Ek Verginin Konusu ve Matrahının Tespitine Yönelik Değerlendirmeler

Ek vergi, 7440 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 10’uncu maddesinin 27’nci fıkrası ile ihdas edilmiştir. Verginin getirilme amacı deprem nedeniyle genel bütçede ortaya çıkacak vergi geliri ihtiyacının karşılanmasıdır. Vergi iki eşit taksitte (ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda) ödenecektir.

1) Ek vergi ne üzerinden alınır?

Verginin konusu, kurumlar vergisi mükelleflerinin[1] kurumlar vergisi beyannamelerinde yararlandıkları istisna ve indirim tutarları ile beyannamede gösterilen KVK md.32/A kapsamındaki indirimli kurumlar vergisi matrahıdır. Kanundaki düzenleme şeklinden yola çıkarak ek vergi yükümlülüğü açısından istisna ve indirimleri 3 başlık altında sınıflandırabiliriz.

a) Ek vergi kapsamı dışında bırakılan istisna ve indirimler:

-   KVK md.5/1- (d), (i), (j), (k) bentleri,

-   KVK geçici md.14,

-   KVK md.10/1-(b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri,

-   GVK Geçici md.61 kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası,

-   İlgili Kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar,

-   Mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları.

b) %5 oranında ek vergiye tabi olan istisna ve indirimler:

-   KVK md.5/1-a

-   Yurtdışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar[2] (KVK md.5/1-(b), (g) ve %15 vergi yükü taşıyan yurt dışı inşaat onarım işlerinin kazançları)

c) %10 oranında ek vergiye tabi olan istisna ve indirimler:

Yukarıdaki 2 kategoriden hiç birine girmeyen istisna ve indirimler ile KVK md.32/A çerçevesindeindirimli kurumlar vergisi matrahı olarak beyan edilen tutarlar üzerinden %10 oranında ek vergi hesaplanacaktır.

2) Beyannamede gösterilen her indirim ek vergiye tabi mi?

Verginin konusunu oluşturan istisnaların neler olduğu açık olmakla birlikte  indirimler ile ne kastedildiği konusu, beyannamede indirim olarak gösterilen bir tutarın ek vergiye tabi olup olmadığını tespit etmek bakımından kritik önemi haizdir. Vergi kanunları uyarınca doğmuş / tahakkuk etmiş, kurum kazancına dahil olmuş bir kazancı vergi dışı bırakan özel bir düzenleme çerçevesinde beyannamede uygulanan indirimler ek vergiye tabi iken, diğer nedenlerle beyannamede gösterilen (VUK - IFRS farkları nedeniyle beyannamede yapılması gereken düzeltmeler, giderlerin ilgili olduğu dönemde dikkate alınabilmesi için beyannamede gösterilen indirimler gibi) indirimler ek verginin konusuna girmemektedir.  

Bilindiği üzere mükellefler, kurumlar vergisi beyannameleri üzerinde pek çok indirim, ilave ve istisna kalemleri göstermektedir. Bunlardan bir kısmı, KVK md.5 veya başka bir kanun (örneğin 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu) ile vergi dışı bırakılan (istisna tutulan) bir kazanç, bir kısmı ise KVK md.10 veya başka bir kanun ile tanınmış bir indirim (örneğin 5746 Sayılı Kanun’daki Ar-Ge indirimi) niteliğinde olabilmektedir. Uygulama farklılıkları olmakla birlikte, matrahı azaltıcı nitelikteki bu iki kalemin ortak özelliği, normalde vergiye tabi olan bir kazanç unsurunun özel bir düzenleme ile vergi dışı bırakılmasıdır.

Bunların dışında, vergi dışı bırakılma söz konusu olmadığı halde çeşitli kalemlerin beyannamede indirim olarak gösterilmesi gerekebilmektedir. Örneğin 2022 hesap dönemine ilişkin olup 2023 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi verilene kadar belgesi gelmiş bulunan ancak 2022 defterlerinin kapatılmış olması nedeniyle 2023 defterlerine kaydedilen giderler, 2022 hesap dönemi beyannamesinde indirim olarak gösterilmektedir. 2023 yılı defterlerinde gider olarak gösterilen bu tutarlar, 2022 hesap dönemine ilişkin olarak katlanılmış olması nedeniyle 2023 beyannamesinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır. Böylelikle, söz konusu giderin yalnızca ait olduğu dönemde (yani 2022 hesap döneminde) kurum kazancından indirim konusu yapılması sağlanmaktadır. Görüleceği üzere burada bir vergi dışı bırakma değil, kazancın tespitinde indirim konusu yapılacak bir giderin ilgili olduğu dönemde dikkate alınabilmesi için beyannamede yapılan bir düzeltme söz konusudur. Dolayısıyla beyannamede gösterilen bu kalem, ek vergiye tabi bir indirim niteliğinde değildir.  

Özel bir kanun hükmü ile vergi dışı bırakılma durumunun söz konusu olmadığı ancak beyannamede indirim olarak dikkate alınması gereken kalemlere daha farklı örnekler de verilebilir. Örneğin Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile belirlenenden farklı muhasebe tekniği kullanan kurumlar (Bankalar, Emeklilik ve Sigorta Şirketleri gibi) yeniden değerleme sonucunda aktiflerindeki sabit kıymetlerin maliyet bedellerinde ortaya çıkan değer artışını ve buna ilişkin yeniden değerleme fonunu defter kayıtlarında gösterememektedir.

547 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu (VUK) Genel Tebliği (GT)’nde, bu durumda olan mükelleflerin bilançolarında mevcut bulunan öz kaynak kalemlerinden pay vererek bu fonu oluşturabileceği ve yeniden değerlemeden yararlanabileceği belirtilmiştir. Söz konusu mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerinin maliyet bedelindeki artışı defter kayıtlarında gösteremedikleri için, yeniden değerledikleri kıymetlerin ilave amortisman giderlerini de defter kayıtlarında gösterememektedir. Söz konusu mükellefler amortisman giderlerini defter kayıtlarında gösteremedikleri için, beyanname üzerinde indirim konusu yapmaktadır. Bu durum da bir kazancın istisna tutulması veya mükellefe bu nitelikte bir indirim sağlanması anlamına gelmemektedir. Kısacası bu uygulama, defterlerde gösterilmesi mümkün olmayan bir giderin kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi için beyannamede dikkate alınmasından başka bir şey değildir. Bu yönüyle, deftere kaydedilemeyen amortisman giderinin beyannamede indirim konusu yapılması da bir kazancın vergi dışı bırakılması niteliği taşımadığından, bu tarz indirimler de ek verginin konusuna girmez.

Ek vergiye tabi olmayan indirimlere daha pek çok örnek verilebilir. Örneğin türev araçların vergilendirilmesinde prensip olarak türev sözleşmenin vadesinin bitmesi beklenmektedir. Bu durumun gerekçesi ise ancak vade sonunda kar veya zararın tam olarak tespit edilebilmesidir. Ancak uluslararası standartlara göre defter tutan mükellefler, türev ürünlerin henüz realize olmamış karlarını defter kayıtlarında ve finansal tablolarında gösterebilmektedir. Bu durumda yapılması gereken işlem, defterlerde gelir yazılan karların beyannamede elimine edilmesidir.

Yukarıdaki uygulamaların ortak özelliği şirketin VUK mali karının doğru tespit edilebilmesi için beyannamede bir düzeltme yapılması gerekliliğidir. Yani ilgili tutarların 2022 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde indirim olarak dikkate alınmasının nedeni, işlemden doğan kazancın vergi dışı bırakılması değil, 2022 hesap dönemi VUK karının doğru şekilde beyan edilebilmesidir.

Buraya kadar yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, VUK’a göre beyan edilmesi gereken kar ile defter kayıtlarına göre belirlenen kar arasındaki farklılıkları gidermek için beyannamede gösterilen indirimler, 7440 Sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin 27’nci fıkrası kapsamına, dolayısıyla da ek verginin konusuna girmemektedir. Aşağıda son olarak yine bu çerçevede ek verginin konusuna girmeyen, ancak özel olarak işlenmesi gereken bir konuya, değerleme ölçüsü alış bedeli olan yatırım fonu katılma belgelerine değiniyoruz.

VUK gereği alış bedeli ile değerlenmesi gerektiği halde defterlerde borsa rayici/piyasa fiyatı ile izlenen yatırım fonu katılma belgeleri (YFKB) ile ilgili olarak beyannamede yapılan indirimler:

Bilindiği üzere kurumların aktiflerinde yer alan YFKB’lerden elde ettiği aşağıdaki kazançlar KVK md.5/1-a hükmü çerçevesinde kurumlar vergisinden müstesnadır.

“a) Kurumların;

(…)

3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ile katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirler,

4) Tam mükellefiyete tabi diğer yatırım fonu katılma paylarından elde ettikleri kâr payları ile katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirler (portföyünde yabancı para birimi cinsinden varlık ve altın ile diğer kıymetli madenler ve bunlara dayalı sermaye piyasası araçları bulunan yatırım fonlarından elde edilen kazançlar hariç),

5) (3) ve (4) numaralı alt bentlerde yer alan istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 279 uncu maddesi kapsamında değerlenmesinden kaynaklanan değer artış kazançları”

3 ve 4 numaralı alt bentlerde, bu bentlerde sayılan fonlardan elde edilen kar payı ve fona iade kaynaklı gelirlere ilişkin istisna düzenlenirken, 5 numaralı alt bentte ise 3 ve 4 no’lu alt bentlerde sayılan fonların VUK Md. 279’a göre değerlemesi nedeniyle defterlere kaydı gereken değer artışlarına ilişkin istisna düzenlenmiştir. VUK md.279 kapsamında değerleme geliri, yalnızca sahip olunan YFKB’lerinin alış bedeli dışında bir değerleme ölçüsü ile değerlendiği durumda söz konusu olabilecektir.

VUK Md. 279’a göre, yatırım fonları, fon portföyünün %51’inden fazlasının Türkiye’de kurulu şirketlerin hisse senetlerinden oluştuğu durumda alış bedeli ile değerlenmektedir. Vergi matrahının tespiti ile ilgili bir kural olan bu değerleme ölçüsü gereğince mükelleflerin bu fonlara sahip olması durumunda, bu fonların değerindeki artışlar kurum kazancına dahil olmamakta, azalışlar ise kurum kazancından indirim konusu yapılmamaktadır. VUK’a uygun defter tutan mükellefler, %51’inden fazlası hisse senetlerinden oluşan fonların katılma belgelerini alış bedeli ile değerlemekte, fonların değerlerindeki değişimleri, ticari bilanço karına yansıtmamaktadır.

Dolayısıyla alış bedeli ile değerlenen kıymetler açısından kıymetin piyasa değerinin artması VUK karını etkilememekte, vergi kanunları uyarınca kar (veya zarar), yalnızca söz konusu kıymetin elden çıkarılması ya da fona iade edilmesi halinde realize olmaktadır. Bu durumda alış bedeli ile değerlenen YFKB’ler açısından yukarıdaki 5 numaralı alt bent hiçbir zaman uygulama alanı bulmayacaktır. Çünkü ortada VUK karı içerisine dahil olması gereken bir kar bulunmadığından, istisna uygulanmasını gerektiren bir gelir de bulunmamaktadır.

Her ne kadar alış bedeli ile değerlenmesi gereken fon katılma paylarına ilişkin değer artışlarının gelir yazılmaması gerekse de, farklı muhasebe usulü kullanan firmalar (bankalar, sigorta şirketleri, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri gibi..) defter kayıtlarında söz konusu katılma paylarını borsa rayici veya piyasa fiyatı ile değerleyebilmektedir. Bu durumda, söz konusu kıymetin değer artışı defterlerde gelir kaydedildiğinden, vergi matrahının doğru şekilde tespit edilebilmesi açısından gelir yazılan değerleme tutarının beyannamede indirim olarak dikkate alınması gerekir. Dolayısıyla bu firmalarca defterlere yansıtılan değer artışı, KVK Md. 5/1-a (3) ve (4) alt bentlerinde sayılan fon katılma belgeleriyle bağlantılı olsa da, fon portföylerinin en az % 51'inin Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşması durumunda, beyannamede yapılan indirim VUK düzeltmesi niteliğinde olacağından, söz konusu indirimler ek vergiye tabi olmayacaktır. Zira buradaki indirim ile KVK Md. 5/1-a (5) uygulanmamış, fon katılma belgeleri, kendi değerleme ölçüsü olan alış bedeline getirilmiştir.

Sonuç olarak, portföyünün %51’inden fazlası Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan fonlarla ilgili olarak yalnızca KVK md.5/1-a (3) veya (4) çerçevesinde elde edilmiş gelirler (kar payları ve fona iade kaynaklı gelirler) %5 oranında ek vergiye tabi olabilecektir.

3) İstisna Kazançlarda Ek Verginin Matrahı Nedir?

Yukarıda açıklandığı üzere, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna tutarları ek vergiye tabi olacaktır. Peki, kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna tutarları nasıl belirlenecektir? Örneğin istisna kazancın elde edilmesi için yapılan ve uygulamada KKEG olarak dikkate alınan (veya bazen istisna kazancı azaltıcı şekilde gösterilen) giderlerin durumu ne olacaktır? Ya da, istisna kapsamına alınmış bir faaliyetten kar elde edilmiş, diğer faaliyetten zarar hasıl olmuş ise, söz konusu zarar kazançtan mahsup edilerek mi beyan edilecektir? Bu konu vergi matrahını önemli ölçüde etkileyeceğinden, GİB’in yayımlayacağı bir tebliğ ile uygulamaya yön vermesi faydalı olacaktır. Aşağıda, istisna ile ilgili giderlerin ve vergiden istisna edilen işlem veya faaliyetin zararla sonuçlanmasının ek vergi matrahına etkisi konusundaki şahsi görüşlerimize yer verilmiştir. 

Kurumların istisna işlem ve faaliyetleri ile ilgili gider ve zararların nasıl dikkate alınacağına ilişkin temel prensip KVK’nun 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında düzenlenmiştir. İstisnaları (iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri[3]) bulunsa da, söz konusu düzenlemeye göre; “kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez”.

Konuyla ilgili olarak 1 Seri No’lu KVKGT’nin 5.17 bölümünde ise aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır.

“Dolayısıyla, söz konusu hüküm Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamaktadır. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerekmektedir.

Kanunun anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir.”

Yukarıda yer verilen düzenlemelerin pratik sonucu, istisna işlem ve faaliyetlerle ilgili gider veya zararların kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılamayacağıdır. Ancak söz konusu düzenlemede dikkat çeken diğer bir husus ise bu sonuca ulaşılırken kullanılan söz öbeğidir. Maddede bu nitelikteki gider ve zararların “istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez” derken, “istisna kazançtan indirilmesi kabul edilir” gibi bir anlam çıkmaktadır. Söz konusu hükmün bu şekilde yorumlanmasının sonucu ise aşağıda anlattığımız üzere ek vergi matrahının brüt istisna tutarları üzerinden değil, netleştirilmiş (gider ve zararlar dikkate alınmış) tutarlardan terekküp edeceğidir.

Söz konusu yaklaşımın nasıl uygulanması gerektiği ve bu yaklaşım çerçevesinde ek vergi matrahının nasıl hesaplanması gerektiği konusundaki görüşlerimiz aşağıda örnekler üzerinden açıklanmaya çalışılmıştır. 

4) Kazanç istisnalarında ek vergi matrahının tespiti:

Bazı istisnalar kurumlar vergisi beyannamesinde mahiyetleri gereği net olarak (kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili giderler düşüldükten sonra) beyan edilirler. Belirli bir faaliyete tanınan istisnalar bu cümledendir. Serbest bölgelerdeki imalat faaliyetlerine, teknokentte elde edilen gelirlere, yurtdışı inşaat onarım işlerinden elde edilen kazançlara, Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden elde edilen kazançlara tanınan istisnalar bunlara örnek olarak gösterilebilir.

Sayılan istisnalar kazanç istisnası niteliğinde olduğundan, mükelleflerin istisna faaliyetlerinden elde ettikleri hasılattan bu faaliyetlere ilişkin olarak katlandıkları giderlerin düşülmesi sonucu bulunan kazanç kurumlar vergisinden istisna olmaktadır. Bu yönüyle kazanç istisnalarında ek vergi matrahının nasıl tespit edileceği konusunda bir tereddüt bulunmadığı düşünülebilecek olsa da burada da dikkate alınması gereken bazı hususlar bulunmaktadır. Bunlardan ilki, istisna olan ve olmayan faaliyetlerle ilgili olarak katlanılan ortak giderlerden istisna kazanca pay verilmesi hususudur. Mükelleflerin bu hususa ilişkin olarak 1 Seri No’lu KVGT’de yapılan açıklamaları dikkate alması gerekir.

Dikkate alınması gereken diğer bir husus ise istisna kazancın tespitinde değerleme hükümleridir. Örneğin stok değerleme yöntemi olarak FİFO veya ortalama maliyet kullanımı, sabit kıymetlerle ilgili olup söz konusu kıymetin maliyet bedeline eklenmesi ihtiyari olan finansman giderlerinin maliyete eklenip eklenmediği gibi hususlar, serbest bölge istisnasının tutarını menfi veya müspet olarak etkileyebilecektir.

İstisna kazançla alakalı olup vergi kanunlarının başka nedenlerle KKEG olarak dikkate alınmasını öngördüğü giderlerin durumu ise biraz daha karmaşıktır. Örnek vermek gerekirse, tek faaliyeti serbest bölgede imal ettiği ürünleri satmak olan bir kurumda, kurum ortaklarının şahsi masrafları gider yazılmak suretiyle istisna kazanç azaltılmış ise, bu durum kurumlar vergisi matrahını etkilememekle birlikte, ek vergi matrahını bu miktarda azaltmış olacaktır. Söz konusu harcamaların istisna kazançla ilgisi bulunmadığı açıktır. Dolayısıyla bu tarz KKEG’lerin istisna kazançtan düşülmek yerine beyannamede doğrudan KKEG olarak gösterilmesi gerekir. Bununla birlikte, istisna kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olsa da farklı nedenlerle KKEG yapılması gereken giderlerin durumu farklıdır. Örneğin sadece serbest bölge imalat faaliyetinden kazanç elde eden bir firmanın, finansman gider kısıtlaması nedeniyle bir kısım finansman giderlerini KKEG olarak dikkate alması gerektiğinde, bu tutar istisna kazancın içinde mi mütalaa edilmeli, yoksa ayrı bir şekilde KKEG olarak mı gösterilmeli sorusunun cevabı net değildir. Sayısal bir örnek üzerinden gidersek konu daha net anlaşılacaktır.

Serbest bölge hasılatı: 900

Serbest bölgede katlanılan giderler: 800

KVK md.11/1-i (Finansman gider kısıtlaması) nedeniyle KKEG olacak finansman gideri: 20

Yukarıdaki verilere göre serbest bölgede faaliyet gösteren kurum nette; 900 – 800 = 100 birim kazanç elde etmiştir. FGK kapsamında 20 birimlik finansman gideri de serbest bölgede katlanılan giderler içerisinde yer aldığı için bu 100 birim kazancın içerisindedir. Kurumun tek faaliyetinin serbest bölgedeki imalat faaliyeti olduğu düşünüldüğünde, kurumlar vergisi beyannamesinde serbest bölge istisnası olarak gösterilecek tutarın 100 birim olarak dikkate alınmasının doğru bir yaklaşım olacağı değerlendirilmektedir. Bu yöntemde mükellefin beyanı şu şekilde olacaktır:

Aynı örnekte istisna kazanç, alternatif olarak şu şekilde de beyan edilebilir:

Sonuç itibariyle serbest bölge faaliyetiyle doğrudan bağlantılı olan KKEG’lerin nasıl gösterileceği ek vergi matrahını doğrudan etkilemektedir. Kişisel görüşümüz bu tarz KKEG’lerin serbest bölge faaliyetinden elde edilen istisna kazanca ulaşırken dikkate alınması gerektiği yönündedir.

Burada son olarak değerlendirilmesi gereken konu ise, kazancı istisna tutulan faaliyetlerle ilgili olarak geçmiş yıllarda ortaya çıkan zararların söz konusu istisna faaliyetin kazancından mahsup edilip edilmeyeceğidir. 7440 S. Kanunun 10’uncu maddesinin 27’nci fıkrasında, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle kurum kazancından indirim konusu yapılan istisnaların ek vergiye tabi olduğu belirtilmiştir. Önceki yıllarda istisna faaliyetlerden hasıl olan zararlar söz konusu dönem beyannamelerinde KKEG olarak gösterilmekte olup, bu zararların cari dönem istisna kazancından mahsup edilmesi gibi bir uygulama mevzu bahis değildir. Bununla birlikte, ek vergi matrahının tespitinde böyle bir zarar mahsubuna izin verilmesi ödeme gücüne göre vergi alınması ilkesine uygun düşecektir.

5) Diğer istisnalarda ek vergi matrahının tespiti:

Yukarıda bahsettiğimiz üzere KVK md.5/3’te istisna faaliyetle ilgili gider ve zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez, hükmünün mefhumu muhalifinden söz konusu gider ve zararların “istisna kazançtan indirilmesi kabul edilir” anlamını çıkarmak mümkündür. Dolayısıyla istisna bir kazancın elde edilmesiyle alakalı giderlerin ek vergi hesaplamasında istisna kazançtan indirilmek suretiyle gösterilmesinin doğru bir yaklaşım olacağını değerlendiriyoruz. Aşağıdaki örnekler konunun daha iyi anlaşılmasını sağlayacaktır.

Örnek: A Bankası bir iştirakinden 100 birim kar payı elde etmiş, söz konusu kar payı üzerinden %5 oranında BSMV beyan ederek ödemiştir[4]. Ödenen 5 birimlik BSMV, KVK md.5/3’e göre istisna dışı kazançtan indirilemeyecektir. Buna göre;

KVK md.5/1-a çerçevesinde istisna tutulacak kazancın 100 – 5 = 95 birim olarak gösterilmesi durumunda[5] KVK md.5/3’te yer verilen hükme uygun hareket edilmiş, ayrıca kurum kazancı da doğru şekilde beyan edilmiş olacaktır. Bu durumda ek vergi matrahı, temettü tutarı olan 100 birim değil, temettü elde edilmesine bağlı olarak ödenen BSMV’nin düşülmesi suretiyle tespit edilen 95 birim olmaktadır. Tekrar hatırlatmak gerekir ki bu yorum şahsi düşüncemiz olup vergi idaresinin konuyu farklı şekilde yorumlayabileceğini unutmamak gerekir.

Ek vergi matrahının tespitinde dikkate alınması gereken diğer bir husus ise, aynı türde işlemlerden doğan kar ve zararın birlikte dikkate alınıp alınmayacağıdır. Bu sorunun yanıtı da KVK Md.5/3’ün yorumunda yatmaktadır. Söz konusu düzenlemede kurumların istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez denmektedir. Konuyla ilgili olarak yaptığımız yorumda, kurumların istisna faaliyetlerinden doğan zararlarının istisnaya tabi kazançtan indirilebileceği sonucuna varmıştık. Nitekim 1 Seri No’lu KVKGT’nin 5.17 bölümündeki açıklamaların da yorumu desteklediğinden bahsetmiştik. Dolayısıyla şahsi görüşümüz, ek vergiye tabi istisna kazanç hesaplanırken, istisna faaliyetle ilgili zararların mahsup edilmesi gerektiği yönündedir. Bunu şöyle bir örnekle açıklayabiliriz:

B Kurumunun aktifinde KVK md. 5/1-a (3) ve (4) alt bentlerindeki istisna şartlarını sağlayan 4 adet yatırım fonu katılma payı bulunmaktadır. Söz konusu fonların hiç birinin değerleme ölçüsü alış bedeli değildir. Dolayısıyla bu fonlardan elde edilen kar payları, fona iadeden doğan gelirler ve bunların dönem sonu değerlemesinden kaynaklı değer artışlarının tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Kurumun, 2022 yılı içerisinde yukarıda yer verilen fonlardan elde ettiği gelirlerle değerleme kar/zarar durumu aşağıdaki gibidir:

Fon 1: 60 birim kar payı, 10 birim değerleme karı

Fon 2: 80 birim fona iadeden doğan gelir

Fon 3: 50 birim değerleme zararı

Fon 4: 30 birim değerleme karı

Yukarıda yer verilen bilgilere göre kurum, KVK Md. 5/1-a çerçevesinde (60 + 10 + 80 – 50 + 30 =) 130 birim istisna kazanç elde etmiştir. Dolayısıyla 130? birim üzerinden %5 oranında ek vergi hesaplanması gerekir. Bununla birlikte, eğer 50 birimlik değerleme zararının istisna kazançtan düşülmesi yerine beyannamede KKEG olarak gösterilmesi gerektiği görüşü benimsenirse ek vergiye tabi matrah 180 birim olarak dikkate alınacaktır[6].

Ayrıca, hakkaniyet de istisna faaliyetle bağlantılı zararların istisna kazançlardan indirilmesini gerektirmektedir. Bazı durumlarda bir kısım işlemlerden hasıl olan zararlar o kadar büyük olmaktadır ki istisna kazancı büyük ölçüde eritebilmektedir. Bu gibi durumlarda mükellef istisnadan etkili bir şekilde yararlanamadığı gibi bir de üstüne aynı türdeki işlemlerden kaynaklı zararların ek vergi matrahından indirilmesine izin verilmediği durumda, mükellefin üzerindeki vergi yükü iyice artmış olacaktır. Örneğin yukarıdaki örnekte Fon 3’ün değerleme zararı 50 birim yerine 200 birim olsaydı, mükellef kurum söz konusu fonlardan 20 birim zarar etmiş olacaktı. Bu zarar istisna olmayan faaliyetlerin kazançlarından mahsup edilemeyecekti. Eğer ek vergi hesaplanırken, istisna faaliyet zararının istisna kazançlardan mahsubuna izin verilmez ise, kurumun ek vergi matrahı 180 olarak dikkate alınacak, bu tutar üzerinden 9 birim vergi ödenmek zorunda kalınacaktır. Kurumun nette zararlı olmasına (dolayısıyla efektif olarak KVK md.5/1-a istisnasından yararlanamamış olmasına) rağmen bir de üstüne ek vergi ödemesi adil vergileme prensibiyle bağdaşmayacaktır.

Yukarıda verdiğimiz örneklerde istisna faaliyetlerle ilgili gider ve zararlar aynı istisna faaliyetle ilgili olarak ortaya çıkmıştır. Bizce bu gider ve zararların söz konusu istisna faaliyete ilişkin kazançlardan mahsup edilmesi gerekir. Ancak KVK Md. 5/3’teki yaklaşımın bir adım öteye taşınarak yorumlanması halinde daha ilginç sonuçlara da ulaşılabilir. Bu da tüm istisna kazançların (ve bunlara ilişkin gider ve zarar unsurlarının) bir arada değerlendirilmesi gibi bir uygulama anlamına gelecektir.

Örneğin serbest bölge şubesindeki faaliyetinden zarar ortaya çıkan bir kurum, ek vergi beyanını yaparken bu zararını, %15’in altında vergi yükü taşıyan yurtdışı inşaat işinden elde ettiği kardan veya KVK md.5/1-a kapsamında elde ettiği kazançlardan mahsup ederek gösterebilecek midir? Bu soruya ilişkin yanıtımız hayır olmaktadır. Bunun dayanağı ise, KVK md.5/3 düzenlemesi değil, 7440 S. Kanunun 10’uncu maddesinin 27’nci fıkrasıdır. Söz konusu düzenlemede “2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları” ek verginin konusuna girmekte olup, düzenlemede sedüler bir yaklaşımın öngörüldüğü açıktır. Bu durum ek vergi matrahının istisna bazında değerlendirilmesini gerektirmektedir. Buradaki yaklaşım da KVK’da veya diğer kanunlarda yer verilen her bir istisnanın, düzenlenmiş olduğu fıkra / bent içerisinde bir bütün olarak değerlendirilmesi şeklinde olmalıdır. Örneğin yazımızda verdiğimiz örneklerde olduğu gibi, ek verginin matrahı, KVK md.5/1-a’da yer verilen tüm kazanç,gider ve zarar unsurları iştirak kazançları istisnası kapsamında kendi içinde birlikte dikkate alınarak netleştirilmek suretiyle belirlenmelidir.

6) SONUÇ

Ek vergi ile ilgili olarak akla pek çok soru gelmekte olup bu yazımızda bunlardan bir kaçına cevap aranmıştır. Henüz ikincil mevzuatın yayımlanmamış olması ve söz konusu verginin yeni ihdas edilmiş olması nedeniyle konuyla ilgili idari veya yargısal içtihat da bulunmamaktadır.

Ek vergi konusunda en büyük tartışmanın ek vergi matrahının tespitinde yoğunlaşacağını düşünüyorum. Şahsi düşüncem, ek vergiye tabi olabilecek her bir istisnanın ayrı ayrı ele alınması, ancak her bir istisnanın gelir gider ve zararlarının kendi içerisinde netleştirilmek suretiyle istisna tutarın (dolayısıyla da ek vergi matrahının) belirlenmesi yönündedir. Yazımızda, ek vergi matrahının tespiti ile alakalı fikirlerimize detaylı şekilde yer verilmiş olup her hangi bir uygulama yapmadan evvel idari düzenlemeyi beklemekte fayda bulunduğunu hatırlatırız.
 

[1] 6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa İlleri ile Sivas ilinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır.

[2] %15 vergi yükü KVK md.5/1-(b) ve (g) bentlerindeki istisnalardan yararlanmak için zaten aranan bir şart olup KVK md.5/1-(h)’ta düzenlenen yurtdışı inşaat ve onarım işlerine ilişkin kazançlarda ise bu şart aranmamaktadır. Dolayısıyla KVK md.5/1-(h) düzenlemesinden yararlanan istisna kazançlardan %15 vergi yükü taşıyanlar %5, %15in altında vergi yükü taşıyanlar ise %10 oranında ek vergiye tabi olacaktır.

[3] 7440 sayılı kanunun 20’nci maddesiyle yapılan değişiklik sayesinde, KVK md.19 çerçevesinde yapılan devir işlemleri sonrasına isabet eden finansman giderlerinin de istisna dışı kurum kazancından indirimine izin verilmiştir.

[4] Söz konusu kar payının 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanununun md.29/1 (e) ve (f) alt bentlerinde yer alan istisnalara girmediği varsayılmıştır.

[5] Uygulamada mükellefler genellikle elde ettikleri temettü tutarının tamamını (örnekte 100 birim) istisna tutup, 5 birimi ise KKEG olarak dikkate almaktadır.

[6] İdari görüşün bu doğrultuda olması halinde, beyannamede 50 birimlik zarar istisna kazançtan düşülerek gösterilmiş olsa dahi idarenin ek vergiyi 180? birim üzerinden tarh edeceği açıktır.

Deloitte | Çağatay Yüce, YMM