Yüksek enflasyonun sonuçlarından biri olarak karşımıza çıkan enflasyon muhasebesi ya da enflasyon düzeltmesi uygulaması hakkında vergi mevzuatımızda çeşitli hükümler mevcuttur. Her bir uygulama temelde aynı amaca hizmet etse de, her birinin uygulama zamanı, maliyeti ve detay farklılıkları söz konusu olup, mükellefler bu farklılıklara ve kendi özel durumlarına göre hangisini ve ne zaman yapacaklarına karar vermek durumundadırlar. Bunlardan bir tanesi zorunlu diğerleri ihtiyari olarak karşımıza çıktığından bu karar mükelleflerin kendi özel durumuna göre ve uygun zamanlama ile alınmak zorundadır. Aşağıda bu düzenlemeler hakkında genel bilgilere yer verilmektedir.
A) Klasik Enflasyon Muhasebesi Uygulaması:
En son 2003-2004 döneminde uygulanan enflasyon muhasebesi uygulaması şartların gerçekleşmiş olması nedeni ile 2022 tarihi itibari ile tekrar hayatımıza girmiş durumdadır. Normal koşullarda bu dönem itibari ile enflasyon muhasebesi uygulanması gerekirken yayınlanan yeni bir kanun ile bu süre 2023 sonuna ertelenmiş durumdadır. Söz konusu kanun uyarınca 2023 sonu itibari ile şartların tekrar gerçekleşmiş olup olmadığına bakılmaksızın enflasyon muhasebesi uygulanacaktır.
İlgili düzenleme ile (29.01.2022 tarih ve 31734 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun) Vergi Usul Kanununa Geçici 33 üncü madde eklenerek, enflasyon muhasebesi uygulaması ötelenmiştir. Bahse konu hüküm uyarınca geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri ile (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298 inci madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.
Konuya ilgi duyanlar ya da mevzuatı yakından takip edenler enflasyon düzeltmesi uygulaması için şartların şu şekilde olduğunu hatırlayacaktır; fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması.
Bu şartların varlığı halinde kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde de sona ermektedir. Bu iki şartın 31.12.2021 tarihi itibari ile gerçekleşmiş olması nedeni ile enflasyon muhasebesi uygulaması tekrar hayatımıza girmiş durumdadır.
Kapsama giren mükellefler, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla malî tabloları düzenlemek ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadırlar. Bir hesap dönemi içindeki geçici vergi dönemlerinin herhangi birinde düzeltme yapılması halinde takip eden geçici vergi dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemi sonunda da düzeltme yapılır.
Konuyu bu şekilde özetledikten sonra başlıklar halinde mevzuatta yer alan bazı hükümleri şöyle belirtmek mümkündür.
Enflasyon Düzeltmesi Yapacak Olanlar:
Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutacaklardır.
Buna göre;
1. Gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmak,
2. Bilanço esasına göre defter tutmak
enflasyon muhasebesi uygulaması için yeterlidir.
Yeni işe başlayan mükelleflerin enflasyon düzeltmesine tabi olup olmadıkları da genel esaslara göre belirlenir. Bu mükelleflerde enflasyon düzeltmesi hükümlerinin uygulanmasında işe başlanılan tarihin bir önemi bulunmamaktadır. Son üç ve son bir hesap dönemi, bu mükelleflerin işe başladıkları tarihten önceki dönemleri kapsıyor olsa dahi şartların gerçekleşip gerçekleşmediğinin hesabında dikkate alınmaktadır.
Kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükellefler ise enflasyon düzeltmesi yapamazlar.
Enflasyon Muhasebesi Zorunlu Mudur?
Enflasyon muhasebesi uygulaması zorunlu bir uygulama olup, şartların gerçekleşmiş olması halinde kapsama giren mükellefler tarafından zorunlu olarak yapılması gereken bir düzenlemedir.
Düzeltme İşlemine Tabi Tutulacak Mali Tablolar:
Enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan mükellefler mali tablolardan sadece bilançolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutarlar.
Hesap dönemi takvim yılı olanlar sözkonusu öteleme kanunu çerçevesinde 31/12/2023 tarihli bilanço ile düzeltme şartlarının devam etmesi halinde izleyen geçici vergi ve hesap dönemleri sonu bilançolarını düzeltme işlemine tabi tutacaklardır. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler ise kullandıkları özel hesap dönemine ait geçici vergi dönemleri itibarıyla söz konusu şartların gerçekleşip gerçekleşmediğine bakarak enflasyon düzeltmesi yapıp yapmayacaklarına karar verirler.
Düzeltme İşlemine Tabi Tutulacak Kıymetler:
Enflasyona bağlı olarak satın alma gücü anlamında mali tablolarda yer alan kıymetler iki gruba ayrılır:
1. Parasal Kıymetler: Ulusal para değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kalan ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetlerdir. Bunlara örnek olarak Kasa, Banka, Alacaklar, Borçlar, Avanslar, KDV Hesapları, Krediler, Ödenen Vergiler vb. sayılabilir.
2. Parasal Olmayan Kıymetler: Ulusal para değerindeki değişmelere rağmen satın alma güçleri değişmeyen kıymetlerdir. Bunlara örnek olarak da Stoklar, Arsa ve Araziler, Makina ve Tesisatlar, Taşıtlar, Diğer Duran Varlıklar ve Sabit Kıymetler ile Öz Sermaye Hesapları sayılabilir.
Parasal kıymetler (parasal varlıklar ve parasal kaynaklar) enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz. Zira bilançoda görünen parasal kıymete ait değer, bilanço tarihi itibarıyla o kıymetin satın alma gücünü de göstermektedir. Ancak bilançoda görünen parasal olmayan kıymetlere ait değerler, bilanço tarihi itibarıyla bu kıymetlerin satın alma gücünü gösteren değerler olmadığından, bilançonun enflasyonun etkilerinden arındırılmasını sağlamak anlamında enflasyon düzeltmesine tabi tutulurlar.
Düzeltme İşlemi:
Düzeltme işlemindeki temel amaç, tarihi maliyet tutarları ile kayıtlarda yer alan unsurları; ilgili tarihi maliyet tarihinden günümüz tutarlarına getirmektir. Bunun içinde o tarihten bugüne kadar enflasyon endeksleri kullanılarak bir çarpma işlemi yapılır. Söz konusu endeksler İstatistik Kurumu tarafından açıklandığı gibi mali idare tarafından da açıklanmaktadır. Yapılacak işlem her bir kıymet için ilgili endeks çarpanı ile tarihi tutarın çarpılması ve güncel değerin bulunmasıdır.
Düzeltme işleminde aşağıdaki hususlar sırasıyla yerine getirilir:
- Mali tabloda yer alan kıymetlerden hangilerinin parasal olmayan kıymet olduğu tespit edilir,
- Tespit edilen parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları bulunur,
- Bulunan bu tutarlar ait oldukları düzeltme katsayılarıyla çarpılarak, parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmiş tutarları hesaplanır.
Enflasyon Düzeltme İşleminin Sonuç Hesapları (Kar/Zarar) ile İlişkisi:
Genel esaslar anlamında enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra (2004 den beri geçmiş 18 yıldır uygulanmıyor) enflasyon düzeltmesi şartlarının yeniden oluşması halinde, enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere (2004 yılından başlamak üzere) enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.
Bu işlemlerden doğan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.
Bu esaslara göre 31.12.2023 tarihli mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonrasında ortaya çıkacak kar yada zararın 2023 yılı kar-zararı ile ilişkilendirilmeyeceğini söyleyebiliriz. Enflasyon şartları devam ettiği sürece 2024 yılında yapılacak benzer işlemlerden kaynaklanan kar zarar ise 2024 geçici vergi dönemleri dahil kar-zarar ile ilişkilendirilerek vergi matrahına doğrudan etki edecektir. Bu nedenle 2023 yılı için yapılacak işlemler vergi matrahını etkilemeyen düzeltme işlemleri olacaktır.
B) Diğer Enflasyon Düzeltmesi Uygulamaları:
Yukarıda yer alan ve Klasik diye tanımladığımız uygulama haricinde cari dönem itibari ile uygulanması mümkün olan iki farklı “ Enflasyon Düzeltme Uygulaması” daha bulunmaktadır. Bunlardan bir tanesi “Tek Seferlik” yeniden değerleme diye tanımlanırken diğeri ise “Sürekli” yeniden değerleme olarak tanımlanmaktadır.
Tek Seferlik Yeniden Değerleme:
Tek seferlik yeniden değerleme VUK nun Geçici 32. maddesi uyarınca yapılmaktadır. Bu madde uyarınca mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapabilecek olan mükellefler, anılan fıkra uyarınca ilk kez yeniden değerleme yapacakları hesap döneminden önceki hesap döneminin sonu itibarıyla bilançolarında kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini (bu niteliklerini korudukları müddetçe sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler hariç) kanundaki şartlarla yeniden değerleyebilirler.
Maddenin en önemli özelliklerinden bir tanesi yapılacak yeniden değerlemede, taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler ve bunlara ait amortismanların dikkate alınmasıdır. Özellikle amortismana tabi olmayan (Arsa - Arazi gibi) kıymetlerin bu kapsamda düzeltmeye tabi olması mükellefler açısından çok önemlidir. Kapsama giren kıymetler açısından amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda, yeniden değerlemeye esas alınacak tutar bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenecektir.
Değer artışı, taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farktır. Yeniden değerleme neticesinde taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin değerinde meydana gelecek değer artışı, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilmektedir. Taşınmaz ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bunları, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler.
Bu madde kapsamında yapılacak yeniden değerleme vergiye tabi bir işlemdir. Seçimlik hak olarak bu madde kapsamında düzeltme yapacak olanlar bu vergiyi ödemekle mükelleftir. Dolayısıyla mükellefler seçimlik hak olarak bu işlemi yapmadan önce bu düzeltmenin kendi mali tablolarında yaratacağı olumlu etkileri dikkate alırken, ödenecek bu vergiyi de değerlendirmeleri gerekmektedir. Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan bu vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın sonuna kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilmeli ve ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere üç eşit taksitte ödenmelidir. Bu fıkra kapsamında ödenen vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmez, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Beyanın zamanında yapılmaması ya da tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde bu madde hükümlerinden faydalanılamaz.
Bu madde uygulaması sonucunda pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmaz ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde, pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları, kazancın tespitinde dikkate alınmaz. Bu nedenle mükelleflerin, özellikle yakın dönemde elden çıkartmayı düşündükleri kıymetler için bu maddeden yararlandıkları görülmektedir. Mükellefler açısından bu maddenin en önemli özelliklerinden bir tanesi de budur.
Bu madde kapsamında yeniden değerleme, VUK mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca yapılacak (Sürekli) yeniden değerleme öncesinde olmak üzere sadece bir kez yapılabilir. Bu nedenle zamanlama ve karar verme önemlidir.
Sürekli Yeniden Değerleme:
Konu hakkındaki bir diğer uygulama VUK nun 298/Ç bendi kapsamında yapılan düzeltme işlemidir. Bu düzeltme işlemi süreklilik arz edecek şekilde her yıl üst üste yapılabilir olduğundan kamuoyunda Sürekli Yeniden Değerleme olarak ifade edilmektedir. Bu maddenin yürürlük tarihi 1.1.2022 olup, ilgili madde uyarınca bu tarihten itibaren geçerli olmak üzere; mükellefler, yukarıdaki bölümde ifade edilen enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibarıyla, bilançolarına dâhil bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini ve bunlar üzerinden ayrılmış olan amortismanlarını yeniden değerleyebilirler. Görüleceği üzere bu değerlemenin ilk ve en önemli farklı yanı tüm sabit kıymetlerin değil, sadece amortismana tabi kıymetlerin değerleme kapsamında olmasıdır.
Değer artışı, önceki düzenlemelere paralel olarak bu düzenleme kapsamında da iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farktır. İktisadi kıymetlerini bu düzenleme kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bu kıymetlerini, yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler. Yeniden değerlemeye tabi tutulan unsurların her birine isabet eden değer artışları ile bunların hesap şekilleri kayıtlarda ayrıntılı olarak gösterilir.
Yine önceki düzenlemelere paralel olarak pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin ilgili dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur. Sermayeye eklenen değer artışları ise ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilir ve bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz. Bu düzenlemelerin yukarıdaki düzenlemelere paralellik arz ettiği görülebilecektir.
Bu madde çerçevesinde yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde (satış, devir, işletmeden çekiş, tasfiye gibi) bunlara isabet eden ve pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları aynen amortismanlar gibi muameleye tabi tutulur. Hatırlanacağı üzere bir üst madde de yer alan Tek Seferlik Yeniden Değerleme uygulamasında bu husus mükellefler lehine dikkate alınmış ve pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları, satış kazancının tespitinde dikkate alınmaz hükmü ile değerlendirilmiştir. Dolayısıyla iki düzenleme arasındaki en önemli farklardan bir tanesi de budur.
Bu madde hükmü uyarınca yapılan değerleme işleminde her yılın yeniden değerleme oranı ancak o yıla ait değerlemede dikkate alınabilmektedir. Dolayısıyla yeniden değerlemenin herhangi bir yıl yapılmamasından veya değerleme oranının düşük uygulanmasından dolayı daha sonraki yıllarda geçmiş dönemlere ilişkin bir düzeltme yapılamaz. Ancak yeniden değerlemenin herhangi bir yılda yapılmaması durumunda, sonraki hesap dönemlerine ilişkin olarak tekrar yeniden değerleme yapılabilir.
Son Söz
Görüleceği üzere hali hazırda uygulanabilecek birbirinden farklı uygulamalar çerçevesinde enflasyon düzeltmesi yapılabilmesi mümkündür. Klasik enflasyon düzeltmesinin zorunlu olduğu hatırlanacak olursa, kapsama giren mükelleflerin bu düzenleme haricindeki diğer iki düzenlemeden kendilerine en uygun olanı, en uygun zamanda yapma hakkına sahip oldukları söylenebilir. Fayda, maliyet ve zamanlama karar için asli unsurlardır.
Deloitte | Sebahattin Erdoğan
