Bunların başında finansman gider kısıtlamasına ilişkin davalar yer alıyor. Bu konularda tabii ki dava açılabilir, ancak olumlu sonuç alınabilme olasılığı son derece düşük
Değerli okurlar, 31 Mart 2026 tarihli yazımda 1 Nisan’da başlayan 2025 yılına ilişkin beyan döneminde kurumlar vergisinde nelere dikkat edilmesi gerektiğini, önceki yıla göre nelerin değiştiğini ve ihtirazî kayıtla beyan edilebilecek konuları açıklamıştım.
Maalesef yargı, mükellefler ne kadar haklı olsa da bu konuda Maliye lehine kararlar veriyor! Bu konunun çözümünün yasal düzenlemeye kaldığını söylemek yanlış olmaz.
Danıştay’da vergi davalarına ilişkin temyiz başvurularına hangi daireler bakıyor?
Asıl konuya girmeden önce vergi davalarında temyiz başvurularını görüşmeye hangi dairelerin görevli olduğuna bakalım.
Danıştay Başkanlık Kurulu’nun 19.07.2023 tarih ve 2023/33 sayılı Kararına göre; dava dairelerinden Üçüncü, Yedinci ve Dokuzuncu Daireler vergi dava dairesi; diğer dava daireleri ise idari dava dairesi olarak görev yapıyorlar.
Bu Kararla;
Üçüncü Daire; gelir, kurumlar ve katma değer vergisi (ithalde alınan katma değer vergileri hariç) ile ilgili olarak, İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin vergi dava dairelerince verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvurularını,
Yedinci Daire, gümrük ve ithale ilişkin vergilere, özel tüketim vergisine, gider vergilerine, motorlu taşıtlar vergisine, veraset ve intikal vergisine ilişkin davalar ile temyiz başvurularını,
Dokuzuncu Daire ise gelir, kurumlar ve katma değer vergisi (ithalde alınan katma değer vergileri hariç) ile ilgili olarak, Adana, Ankara, Bursa, Erzurum, Gaziantep, İzmir, Konya ve Samsun Bölge İdare Mahkemelerinin vergi dava dairelerince verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları ile damga vergisine, emlak vergisine, köy, belediye ve özel idare vergi, resim, harç ve payları ile bunların diğer gelirlerine ve bunlara ait tarifelere, Harçlar Kanununa ilişkin davalar ile ilgili temyiz başvurularını, çözümlemekle görevlendirilmiş bulunuyor.
İçtihatları Birleştirme Kurulu neden çalıştırılmıyor?
Danıştay’da iş bölümü konusuna şu nedenle girdim. Maalesef vergi dava daireleri (Üçüncü ve Dokuzuncu daireler) aynı konuda farklı kararlar verebiliyorlar ve son dönemlerde bunun sayısı çok arttı. İstanbul’da açılan davaların temyiz başvurularını görüşen Danıştay Dokuzunca Dairesinin mükellef aleyhine karar verdiği bazı konularda Danıştay Üçüncü Dairesi mükellef lehine karar verebiliyor.
Bu durumdan İstanbul’da kanuni merkezi bulunan mükellefler çok mağdur oluyorlar.
Yakında İstanbul’daki tüm mükellefler İstanbul’u terk ederlerse şaşırmayın! Çünkü merkezlerinin İstanbul’da olması yargıda aleyhlerine karar çıkması ile sonuçlanabiliyor. Anlayacağınız deprem tehlikesine ilave bir de bu sorun var!
Bu durumun acilen çözüme kavuşturulması gerekir. Çünkü hukukta çözüm yolu düzenlenmiş bulunuyor.
Danıştay Kanununa göre; Danıştayın karar organlarından “İçtihatları Birleştirme Kurulu”, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar vermekle görevli bulunuyor.
İçtihatları Birleştirme Kurulunun içtihatların birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında verdiği Resmi Gazete'de yayımlanan kararlarına, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak zorundalar.
İçtihatların birleştirilmesi veya birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi; Danıştay Başkanı, konu ile ilgili daireler, idari ve vergi dava daireleri kurulları veya Başsavcı tarafından istenebiliyor.
Aykırı kararlarla ilgili kişiler/mükellefler de içtihatların birleştirilmesi için Danıştay Başkanlığına başvurabiliyorlar.
Ne yazık ki, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu son dönemlerde bölge idare mahkemelerinin kararları arasındaki aykırılığın giderilmesine yönelik çok sayıda karar vererek yargılama sürecine ciddi katkıda bulunurken, nedense İçtihatları Birleştirme Kurulu çalıştırılmıyor.
İhtirazî kayıtla beyan edilebilecek önemli konular
İhtirazî kayıtla beyan edilebilecek ve sonuç alınma olasılığı bulunan önemli konuları müesseseler itibarıyla aşağıda kısaca açıklayacağım.
Enflasyon düzeltmesi
- 2023 ve önceki dönem mali zararlarının endekslenmiş tutarlar üzerinden mahsuba konu edilmesi gerektiği yönünde ihtirazî kayıt konulabilir. Çünkü bu husus kanunda açıkça düzenlenmiş bulunuyor. Vergi Usul Kanunu Madde 298/A-5’e göre, matrahın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider, istisna ve geçmiş yıl malî zararlarının enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınması gerekiyor. Geçen yıl bu gerekçe ile açılan davalarda ilk derece mahkemelerinin olumlu yönde kararlarına rastlıyoruz. Tabi ki enflasyon düzeltmesi 2024 yılı sonuna kadar yapılarak mahsuba konu geçmiş yıllar mali zararları hesaplanmalıdır. Çünkü 2025 yılında enflasyon düzeltmesi kaldırıldığı için 2025 yılı için düzeltme yapılamaz.
- 176 sayılı VUK Sirkülerinde, sermayeye eklenmiş olan öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarının, tasfiye sebebiyle ortaklara dağılmış sayılacağı ve çekilmiş sayılan bu tutarların vergilendirilmesinde Kurumlar Vergisi Kanununun sermaye azaltımında vergilemeyi düzenleyen 32/B maddesi hükmünün dikkate alınacağına dair açıklamaların yasal dayanağı yok. Çünkü sermayeye eklenmiş olan öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarının, tasfiye sebebiyle vergilendirileceğine dair ne Kurumlar Vergisi Kanununun tasfiyeye ilişkin 17’nci maddesinde ne de sermaye azaltımında vergilemeyi düzenleyen 32/B maddesinde herhangi bir hüküm yer almıyor. Bu nedenle tasfiye nedeniyle yapılacak tarhiyatlara dava açılmasını öneriyorum. Tasfiyenin sona ermesi nedeniyle yapılan kıst dönem kurumlar vergisi beyanları ile ortakların gelir vergisi beyanları için de ihtirazî kayıtla şerhi düşülebilir.
- 2023 enflasyon düzeltmesinden doğan karın dağıtılmasını engelleyen yasal bir düzenleme yoktur. Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye (kurumlar vergisi + kar dağıtım stopajı + kar payı gelir vergisi) tâbi tutulacağı yolundaki hükmün bu yoruma dayanak alınması doğru değildir. Bence böyle bir durumda ihtirazî kayıt pahalı bir seçenektir. Tarhiyat riskini almak kanatimce daha doğru bir tercih olacaktır.
- Amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetlerin (arsa, iştirak hissesi, stoklar vs.) zararına satılması durumunda, 20 yıl önceki enflasyon düzeltmesinde uygulanan geçici 25 inci maddedekine benzer bir hüküm 2023 düzeltmesine ilişkin maddede yoktur. Bu nedenle, amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetlerin satılması nedeniyle doğan zararın 2023 yılı düzeltmesine isabet eden kısmının matrahtan indirilemeyeceği yönündeki tebliğ düzenlemesi kanuna aykırıdır.
- Enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş “verilen depozito ve teminatlar” ile “gelecek dönemlere ait giderler”in 2025 yılında kapatılmasından doğan 2023 enflasyon düzeltme farkından kaynaklanan giderlerin KKEG olarak dikkat alınması gerektiği görüşü hatalıdır. Çünkü kanunda bu konuda herhangi bir hüküm yoktur. Maliyenin yaklaşımı yasallık ilkesine aykırıdır.
- Üç yıl içinde yenilenemeyen varlıklar için pasifte izlenen yenileme fonlarının 2023 düzeltmesi nedeniyle hesaplanan kısmının (enflasyon farkının) gelir olarak dikkate alınmaması gerekir. Çünkü kanunda bu konuda herhangi bir hüküm yoktur.
- Başarısızlıkla sonuçlanan Ar-Ge projelerine ilişkin harcamaların 2023 yılı düzeltme farklarının KKEG olarak dikkat alınması görüşü de kanuna aykırıdır.
- Devir ve tam bölünme gibi nedenlerle 2025 yılı için enflasyon düzeltmesi kaldırılmadan önce kıst dönem için beyanname verip enflasyon düzeltmesi yapanlardan fazladan matrah beyan edenler beyan süresi geçtiği için ihtirazî kayıtla beyanda bulunamasalar da yasal haklarını kullanabilirler. Çünkü beyanda bulundukları tarih itibariyle sadece geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapılması yükümlülüğü kaldırılmış olmasına rağmen yıl sonu için düzeltmenin yapılması gerektiğine ilişkin yasal düzenleme yürürlükte idi. Bu gerekçe ile özelgede kıst dönem beyannameleri için düzeltme yapılması gerektiği yönünde görüş verilmişti. Sonra yıl bitmek üzereyken yasayla 2025 yılı için düzeltme zorunluluğu kaldırıldı. Bu nedenle, 2025 yılında verilen kıst dönem beyannamelerine ilişkin olarak enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan fazla ödenmiş vergiler için düzeltme/şikayet ve dava yoluna gidebilirler. Esasen bu gibi durumların yasal düzenlemenin yapılması sırasında dikkate alınması gerekir. İlgili düzenlemeye, önceden verilmiş beyannameler için bir hüküm koymak o kadar zor mudur?
Nakit sermaye artışına ilişkin faiz indirimi
Borç ödeme ve sermaye artışının eşanlı yapılması: Ortağa borcun ödenmesiyle sermaye artırımı iki ayrı işlem olduğu için düzenlemeden faydalanılması gerekir. Kar dağıtımı sonrasında yapılacak artırımların da indirimden yararlanabilmesi gerektiği açıktır.
Borcun sermayeye eklenmesi: Kanuni düzenleme sadece öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği durumda indirime izin vermemektedir. Borcun sermayeye halinde de indirim uygulamasından yararlanılabilmesi gerekir. Çünkü bu seçenek, önce borcun ödenip sonrasında nakit sermaye artışı yapılmasıyla aynı sonucu doğurur ki, yukarıda değindiğimiz gibi bunun önünde yasal hiçbir engel yoktur. Borcun sermayeye eklenmesi ile öz kaynakların güçlendirildiği açıktır ve bu işlem indirimin getirilme gerekçesi ile uyumludur. Bu konuda Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararı olumlu yönde iken, Üçüncü Daire ve VDDK’nın görüşü ise olumsuz yönde.
Aynı takvim yılı içerisinde sermayeye dönüştürülemeyen sermaye avansları: İlgili tebliğ sermaye avanslarının aynı hesap dönemi içerisinde sermaye olarak tescil edilmemesi durumunda indirimden faydalanılmayacağını belirtmektedir. Tebliğle getirilen böyle bir süre sınırının yasal hiçbir dayanağı yoktur.
Yatırımları nedeniyle aktif gelir elde etmeyen şirketler: Gelirlerinin yüzde 25 veya fazlası pasif nitelikli gelirlerden oluşan şirketlerde indirim oranı sıfır olarak uygulanmaktadır. Özellikle yatırım aşamasındaki şirketler açısından bu durum hakkaniyete aykırı sonuç vermektedir.
Emisyon primi: Emisyon primi üzerinden faiz indirimi hesaplanabilmelidir. Çünkü bu yolla kurumlara ödenen paralar ortak alacağı niteliğinde olmayıp şirketin öz kaynağını artıran bir iç kaynaktır. Bu kaynak sonradan sermayeye eklendiğinde mevcut ortaklar payları oranında sermaye payını iktisap ederler. Özellikle sonradan sermaye artırımına konu edilmiş emisyon primleri için ihtirazî kayıtla beyanı öneriyorum. Bu konuda Üçüncü Dairenin kararı olumlu, ancak ilgili bölge idare mahkemesi kararında direndiği için dosya VDDK gündeminde. Son dönemlerde VDDK kararlarının çoğunun mükellef aleyhine çıktığını düşününce olumlu karar verilmesi olasılığını çok yüksek görmüyorum, ancak yine de bu konunun ihtirazî kayda konu edilmesinin ciddi şekilde değerlendirilmesini öneriyorum. Yukarıda ifade ettiğim üzere, özellikle dava açmadan önce emisyon priminin sermayeye eklenmesi önemlidir. Çünkü neticede ortaklar tarafından ödenen paralar sermayeye dönüşmüş olacaktır.
Nakit sermaye artırımı ile taşınmaz satın alınması: Yapılan nakit sermaye artışı ile sağlanan kaynakla taşınmaz yatırımı yapılması halinde, düzenlemeye göre faiz indiriminden yararlanılamıyor. Ancak satın aldığı taşınmazları yatırım amacıyla almayıp faaliyette kullanmak (örneğin ofis olarak veya ticari faaliyeti gayrimenkul geliştirme olan şirketlerde inşaat projelerinde kullanılmak) için satın alınan taşınmazlar indirimden yararlanmaya engel teşkil etmez. Bu konuda olumlu yargı kararlarına rastlıyoruz.
Örtülü sermayede karşı taraf düzeltmesi
Maliye örtülü sermaye kapsamında ödenen faizlerin kâr payı olarak değerlendirilmesi neticesinde borç veren kurumun elde ettiği faiz gelirinin de iştirak kazancı kapsamında vergiden istisna edilebilmesi için, borç alan kurumun ortaya çıkan vergileri ödemiş olması şartını aramaktadır. Oysa, borç alan kurumun bu tutarları KKEG yapması dönem matrahını artırmakta (ve dolayısıyla devreden mali zararı azaltmakta) olduğundan, ayrıca ödeme şartına gerek yoktur.
Bu konuda Danıştay Daireleri arasında da görüş ayrılıkları yaşanmaktadır. İnanması çok zor ama İzmir’de kayıtlı mükellefler için Üçüncü Daire mükellef lehine kararlar verirken, İstanbul’daki mükellefler için verilen Dokuzuncu Daire kararları olumsuzdur.
Diğer yandan bir özelgede, ilgili dönemde; borç alan kurum nezdinde hesaplanan ve ödenen kurumlar vergisi çıkmadığı için borç veren kurum nezdinde düzeltmeye konu edilememiş tutarların, izleyen dönemlerde de düzeltmeye konu edilmesinin mümkün olmadığı belirtilmektedir. Bu özelge de kanuna aykırıdır.
Bu görüşü anlamak mümkün değil, çünkü yasal düzenleme, sonradan matrah oluştuğunda matrahın oluştuğu dönemde ve oluşan matrahla sınırlı olarak düzeltme yapılabilmesini gerektirir. Yani istisnadan matrahın oluştuğu ve ödemenin yapıldığı dönemde yararlanılabileceği çekişmesizdir.
Taşınmaz ve iştirak satışlarında istisna oranının düşürülmesi
Taşınmaz satışında kurumlar vergisi istisnası 7456 sayılı Kanunla 15 Temmuz 2023’ten itibaren kaldırıldı. Bu tarihten önce aktifte yer alan taşınmazlar için istisna devam ettirildi, ancak oranı yüzde 50’den yüzde 25’e düşürüldü.
2025 yılında 15 Temmuz 2023’ten önce iktisap edilmiş taşınmaz satış yapan kurumlar, 2024 yılı beyannamelerini bu husus bakımından ihtirazî kayıtla vererek, hukuki öngörülebilirlik ilkesi kapsamında Anayasaya aykırılık gerekçesiyle dava açabilirler.
Bilindiği gibi, Anayasamıza göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, “somut norm denetimi” denilen itiraz yoluyla AYM’ye itiraz konusu kuralın iptali istemiyle başvurabiliyor ve AYM’nin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakabiliyor.
Geçmişte yatırım indirimini kazancın yüzde 25’i ile sınırlayan düzenleme Anayasa Mahkemesince iptal edilmişti.
İştirak satışında kurumlar vergisi oranı ise 9160 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yüzde 75’ten yüzde 50’ye düşürüldü. Ancak düzenlemenin yapıldığı 27.11.2024’ten önce iktisap edilmiş iştirak hisseleri için kazanılmış haklar korunmadı. Bu nedenle, 2025 yılında satılan ve istisnadan yüzde 75 yerine yüzde 50 oranında yararlanılan iştirak hissesi satışları için de ihtirazî kayıtla beyanda bulunulabilir.
Taşınmaz ve iştirak hissesi satış zararlarının istisna uygulanmayan orana isabet eden kısımlarının (yani taşınmazlarda yüzde 75’inin, iştirak hisselerinde yüzde 50’sinin) KKEG yapılmayıp matrahtan indirilebilmesi gerektiği gerekçesiyle geçmişte açılan davalar mükellefler aleyhine sonuç verdiği için son dönemlerde bu konu ihtirazî kayda konu edilmiyordu. Ancak Üçüncü Dairenin yakın zamanda verdiği bir olumlu karar bu zararların tekrar ihtirazî kayda konu edilmesini gündeme getirdi.
Ayrıca son dönmelerde istisna kapsamındaki satıştan sağlanan bedelin kullanımı ile ilgili de eleştiriler yapılmaya başlandı. “Bağlı değerin bağlı değere dönüşmesi” gerekçesiyle yapılan bu tarhiyatlarda konunun özelliklerinin yeterince değerlendirilmediği ve ekonomik analiz yapılmadığını düşünüyorum.
Uyumlu mükelleflerde yüzde 5 vergi indirimi
Bu konuda açılan davalarda yargının mükellef hakları yönünden çok yerinde kararlar vermekte olduğunu gözlemliyoruz. Bu nedenle yüzde 5 vergi indirimi ile ilgili aşağıdaki konularda mutlaka ihtirazî kayıt ve dava seçeneğini öneriyorum:
* Kesinleşen tarhiyat kavramına cezalar da dahil midir? (3. Dairenin kararları olumlu yönde ancak çok sayıda olumsuz vergi mahkemesi kararı var)
* Süresinde verilmemiş olan beyannamenin pişmanlık ile verilmesi indirimden yararlanmaya engel değildir. Çünkü pişmanlıkla beyan durumu süresinde verilen beyanname ile aynı noktaya getirir. Gecikmenin telafisi pişmanlık zammı ile yapılır. Buna ilaveten yüzde 5 indirimden yararlandırmamak haksızlık olur. (Çok sayıda olumlu karar vardır)
* İkmalen, re’sen veya idarece yapılmış tarhiyatlarda 3 yıllık sürenin hesabı.
* Boş beyannamenin verilmemiş olması indirimden yararlanmaya engel teşkil etmez. Ayrıca beyanname verilmemesine rağmen vergi ziyaı yoksa veya ödenecek vergi çıkmıyorsa bu durum larda indirimden yararlanmaya engel değildir.
* Bölünme ve devirde hem bölünen/devrolunan hem de devralanın 3 yıl şartını sağlaması zorunlu olmamalıdır. Ben bölünme ve devir gibi yeniden yapılanma düşünenlere, eğer yapılanma ihtiyacı acil değilse bu riske girmemelerini ve dava ile uğraşmamalarını öneriyorum. (Bu konuda olumsuz özelge var, ancak yargı kararları olumlu yönde)
Uyumlu mükelleflere sağlanan yüzde 5 vergi indirimi uygulamasında düzeltilmesi gereken hususları ayrıntılı olarak irdelediğim, geçen yıl yazdığım bir yazıya buradan ulaşmanız mümkündür.
İştiraklerin tasfiyesinden doğan zararlar
İştirak tasfiyesinden doğan zararlara ilişkin davalar geçmişte yargıda mükellefler lehine karara bağlanırken, sonradan ibre aleyhe dönmüştü. Son durumda yeniden eski olumlu karara dönüş yaşandı. Bu nedenle, söz konusu zararların kazançtan indirilebileceğini, ihtirazî kayda gerek olmadığını düşünüyorum.
Finansman gider kısıtlaması
Finansman gider kısıtlamasına (FGK) ilişkin açılan çoğu davada mükelleflerin haklı olduğunu düşünüyorum, ancak maalesef yargı bu konuda idare lehine kararlar vermeye devam ediyor. Başka bir ifadeyle bu konuda açılan davalar sonuç vermiyor.
Bu nedenle 2025 yılına ilişkin olarak bu konuyla ilgili itirazı kayıtla beyanda bulunulmasını önermiyorum.
Ancak ihtirazî kayda istinaden açılacak davanın ciddi bir maliyeti olmadığından, olumsuz içtihadın değişebileceği olasılığını dikkate alarak dava konusu edilmesi tabii ki denenebilir. Çünkü yukarıda iştirak tasfiyesinden doğan zararlar da olduğu gibi yargı sonradan görüş değiştirebilir.
Geçmişte damga vergisi konusunda yargı olumlu yaklaşımını kanunda yer almadığı halde tüm dairelerin katılımıyla yaptığı toplantıda içtihat değişikliğine karar vererek sürecin mükellef aleyhine dönmesine neden olmuştu.
Ortada içtihadı birleştiren veya değiştiren bir karar olmadığı sürece verilen her kararın değişmesi olanak dahilindedir. VDDK kararlarının aksi yönünde verilen çok sayıda dava dairesi kararının varlığını hepimiz biliyoruz.
Belki bir süre ara verdikten sonra FGK’ya ilişkin davalara devam edilebilir.
Bu yazı için son sözlerim…
Yukarıda açıkladığım konular dışında çok sayıda münferit ihtirazî kayıt konusu vardır. Bazı konular bazı faaliyetlere özgüdür. Yukarıda genel konulara değinmeye çalıştım.
Beyannamelerini ihtirazî kayıt koymadan vermiş olanlar, beyan süresi içinde bir düzeltme beyannamesi vererek ve bu beyannameye ihtirazî kayıt şerhini koyarak bu imkânı kullanabilirler.
Bu yazıyı hazırlarken değerli meslektaşım Yeminli Mali Müşavir Ender İnelli kardeşimin görüşlerinden çok yararlandım. Kendisine çok teşekkür ederim…
