I- GİRİŞ

İdari yargıda dava türleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2 nci maddesinde yer almakta olup, bu idari dava türleri; iptal davaları, tam yargı davaları ve idari sözleşmelerden doğan davalardır.

İptal davaları, İdarenin hukuka uygunluğunu sağlayan yollar olup, bu yolla idarenin hukuka açıkça aykırı işlemleri iptal edilmektedir. Menfaati ihlal edilen hemen herkese dava hakkı tanınmaktadır. İptal davaları tamamen idari yargıya özgü bir dava türü olup, sonuçlarından ilgili olan herkes yararlanabilmektedir.

Tam yargı davalarında, bir hakkın ihlali neticesinde bunun yerine getirilmesini veya uğranılan zararların karşılanması amacı güdülmektedir.

Yorum davaları ise, bir hukuk kuralının yorumlanması ve belli bir olaya uygulanması biçiminde ortaya çıkmaktadır.

İptal davalarında menfaat ihlali söz konusu olup, menfaat ihlali kavramı 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’ inci maddesinin 1’ inci fıkrası (a) bendinde yer almaktadır. Buna göre “idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve amaç yönlerinden herhangi birisi ve/veya birkaçının hukuka aykırı oldukları gerekçesi ile iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar” iptal davası olarak belirtilmiştir. Bu kavram iptal davasını diğer dava türlerinden ayırmakta olup, iptal davasını yalnızca idari işlemden menfaati ihlal olanlar açabilmektedir.

Konumuz itibari ile vergi uyuşmazlıklarına ilişkin verilen kısmen kabul kısmen red kararlarını (Tadilen Tasdik Kararlarını) ve bu kararların sonuçlarını; menfaatleri ihlal edilenler açısından tartışmaya çalışacağız.

II- VERGİ MAHKEMESİNDE DAVA AÇILMASI VE VERİLEN KARARLAR

Mükellefler, ihtirazi kayıtla verdikleri beyanlar üzerinden tarh ve tahakkuk eden vergiler ile ikmalen, re’sen, idarece veya düzeltme yoluyla salınan vergi ve cezalara karşı dava açabilmektedirler. İdari Yargılama Usulü Kanunu’na göre mükellefler vergi mahkemesine tarhiyatın tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde dava açabilirler. Mahkemeler açılan bu davalara ilişkin olarak Terkin, Tasdik ve Tadilen (Kısmen Kabul Kısmen Red) Tasdik Kararı olmak üzere üç şekilde karar vermektedir.

Terkin kararı, vergi dairesince tarh edilen vergi veya kesilen cezanın tümünün vergi mahkemesince kaldırılmasına dair karardır. Terkin kararı üzerine vergi dairesi, itiraz veya temyiz sebeplerinin bulunup bulunmadığına bakarak, itiraz veya temyiz yoluna başvurur ya da kararı hıfza kaldırır. Kararlar üzerine tarh edilen vergiler ile kesilen cezalar Vergi Mahkemesi Kararı ile tamamen ortadan kalktığından, bu aşamada uzlaşma hakkı açısından yapılabilecek bir işlem yoktur.

Tasdik Kararı, vergi mahkemesinin vergi dairesince tarh edilen vergi ile kesilen cezanın ihtilaflı kısmının tümünü onaylayan karardır. Kararlar üzerine tarh vergiler ile kesilen cezalar kesinleştiğinden, bu aşamada da uzlaşma açısından yapılabilecek bir işlem yoktur.

Tadilen (Kısmen Kabul Kısmen Red) Tasdik Kararı ise, tarh edilen vergi ile kesilen cezayı kısmen veya değiştirerek onaylayıp diğer kısmını kaldıran karardır. Böyle bir karar verilmesi halinde mükellefe uzlaşma hakkı verilecek midir ? Konu ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu’nda herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu’ndaki düzenleme ile sadece tarhiyatın yapılması sırasında uzlaşma hakkı tanınmıştır.

Uzlaşma bir haktır. Bu haktan, Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen süre ve şartlarda mükellef faydalanabilir. Uzlaşma hakkından faydalanılması zorunlu değildir. Ancak, idarenin eylem ve işlemi sonucunda bu haktan yararlanma imkanı bulunmayan, bu haktan başka bir gerekçe ile ilk aşamada faydalanmayan veya bu haktan faydalandığı halde uzlaş(a)mayan mükellefin, mahkeme kararı sonucunda bu haktan faydalanma imkanı doğduğunda uzlaşma hakkını kullanabilecek midir? Bu hak vergi mahkemesi kararı üzerine mi, Danıştay veya Bölge İdare Mahkemesi Kararı üzerine mi tanınabilir? .

III- TADİLEN TASDİK KARARI HUKUKİ MİDİR  ?

            Çoğunlukla, VUK 359. Madde kapsamında yapılan tarhiyatlar ile bulunan matrah farkları üzerinden hesaplanan vergilerin iç yüzde ile mi, dış yüzde ile mi hesaplanacağı konusunda açılan davalarda, karşımıza çıkan kısmen kabulüne kısmen reddine şeklinde verilen tadilen tasdik kararları üzerine idarenin yaptığı işlemler mükellef hukukunu olumsuz etkilemektedir.

            İdare bu tür kararlar sonucunda mükellefe İYUK un 28/5. Maddesindeki hükme “Vergi uyuşmazlıklarına ilişkin mahkeme kararlarının idareye tebliğinden sonra bu kararlara göre tespit edilecek vergi, resim, harçlar ve benzeri mali yükümler ile zam ve cezaların miktarı ilgili idarece mükellefe bildirilir.” dayanarak İHB 2 düzenleyerek tebliğ etmektedir. İHB 2 ise kesin ve yürütülebilir bir işleme yol açan bir belgedir.

Mahkemenin tadilen (kısmen kabul, kısmen red) kararları ile işlemin eksik ve/veya hatalı olduğu belirlenmektedir. Esasen, mahkeme; tespit ettiği hususlara dayanarak vergilendirme işlemini tadil ederek karar vermek yerine, tespit ettiği hususları gerekçe göstererek iptal kararı vermelidir. İdare 2577 sayılı İYUK.nun 28/1 maddesine göre; Vergi mahkemesinin esasa ilişkin kararlarının icaplarına göre idarenin işlem tesis etmesi; aynı yasanın 28/5. maddesine göre mahkeme kararı ile kesinleşmiş olan vergi, resim, harç v.b. yükümlülüklerin idarece mükellefe bildirilmesi gerekir. İdare bu düzenlemeyi yanlış ve kendi lehine yorumlayarak hatalı işlem yapmaktadır. Oysa, bu düzenlemelerin amacı lafzından anlaşılacağı üzere ihtilaf konusu tutarın tamamının aynen onandığı durumlarda yapılması gereken idari işlemlerdir. Tutarın tamamının aynen onanması halinde de İHB  2 düzenlenmesi gerekir. Tutarın tamamının değil de bir kısmının onanması şeklindeki tadilen tasdik kararı verilmesi durumunda ortaya yeni bir hukuki durum ve yeni bir tutar çıktığından kesinleşmiş bir vergi ve cezadan bahsedilemez. Bu nedenledir ki, İdarenin İHB 2 (2 nolu ihbarname) değil, Vergi/Ceza ihbarnamesi düzenlemesi gerekir. Eğer idare, Vergi/Ceza ihbarnamesi düzenler ise mükellefin uzlaşma hakkını da kabul etmiş olur. 

            Dolayısı ile idarenin mahkemece tespit edilen hatasından sonra düzeltme zamanaşımı süresi içinde Vergi/Ceza İhbarnamesi düzenleyerek vergilendirme hatasını düzeltmesi gerekir. İdare vergilendirme hatasını düzeltmeyerek vergilendirmeye ilişkin mükellefin haklarını kullanmasına engel olmaktadır. İdare tarhiyatı düzelterek Vergi/Ceza İhbarnamesi düzenler ise mükellef uzlaşma talebinde bulunacak veya indirim hakkını kullanabilecektir. Aksi halde, idare uzlaşma…vb haklarının kullanılmasına engel olması yönü ile hukuka uygun olmayan bir duruma yol açar. İhtilaf konusu edilen idari işlemin (Ceza İhbarnamelerinin) iptaline ilişkin açılmış olan davalar iptal davasıdır. İptal Davaları, idarenin işlemlerine karşı açılan ve idarenin işlemlerinin (yetki,şekil,sebep,konu ve amaç bakımından) iptalini amaçlar.Yani, hukuki bir mahiyeti bulunan herhangi bir karar ve fiilin hükümsüzlüğünü sağlamak için açılan davalardır. İdari işlem tektir ve bölünemez, bu nedenle iptal davalarında kısmen kabul, kısmen red şeklinde karar verilemez/verilmemelidir. İptal davalarında idareye yol göstermek için idari işleme ilişkin doğru ve yanlışlardan bahsedilmekle birlikte, Yargının, idarenin yerine geçerek eksiklikleri düzeltmek şeklinde vermiş olduğu kararlar; Yargıyı İdarileştirmektedir. Böyle bir durum hukuka aykırılığın yanı sıra KUVVETLER AYRILIĞI ilkesi ile de bağdaşmayacaktır. Mükellef idarenin yaptığı eylem ve işleme karşı bir iptal davası açmıştır. Yani; Üstün taraf olan İdarenin yapmış olduğu işlemin/eylemin yargı denetimine tabi olduğu bilinci ile hareket ederek yargı denetimi ve hukuki güvenlik (koruma) talep etmektedir. Hal böyle iken, yargı organının (mahkemenin) idari bir üst mercii gibi davranarak idarenin kararını tadil etmesi mükellefin hukuki güvenliğini (korunmasını) zedelemekte ve idare ile mükellef arasındaki adil ve eşit yargılanma hakkını yok etmektedir. Bunun içindir ki; daha önceden Vergi Sistemimizde var olan Vergi İtiraz Komisyonları kaldırılarak Vergi MAHKEMELERİ kurulmuştur. İdare mahkemeleri, (Vergi Mahkemeleri dahil) İdarenin yapmış olduğu işlemlerin/eylemlerin hukukilik,kanunilik…vb. yönünden denetlemek üzere kurulmuş mahkemelerdir. Bu nedenle kendilerini idarenin yerine koyarak tek olan idari işlemi tadil etmek gibi bir görev ve yetki ile hareket etmemelidir. (Israrla belirtiyorum ki, idareye yol göstermek ile idarenin yerine geçmek birbirinden farklıdır.)

IV- SONUÇ

Mahkemenin tadilen (kısmen kabul, kısmen red) kararları üzerine idarenin eylem ve işlemlerinin şekil değiştirmesi ve bunun da mükellef lehine olması halinde, başlangıçta mükellefe tanınmayan hakkın/hakların tanınması, Anayasa’nın eşitlik ilkesi uyarınca zorunludur. Yani; tadilen (kısmen kabul, kısmen red) kararları ile idarenin eylem ve işlemi yargı organınca ortadan kaldırılmalı ve yargı organının kararına göre yeni bir işlem tesis edilmelidir. Aksi halde, bu tür kararların verileceği davalar iptal davası kategorisinden çıkarılıp TADİL DAVASI olarak kategorize edilmelidir.

Özetle; ayrıntılı olarak açıklandığı gibi İptal kararı sonucunda idari işlem yapıldığı ilk tarihten itibaren ortadan kalkmalı ve İptal Kararları geriye yürümeli ve böylece idari işlem baştan itibaren hiç yapılmamış sayılmalıdır.

Uyanık, Atilla  Mevzuat Dergisi ocak/2003, sayı.61

Dündar, Mustafa Yaklaşım Dergisi haziran/2002

Muharrem KAYA

Kaynak: www.bdTurkey.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)