselerinin bir bütün halinde kısmi bölünme işlemine tabi tutulması gerektiği; bu nedenle, aktifte iki yıldan uzun süredir yer almakta olan bir adet iştirake ait hisselerin parça parça kısmi bölünme işlemine tabi tutulmasının mümkün olmadığı ifade edilmektedir.
Bu özelge de hatalıdır. Çünkü kanunda böyle bir şart yoktur. Her bir hisse ayrı bir varlıktır ve ayrı tasarrufa konu edilebilir. Bu yaklaşım uygulamada bölünmeye konu edilmeyecek kısmın satış vs. yollarla önceden elden çıkarılması gibi mükellefleri zorlayan uygulamalara neden olmaktadır. Bütünlük kavramı kısmi bölünme uygulamasında sadece işletme bölünmesi için geçerli bir kavramdır, iştirak hisesei bölünmesinde uygulanamaz.
Bu yazı için son sözlerim…
Maliyenin yeniden yapılandırma uygulamalarını vergi planlaması amacıyla kullanıldığı gerekçesiyle abartılı bir şekilde takip etmesi ve kontrole tabi tutması mükelleflerin bu olanaktan yararlanmalarına engel olabiliyor.
Mükellefler vergi incelemesinden çekindikleri ve ihtilaf yaşamak istemedikleri için bu olanaktan yararlanmamayı tercih edebiliyorlar.
Maliyenin gerçekten yeniden yapılanma ihtiyacı nedeniyle yapılan uygulamaları engellemeyecek yaklaşıma geçmesi gerekir.
Tüm mükellefleri vergi planlamacısı olarak değerlendirmek çok hatalıdır. Kaldı ki vergi planlaması yapmak vergi kaçırmak demek değildir. Yasal olanaklardan yararlanmak yasaya aykırı bir eylem olarak değerlendirilemez.
