1.GİRİŞ
Gerçek kişilerin vergilendirilmesini öngören 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nda ve tüzel kişilerin veya kurumların vergilendirilmesini öngören 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da vergilendirilmesi gereken kazancın safi tutar üzerinden tespit edileceği hüküm altına alınmıştır
Gelir vergisinin kapsamına giren ve vergilendirilmesi gereken kazanç ve iratlar Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 2’nci maddesinde ticari kazanç, zirai kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır. Buna karşın kurumlar vergisinin kapsamına Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) ikinci maddesinde sayılan kurumların kazançları girmektedir. Ancak anılan kanunda yer alan hüküm gereğince kurum kazancının tespitinde ticari kazanç hükümleri uygulanacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun ilk maddesinde yedi gelir unsurunun vergilendirilmesinde gerçek ve safi tutarların dikkate alınacağı belirtilmiştir. Safi tutarın tespiti ise yapılan faaliyet veya işlem sonucu elde edilen hasılattan bu hasılatın elde edilmesi için yapılan veya katlanılan gider ve harcamaların indirilmesidir.
Safi kazancın tespitinde GVK’nın 40’ıncı maddesinde ticari kazancın tespitinde indirilecek giderler, 57’nci maddesinde zirai kazancın tespitinde indirilecek giderler, 63’üncü maddesinde ücretin tespitinde indirilecek giderler, 68’inci maddesinde serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler, 74’üncü maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tespitinde indirilecek giderler, 78’inci maddesinde menkul sermaye iradının tespitinde indirilecek giderler ve mükerrer 81’inci ile 82’nci maddelerinde ise diğer kazanç ve iradın tespitinde indirilecek giderler belirtilmiştir.
Yine kurumlar vergisine ilişkin olarak safi kurum kazancının tespitinde indirilebilecek giderler KVK’nın 8’inci maddesinde belirtilmiştir.
Öte yandan işletmeler faaliyetlerini sürdürebilmesi için eleman çalışmak mecburiyetinde oldukları da şüphesiz kazancın elde edilebilmesi için zorunlu bir ihtiyaçtır.
Faaliyetler sonucunda elde edilen hasılattan indirilebilecek giderler vergi kanunları ile belirlenmiş olup işletme sahiplerine, ortaklarına ve bunların çocuk ve eşlerine ödenen ücretlerin ve sigorta primlerinin gider yazılabilmesi durumu çalışmamızın konusunu oluşturmaktadır.
2. ÜCRET ÖDEMELERİNİN GİDER YAZILMASI
2.1. Ücret Kavramı
Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış olup aynı maddede ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir.
Gelir vergisi açısından bir ödemenin ücret ya da başka bir gelir unsuru olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği aşağıda sayılan üç unsura göre tespit edilecektir. Bu üç unsur birlikte varsa elde edilen gelir ücret olarak vergilendirilecek, aksi takdirde ücretten söz etmek mümkün olmayacaktır.
Ücret gelirini meydana getiren üç temel unsur şöyledir:
v Bir işverene tabi olma: Herhangi bir ödemenin ücret olarak kabul edilebilmesi için gerekli olan ilk unsur çalışanın işverene tabi olmasıdır. İşveren, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. Çalışanın işverene bağlılığı, fiili olabileceği gibi kanun, tüzük, yönetmelik veya sözleşmelerle de saptanmış olabilmektedir.
v Belli bir iş yerine bağlı olma: İş yeri ticari, sınai, zirai ve mesleki bir faaliyetin yürütülmesi için tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerlerdir. Bu yerlere bağlılık, hukuki anlamda bir bağlılıktır. Hizmetin mutlaka fiilen iş yerinde yapılması zorunlu değildir.
v Hizmetin karşılığı olarak bir ödemenin yapılması: Ödeme bir hizmet karşılığı değilse ücret sayılmasına imkân yoktur. Hizmet karşılığı olarak yapılan ödeme, nakit (haftalık, aylık vb.), ayın (hizmet karşılığının mal olarak verilmesi) veya para ile temsil edilebilen menfaatler (konut, araç sağlanması gibi) şeklinde olabilir.
Öte yandan, aynı Kanunun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının birinci bendinde ise hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup, ücret sayılan ödemelerden, (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104’üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un 96’ncı maddesinde ise “Vergi tevkifatı, 94’üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.” hükmü yer almaktadır.
2.2. Ücretlerin Gider Yazılması Durumu
Gelir Vergisi Kanunu kapsamında ticari faaliyetten elde edilen gelirler ticari kazanç, zirai faaliyetler sonucunda elde edilen kazançlar zirai kazanç ve mesleki faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar ise serbest meslek kazancı olarak atfedilmektedir.
Ticari kazancın elde edilmesi sırasında hizmet erbabına ödenen ücretler GVK’nın 40/1’inci, zirai kazancın elde edilmesi sırasında hizmet erbabına ödenen ücretler aynı Kanun’un 57/3’üncü ve serbest meslek kazancın elde edilmesi sırasında hizmet erbabına ödenen ücretler Kanun’un 68/1’inci maddesi gereğince indirim konusu yapılırken kurum kazancının elde edilmesi sırasında hizmet erbabına ödenen ücretlerde yine GVK’nın 40/1’inci maddesi gereğince indirim konusu yapılmaktadır.
2.3. İndirim Konusu Yapılamayacak Ücretler
Gelir vergisi hesaplanması sırasında beyan edilecek kazançtan indirimi kabul edilmeyen giderler her bir kazanç türü itibariyle Gelir Vergisi Kanunu’nda kurumlar vergisinin hesaplanması sırasında beyan edilecek kazançtan indirimi kabul edilmeyen giderler ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ayrıca açıklanmıştır.
Gelir vergisine tabi 7 gelir unsuru bulunmasına rağmen ticari kazanç, zirai kazanç ve serbest meslek kazancı devamlı yapılan faaliyetler sonucunda elde edilmektedir. Yine aynı şekilde kurum kazançları da devamlı bir faaliyetin sonucunda meydana gelmektedir. Buna göre gelir vergisi ve kurumlar vergisi açısından her bir kazanç türü itibariyle indirim konusu yapılamayan ücret ödemeleri aşağıda alt başlıklar halinde açıklanmıştır.
2.3.1. Ticari Kazanç Açısından
Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesine göre ticari faaliyetten doğan kazançlar ticari kazançtır.
Mezkur Kanun’un 2’nci maddesine göre ticari kazancın tespitinde gerçek ve safi miktarların dikkate alınması gerekmektedir. Safi kazancın tespitinde de ticari faaliyet sonucunda elde edilen hasıladan bu faaliyetin yürütülmesi ve sürdürülebilmesi için ödenen veya katlanılan giderlerin indirim konusu yapılması gerekmektedir.
Ticari kazancın tespiti sırasında indirimi kabul edilen giderlere GVK’nın 40’ncı maddesinde yer verilmesine karşın indirimi kabul edilmeyen giderlere aynı Kanun’un 41’inci maddesinde yer verilmiştir.
Anılan 41’inci maddenin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıkların, ücretlerin, ikramiyelerin, komisyonların ve tazminatların ticari kazancı tespitinde indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir.
Öte yandan 23.10.2012 tarih ve GVK-85/2012-7 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde; “küçük çocuk” tabiri, mükellefle birlikte oturan veya mükellef tarafından bakılan (nafaka verilenler, evlat edinilenler ile ana veya babasını kaybetmiş torunlardan mükellefle birlikte oturanlar dâhil) 18 yaşını veya tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış çocukları, “eş” tabiri ise, aralarında yasal evlilik bağı bulunan kişileri ifade edeceği belirtilmiştir.
Buna göre ticari kazancın tespitinde işletme sahibine veya eşine ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar indirim konusu yapılamayacaktır.
Ancak bunlara yapılacak ücret ödemelerinin indirim konusu yapılamaması bu ücret ödemeleri üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94, 103 ve 104’üncü maddeleri gereğince vergi tevkifatı yapılmasına engel değildir. Diğer bir ifade ile işletme sahibi ve eşine ödenen ücretler üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi gereğince aynı Kanun’un 103’üncü maddesinde yer alan vergi tarifesi uygulanarak gelir stopajının yapılıp beyan edilmesi gerekmektedir. Teşebbüs sahibi ve eşine ödenen ücret indirim konusu yapılamayacağı gibi bu ücretlere ilişkin olarak ödenmesi gereken gelir stopajları ve SGK primleri de indirim konusu yapılamayacaktır.
Diğer taraftan ticari kazancın tarifinin yapıldığı 37’nci maddede kollektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları payların şahsi ticari kazanç hükmünde olduğu (serbest meslek faaliyetinde uğraşanlar hariç), ticari kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderlerin açıklandığı 41’inci maddesinin son fıkrasında ise 41’inci maddenin uygulanmasında, kollektif şirketlerin ortakları ile adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortaklarının teşebbüs sahibi sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla ticari kazancın tespitinde kollektif şirketlerin ortaklarına ile adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortaklarına ve bunların eşlerine ödenen ücretler de indirim konusu yapılamayacaktır.
2.3.2. Zirai Kazanç Açısından
Gelir Vergisi Kanunu’nun 52’nci maddesine göre zirai faaliyetten doğan kazanç zirai kazançtır.
Ticari kazancın tespitinde olduğu gibi zirai kazancın tespitinde de gerçek ve safi miktarların dikkate alınması gerekmektedir.
Zirai kazanç gerçek usulde vergilendirilme ve gerçek usulde vergilendirilmeme şeklinde ikili ayırıma göre vergilendirilmekte olup gerçek usulde vergilendirilmeyen mükellefler kazançları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilmekte ve bu vergilendirme nihai vergilendirme olmaktadır.
Zirai kazancın gerçek usulde vergilendirilmesi de iki farklı şekilde yapılmaktadır. Bunlar; bilanço esasına göre vergilendirilme ve zirai işletme hesabı esasına göre vergilendirilmedir.
Zirai kazancı zirai işletme hesabı esasına göre tespitinde indirim konusu yapılabilecek giderlere GVK’nın 57’nci maddesinde yer verilirken 58’inci maddede ise zirai kazancın tespiti sırasında GVK’nın 41’inci maddesinde belirtilen giderlerin indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Zirai kazancın bilanço esasına göre tespitinde ise GVK’nın 56, 57 ve 58'inci maddelerinde yer alan hükümler gözönünde tutularak, ticari kazancın bu husustaki hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
Buna göre zirai kazancın tespitinde zirai işletme sahibine ve eşine ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar indirim konusu yapılamayacaktır. Ancak daha önce de belirtildiği üzere zirai işletme sahibi ve eşine ödenen ücretler üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi gereğince aynı Kanun’un 103’üncü maddesinde yer alan vergi tarifesi uygulanarak gelir stopajının yapılıp beyan edilmesi gerekmektedir. Zirai işletme sahibi ve eşine ödenen ücret, indirim konusu yapılamayacağı gibi bu ücretlere ilişkin olarak ödenmesi gereken gelir stopajları ve SGK primleri de indirim konusu yapılamayacaktır.
2.3.3. Serbest Meslek Kazancı Açısından
Gelir Vergisi Kanunu’nun 65’inci maddesine göre; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti ise sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.
Mezkur Kanun’un “Mesleki Giderler” başlıklı 68’inci maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde; mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin, 2 numaralı bendinde de; hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27’nci maddede yazılı giyim giderlerinin, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği, son fıkrasında ise, her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlarının gider olarak indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Serbest meslek kazancının tespitine ilişkin indirilecek giderler belirtilmiş olup ticari ve zirai kazançtaki gibi indirilemeyecek giderler ayrıca belirtilmemiştir. Buna göre serbest meslek erbabı tarafından mesleki faaliyete ilişkin yapılan bir gider Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesi kapsamında ise indirilebilecektir.
Buna göre Gelir Vergisi Kanunu’nun serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hükümlerinde serbest meslek erbabının eşine ödediği ücretleri indiremeyeceğine ilişkin bir hüküm bulunmadığından serbest meslek erbabı tarafından eş ve çocuklarına hizmet akdine dayalı olarak yapılan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 61, 94, 103 ve 104’üncü maddeleri uyarınca vergilendirilen ücret ödemelerinin, mesleki kazancın tespitinde gider olarak indirilebilmesi mümkündür. Ancak söz konusu ücret ödemelerinin serbest meslek erbabı tarafından icra edilen mesleki faaliyetin idame ettirilmesi kapsamında yürütülen faaliyetlere ilişkin olması gerektiği tabiidir. Mesleki faaliyetin icra edilmesi ile ilgisi olmayan veya gerçek bir hizmet akdine dayanmayan ücret ödemelerinin gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Sosyal güvenlik primleri işveren payının ise, fiilen ödendiği tarihte gider yazılması mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan Gelir Vergisi Kanunu’nun 66’ncı maddesinin birinci fıkrasının 3 numaralı bendinde; serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler bu işler dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılacağı hüküm altına alındığından dolayı serbest meslek faaliyetinde bulunmak şartıyla bunların eşlerine yapılan ücret ödemeleri de kazancın tespitinde indirim konusu yapılacaktır.
2.3.4. Kurum Kazancı Açısından
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılan kurumların kazançları kurumlar vergisine tabi olmakta olup kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşmaktadır.
Anılan Kanun’un 6’ncı maddesinde ise kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı, ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 59’uncu maddesinin son fıkra hükmünü de dikkate alacağı belirtilmiştir.
Kurum kazancının tespiti sırasında Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde belirtilen giderlerin yanında Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesinde belirtilen giderler indirilebilecektir. Ancak kurum kazancının tespiti sırasında kanunen kabul edilmeyen giderler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinde ayrı olarak düzenlenmiştir. Buna göre kurumlar vergisi mükellefleri tarafından kazancın tespitinde sadece Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinde belirtilen giderler indiremeyecek olup Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesine ilişkin herhangi bir işlem yapılmayacaktır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının c bendinde kurum kazancının tespitinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmış olup aynı Kanun’un “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı 13’üncü maddesinde;
“Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır
Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.”
denilmektedir.
Yukarıda yer alan yasal mevzuat ve açıklamalar dikkate alındığında kurumların kendi ortakları ilişkili kişiler arasında sayıldığından, kurum ortaklarına hizmetleri karşılığı olmak kaydıyla emsaline uygun olarak ödenecek ücretlerin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
Ancak, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ortaklara emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak ücret ödenmesi halinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılması hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ve emsaline göre fazla ödenen tutarın kurum kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılmayacağı tabiidir.
Öte yandan yukarıda belirtilen durum ortakların eşleri için de geçerli olup bunlara ödenen ücretlerin de emsallere uygun olması gerekmektedir.
3.SONUÇ
Ticari ve zirai faaliyetlerin ifası aşamasında işletme sahiplerine ve bunların eşlerine ödenen ücretler, bu ücretlere ilişkin gelir stopajları ile SGK primleri kazançların tespitinde indirim konusu yapılamayacakken serbest meslek erbabı tarafından mesleki faaliyetinin icrasına ilişkin olarak eşe ödenen ücretler, bu ücretlere ilişkin gelir stopajları ve SGK primleri kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin ortaklarına ve bunların eşlerine hizmet karşılığı ödenen ücretler ise emsallerine uygun olmak şartıyla indirim konusu yapılabilecektir.
KAYNAKÇA
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
Kurumlar Vergisi Genel Uygulama Tebliği
GVK-85/2012-7 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 31.07.2013 tarih ve 62030549-120[61-2012/1222]-1146 sayılı özelgesi
