Yaygın olarak karşılaşılan iki örnek uygulamayı aşağıda değerlendireceğim. Örnek uygulamadan birincisi, bayi ağına dahil işletmelerin çalışanlarına ana üretici işletme tarafından yapılan ödemeler. İkincisi ise otomotiv sektöründe faaliyet gösteren işletme çalışanlarına, satışı yapılan araçlar için alıcının finansman ihtiyacının karşılanması amacıyla bankalara yapılan yönlendirmeler nedeniyle yapılan ödemeler.
Bu tür ödemelerin vergilemesiyle ilgili vergi mevzuatımızda özel düzenlemeler yok. Genel hükümler çerçevesinde vergileme yapılması gerekiyor.
Genel hükümler çerçevesinde vergileme yapılması gerekiyor ama bunun nasıl yapılacağı da hem net değil, hem de pratikte ciddi zorluklar var.
Konuyu aşağıda kısaca özetledim ve değerlendirdim.
Ücret ve işveren tanımı
Gelir Vergisi Kanunu ücreti, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara, hizmet karşılığı verilen para ve ayınlarla, para ile temsil edilebilen menfaatler, işvereni ise hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlıyor.
Bu tanıma göre bir ödemenin ücret olarak kabul edilebilmesi için, bir işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekiyor.
Başka işletme personeline yapılan ödemenin niteliği
Yaygın olarak karşımıza çıkan durumda işletmeler, satışları teşvik etmek için, satışı yapan bayi çalışanlarına çeşitli menfaatler sağlayarak, bayi çalışanlarını motive etmeye çalışıyor. Menfaat, belli kriterler çerçevesinde prim, ikramiye, ödül, hediye veya benzer adlarla, nakit, altın, kart ve benzeri şekillerde sağlanıyor.
Geliri elde eden kişi ödeyenin çalışanı değil. Çalışanın işvereni durumundaki bayi de çoğunlukla bu yapının içinde de değil. Belki bazılarının bu ödemeden haberi de olmayabilir. Olursa da bayiyi doğrudan ilgilendiren bir durum olmayabilir.
Ödemenin hukuki niteliği
Yukarıda da belirttiğim gibi, bir ödemenin ücret olarak nitelenebilmesi için, ödemenin, bir işyerinde ve bir işverene bağlı olarak, bir hizmet karşılığı olarak yapılması gerekiyor. Bu koşullar yoksa ödemeye ücret olarak kabul edilmesi de mümkün değil.
Bu tür ödemelerin niteliğine ilişkin görüşümü belirtmeden önce, Mali İdare’nin görüşünü ve konuyla ilgili yargı kararlarını özetleyeyim, sonra da kişisel değerlendirmemi yapayım.
Mali İdare görüşü
Konuyla ilgili olarak tespit edebildiğim üç özelge var.
Özelgelerden ikisinde, bayi bordrosunda kayıtlı çalışanlara, performanslarına bağlı olarak, bazı mağazalardan alışveriş yapma olanağı sağlayan kart verilmesi halinde, personelin prim veren şirketin çalışanı olmaması nedeniyle ücret olarak kabul edilemeyeceği, sağlanan menfaat tutarları toplamı bayiye verilen ciro primi niteliğinde olduğu, bu tutarın bayi tarafından prim veren şirkete faturalanması gerektiği açıklanmış, fatura bedeli ana şirkette satış pazarlama gideri olarak görülmüş, her bir personele sağlanan menfaat tutarının da bayi bordrosunda çalışanın ücretine eklenmesi gerektiği yönünde görüş bildirilmiş. (02.03.2009 tarih ve 6337 sayılı, 29.07.2013 tarih ve 1112 sayılı özelgeler.)
Buna karşılık bir Borsa’ya verilen özelgede, Borsa ile hizmet ilişkisi bulunmayan ve Borsa’nın hizmet satın aldığı şirket çalışanı olan kişilere bir defaya mahsus olmak üzere seyyanen yapılacak ödeme ücret olarak kabul edilmiş ve ücret kapsamında gelir vergisi stopajına tabi tutulması gerektiği, söz konusu ödemelerin doğrudan hizmet satın alınan şirketlere yapılması ve bu şirketler tarafından da çalışanlara ödenmesi durumunda ise işverenin ödemeyi yapan şirket olarak kabul edilip, ücret bordrosunun buna göre düzenlenerek, gelir vergisi stopajına tabi tutulması gerektiği açıklanmış. (19.02.2016 tarih ve 7119 sayılı özelge)
Özetle iki özelgede, başka şirket çalışanına yapılan ödeme ücret olarak kabul edilmezken, bir özelgede ücret olarak kabul edilmiş. Bu arada iki özelgede ödeme bayiye verilen ciro primi olarak değerlendirilmiş.
Yargı kararları
Konuyla ilgili olarak beş Bölge İdare Mahkemesi kararı tespit ettim. Kararları topluca özetleyeyim.
Kararlara konu somut olaylarda, taşıt satın almak isteyen müşterilerin ilgili bankaya yönlendirilmesi karşılığında, banka tarafından davacı şirket çalışanlarına nakit ödeme yapılmış. Yapılan ödemelerin ücret kapsamında bulunmasına rağmen gelir vergisi stopajı yapılmadığı gerekçesiyle tarhiyatlar yapılmış.
Tarhiyatların dava konusu yapılması üzerine konuyu inceleyen vergi mahkemeleri;
- İş Kanunu'nun 32. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde yer alan ücret tanımından hareketle, bir ödemenin ücret olarak kabul edilebilmesi için, bir işyerinde bir işverene bağlı çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerektiği,
- Dava konusu olaylarda, davacı şirket ile bankalar arasında, taşıt kredisi kullanmak isteyen müşterilerin bankaya yönlendirilmesi şeklinde ifa edilen müşteri bulma hizmeti kapsamında, şirket çalışanlarına, bir menfaat temini hususunda düzenlenmiş bir sözleşme bulunmadığı, şirket ile anılan kuruluşlar arasında yapılan sözleşmelerde de şirket çalışanlarına belirli bir tutarda veya oranda ödeme yapılacağına ilişkin herhangi bir hükmün bulunmadığı,
- İdarece kayıt dışı ücret olarak değerlendirilen ve bankalar tarafından her çalışan için farklı ve her ay için farklı tutarlarda ve farklı adlarla sağlanan menfaatlerin, ücret gibi sürekli ve yapılan çalışma karşılığında belirli oranda veya tutarda olmadığı, bankalar tarafından sağlanan menfaatlerin şirketin uhdesine de girmediği, doğrudan şirket çalışanlarının hesaplarına nakdi ödeme şeklinde yapıldığı,
- Bankalar tarafından ödenen tutarların, davacı şirket ile çalışanları arasında yapılan hizmet sözleşmesine bağlı olarak talep edilebilir ve ödenmesi zorunlu menfaatler olmadığı, davacı şirket tarafından çalışanlarına yapılan herhangi bir ücret ödemesinden söz edilemeyeceği,
gerekçeleriyle, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulmamış ve davaların kabulüne karar vermiş.
İstinaf talebini inceleyen Bölge İdare Mahkemeleri, aynı gerekçelerle, bir kararda Danıştay’a temyiz yolu açık, diğer kararlarda kesin olarak istinaf başvurularını reddetmiş. (21.10.2020 tarih ve Ê:2020/849 K:2020/793 sayılı, 18.11.2020 tarih ve E:2020/1010 K:2020/1040 sayılı, 19.11.2020 tarih ve E:2020/2282 K:2020/1584 sayılı, 23.12.2020 tarih ve E:2020/2396 K:2020/2467 sayılı, 23.12.2020 tarih ve E:2020/2397 K:2020/2469 sayılı kararlar.)
Kişisel değerlendirmem
Konuyla ilgili değerlendirmelerim kısaca şu şekilde.
- Yukarıda özetlenen somut olaylarda, ödemeyi yapanla geliri elde eden kişi arasında iş akdi ve bu akde dayanılarak yapılan bir ödeme yok, iş akdine taraf işverenle geliri elde eden çalışanı arasında da iş akdi kapsamında yapılan hizmete karşılık yapılan bir ödeme yok. Dolayısıyla yapılan ödemeleri ücret olarak değerlendirmek bence mümkün değil. Bu yöndeki yargı kararlarına katılıyorum.
- Özelgelerde yer alan ve bir işletmenin çalışanlarına doğrudan ödenen tutarların, bu kişilerin işvereni olan işletmeye verilen ciro primi olarak değerlendirmek de mümkün değil. İki işletme arasında bu yönde bir sözleşme de yok, belli kriterler çerçevesinde yapılan bir ödeme de yok.
- Başka işletmenin çalışanına yapılan ödemeyi ücret olarak değerlendirmek için özel bir düzenlemeye ihtiyaç var. Bu ihtiyacın karşılanması için hazırlanan bir yasa tasarısı önce 2013 yılında, bu tasarının kadük olması nedeniyle daha sonra 2016 yılında TBMM’ye sevk edildi, Tasarı TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu’nda görüşülmeye de başlandı ancak yasama sürecini tamamlayamadı, dolaysısıyla yasalaşmadı. Tasarıda şu hükme yer verilmişti: “Bir işyerine bağlı olarak çalışanlara, yaptıkları hizmetler karşılığında üçüncü kişiler tarafından verilen para ve ayınlar ile sağlanan diğer menfaatler.” Bu öneri yasalaşsaydı, çalışanlara işvereni dışındaki işletmeler tarafından yapılan ödemeler ücret olarak kabul edilecek ve ödemeyi yapanlar tarafından stopaj yoluyla vergilenecekti.
- Bir işletme çalışanına, hizmetleri karşılığı olarak üçüncü kişiler tarafından yapılan ödemelerin ücret olarak değerlendirilemeyeceğini ifade ettim. Vergilenip vergilenmeyeceğine, vergilenecekse nasıl vergilenmesi gerektiğine ilişkin görüşümü de söyleyeyim. Yukarıda özetlediğim somut olaylarda, ödeme yapılanın yaptığı hizmet nitelik olarak bence ticari nitelikte. Duruma göre ticari kazanç veya arızi ticari kazanç. Dolayısıyla vergilemesinin de bu çerçevede yapılması gerekiyor.
- Geliri elde edenlerin kazancının ticari kazanç sayılması, geliri elde eden açısından olduğu gibi ödeyen açısından da çok şeyi değiştiriyor. En önemlisi ödemeyi yapanın ödeme tutarını gider yazması için fatura alması veya gider pusulası imzalatması gerekiyor, ticari faaliyetin varlığı halinde hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerektiği için hesaplanmazsa hizmet alanın müteselsil sorumluluğu gündeme geliyor.
- Bütün bu vergileme konuları ve tartışmalar, satışları artırma amaçlı olarak başka işletme çalışanlarına bir ödeme yapılmasını planlayan işletmelerin, farklı yapıları değerlendirmelerini zorunlu hale getiriyor. Yukarıda bahsedilen sorunların yaşanmaması için, ödeme doğrudan çalışanlara da yapılsa, çalışanların işverenleriyle anlaşarak, bu işletmeler üzerinden kurgulamaları sorunların çoğunu ortadan kaldırabilir. Ödeme toplamı çalışanın işvereni tarafından ödeyene faturalanır, çalışanlara yapılan ödemeler de ücret olarak vergilenir ve bordroya dahil edilir. Bu kurguda da ayrıntıda bazı sorunlar var ama bu sorunlar önemli boyutta değil.
